智慧風(fēng)險審計變革

周可可

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

現(xiàn)代審計起源于16 世紀(jì)的意大利，經(jīng)歷了賬項審計和制度審計，逐漸演變?yōu)楝F(xiàn)在的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘?0 世紀(jì)末在我國會計師事務(wù)所中得到廣泛應(yīng)用，它以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，通過評估企業(yè)的重大錯報風(fēng)險水平來執(zhí)行后續(xù)審計程序，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在重大錯報，以企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)信息為審計對象，審計方法包括核對法、審閱法、查詢法、分析法等。 但是，近幾年，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，財務(wù)舞弊的案例越來越多，據(jù)Wind 數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計，自2015 年以來，A 股上市公司共發(fā)生近130起財務(wù)舞弊案件，在康美藥業(yè)舞弊一案中，廣東正中珠江會計師事務(wù)所更是被處以25 億元的連帶賠償責(zé)任，難道風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴贿m用于資本市場了嗎?文章認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕廊皇亲钕冗M(jìn)的審計體系，但是由于企業(yè)身處大數(shù)據(jù)、云計算、區(qū)塊鏈、人工智能等智慧環(huán)境下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)當(dāng)與時俱進(jìn)，依托這些先進(jìn)技術(shù)來拓展審計思路、豐富審計方法、提高審計效率。

二、 智慧審計環(huán)境

(一)大數(shù)據(jù)

大數(shù)據(jù)，又被稱為巨量資料，具體可分為結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，咨詢機(jī)構(gòu)調(diào)查報告顯示，隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的發(fā)展，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)在企業(yè)的數(shù)據(jù)庫中占比超過80%，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可以補(bǔ)充非會計量化信息[1]，與會計信息相互印證，是獲取企業(yè)經(jīng)營管理信息的重要來源，如何分析提取大數(shù)據(jù)中的有效信息以加深對企業(yè)的了解，是智慧審計變革的重要一步。

(二)區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈，就是一個又一個區(qū)塊組成的鏈條。 每一個區(qū)塊中保存了一定的信息，它們按照時間順序連接成鏈條。 如果要修改區(qū)塊鏈中的信息，必須征得半數(shù)以上節(jié)點的同意并修改所有節(jié)點中的信息，而這些節(jié)點通常掌握在不同的主體手中，因此篡改區(qū)塊鏈中的信息是一件很困難的事。 相比于傳統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)，區(qū)塊鏈的核心優(yōu)勢是去中心化、開放、不可篡改等，將區(qū)塊鏈技術(shù)與現(xiàn)代審計發(fā)展需求相結(jié)合之后，可將其用于數(shù)據(jù)采集、分析、運輸、存儲等環(huán)節(jié)，保證審計證據(jù)獲取的公正性和一致性，提高數(shù)據(jù)運行效率，降低審計實施成本[2]。 文章將從兩個方面分析如何將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到審計工作中。

(三)人工智能

人工智能是計算機(jī)科學(xué)的一個分支，它是一門新的科學(xué)技術(shù)，是研究、開發(fā)用于模擬、擴(kuò)展人的智能的理論技術(shù)，通過人工智能相關(guān)技術(shù)知識，可以生產(chǎn)出一些智能機(jī)器，它們用與人類相似的方式思考和反應(yīng)，比如我們耳熟能詳?shù)淖詣玉{駛、家用機(jī)器人和專家系統(tǒng)等[3]。 人工智能不僅可以應(yīng)用于高新技術(shù)方面，在審計工作中也可以提供一些技術(shù)支持，人工智能對審計的影響主要體現(xiàn)在勞動密集型任務(wù)的自動化，即人工智能可以完成審計過程中結(jié)構(gòu)化和重復(fù)性的任務(wù)，從而達(dá)到提高審計效率和效果的目的。 以德勤為代表，四大國際會計師事務(wù)所均有對人工智能輔助審計的探索。

(四)云計算

云計算本質(zhì)上是數(shù)據(jù)分析處理工具，將龐大的數(shù)據(jù)處理程序分解成無數(shù)個小程序，再運用計算機(jī)系統(tǒng)分析處理這些小程序，最終得到結(jié)果并返回給用戶，網(wǎng)絡(luò)“云”和服務(wù)器系統(tǒng)是云計算發(fā)揮作用的主要助手，云計算是一種重要的信息處理技術(shù)，數(shù)據(jù)存儲能力強(qiáng)大，具有高效的數(shù)據(jù)處理能力，兼具成本低廉的優(yōu)點，簡單來說，通過云計算，可以在很短的時間內(nèi)處理數(shù)以萬計的數(shù)據(jù)[4]。 現(xiàn)代審計處于互聯(lián)網(wǎng)審計環(huán)境下，電子審計證據(jù)也逐步常態(tài)化，隨著云計算的深入發(fā)展，數(shù)據(jù)存儲能力和數(shù)據(jù)分析頻率也會隨之提升，這在審計領(lǐng)域也會產(chǎn)生巨大影響。

三、 智慧審計變革

(一)大數(shù)據(jù)助力錯報風(fēng)險評估

大數(shù)據(jù)在公司業(yè)務(wù)活動中的應(yīng)用日益廣泛，審計工作人員所面對的審計對象和審計環(huán)境也隨之變化，審計對象從之前繁瑣笨重的紙質(zhì)材料逐漸向電子化、平臺化、智能化的財會信息靠攏。 此外，審計工作也面臨著新的挑戰(zhàn)，隨著研究型審計發(fā)展的日益健全，大數(shù)據(jù)也逐步貫穿于審計工作的方方面面，比如確定決策、制訂計劃、完善審計實施等[5]。 在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計工作可分為審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對以及出具審計報告四個階段。 在風(fēng)險評估階段，審計師可運用大數(shù)據(jù)對被審計單位及其環(huán)境進(jìn)行分析與評估、識別財務(wù)舞弊風(fēng)險，因此在組建審計小組時，更注重對具備信息系統(tǒng)審計、計算機(jī)科學(xué)等知識背景的審計人員的配備。

審計人員應(yīng)當(dāng)充分利用數(shù)據(jù)分析相關(guān)軟件，對相關(guān)信息進(jìn)行檢查審核。 企業(yè)的非財務(wù)信息中也包含許多數(shù)據(jù)，在風(fēng)險評估階段，審計人員可以利用Python 軟件在新聞網(wǎng)站等公開媒體中獲取企業(yè)相關(guān)信息，從而看企業(yè)的外部聲譽(yù)是否良好，此外，可以利用State 軟件看企業(yè)的會計信息是否前后一致，比如，看企業(yè)的營業(yè)收入、客戶數(shù)量、供應(yīng)商數(shù)量、庫存商品等會計項目的變動是否具有一致性和相關(guān)性，還可以用Power BI、Excel 等可視化軟件，比較會計項目各年、各季度的變動，將其和行業(yè)水平進(jìn)行對比，看其變動是否具備合理性，利用數(shù)據(jù)分析軟件對企業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ龋源藖碓u估企業(yè)的重大錯報風(fēng)險水平。 在大數(shù)據(jù)時代以前，審計工作人員在評估認(rèn)定層面的重大錯報風(fēng)險時，由于其重點關(guān)注等認(rèn)層面的存在性、完整性和真實性，往往強(qiáng)調(diào)從賬簿追溯到憑證或者由憑證記錄至賬簿這一過程，即重視審計證據(jù)的先后邏輯關(guān)系，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的深入應(yīng)用，審計證據(jù)向電子化、復(fù)雜化方向發(fā)展，因果關(guān)系較難被發(fā)現(xiàn)。 因此，審計人員更傾向于尋找審計證據(jù)之間的相關(guān)性，比如采購、生產(chǎn)、銷售這一鏈條應(yīng)當(dāng)是完整的，這些環(huán)節(jié)之間具有相關(guān)性，那么財務(wù)記錄也應(yīng)當(dāng)是相互關(guān)聯(lián)的，以此可以探索公司是否存在舞弊行為。

(二)區(qū)塊鏈促進(jìn)審計實時性

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)會增強(qiáng)常規(guī)取證程序的完整性和可追溯性。 區(qū)塊鏈中記錄的信息，具有清晰完整的事件演進(jìn)脈絡(luò)，不可更改和刪除，且可通過共識機(jī)制和加密算法保證其真實性和安全性。 審計師可以加入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，下載完整的交易賬本，也會留下追溯路徑，用來驗證審計工作是否完成到位。 當(dāng)區(qū)塊鏈取代ERP 等主流信息系統(tǒng)，并且業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)會計數(shù)據(jù)均已存儲于區(qū)塊鏈之中時，許多常規(guī)審計取證程序，如檢查、函證、重新計算等可以用計算機(jī)自動程序來替代。 例如，當(dāng)被審計單位與其開戶銀行、供應(yīng)商、經(jīng)銷商或消費者形成一個聯(lián)盟鏈或私有鏈時，交易各方就沒有必要將同一交易在各自的數(shù)據(jù)庫中重復(fù)記錄，而是通過統(tǒng)一的分布式賬本共享交易數(shù)據(jù)，此外，企業(yè)不需要定期執(zhí)行對賬和調(diào)節(jié)程序，審計師也不需要向第三方寄送詢證函。 區(qū)塊鏈能夠?qū)徲嫀煆臋C(jī)械、繁復(fù)的審核、驗證工作中解脫出來，使其將精力投入到更有價值的分析性工作中。

其次，區(qū)塊鏈有助于提高審計報告的時效性?，F(xiàn)有會計信息系統(tǒng)中，往往在業(yè)務(wù)發(fā)生5 ～10 天后，財務(wù)部門才會進(jìn)行相關(guān)記錄，而事務(wù)所通常會在公司財務(wù)信息公布1 個月后開啟審計工作，從業(yè)務(wù)發(fā)生到會計記錄再到外部審計，在時間上具有一定的滯后性，這不利于外部投資者及時使用審計報告做出投資決策，而區(qū)塊鏈技術(shù)有助于推動實時審計成為現(xiàn)實。 德勤會計師事務(wù)所指出，當(dāng)被審計公司的某一重要交易類別記錄于區(qū)塊鏈之上時，審計就有可能開發(fā)出基于區(qū)塊鏈的持續(xù)審計工具。 如果區(qū)塊鏈技術(shù)可以實現(xiàn)財務(wù)信息的實時記錄，那么基于區(qū)塊鏈的實時審計也可能成為現(xiàn)實。 例如，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合同在持續(xù)審計、實時審計的落地方面起到明顯的推動作用。 審計工作人員可以將公司的控制協(xié)議錄入智能合同，由智能合同監(jiān)控會計記賬或經(jīng)營流程，相當(dāng)于智能合同實時實施控制測試，有利于智能化、實時性審計工作的開展。

(三)人工智能加速審計自動化

人工智能對審計工作的幫助主要體現(xiàn)在實質(zhì)性程序的執(zhí)行中，在審計工作中，先執(zhí)行控制測試，再執(zhí)行實質(zhì)性程序，實質(zhì)性程序是指運用檢查、觀察、訪談、函證等審計方法獲取直接證據(jù)，通過計算和分析性復(fù)核等審計方法對所獲取證據(jù)的真實性進(jìn)行核查，最后評估被審計單位財務(wù)報表是否存在重大錯報風(fēng)險，得出審計結(jié)論[6]。 人工智能可以在函證、檢查、計算等方面輔助審計人員，檢查是指審計人員通過核查原始憑證，以檢驗會計賬簿的真實性，由于抽樣本身暗含一定的風(fēng)險，被審計單位的舞弊行為或錯報信息可能就隱藏在未被抽取的樣本中，由于未被抽樣，審計人員可能會忽略被審計單位的舞弊行為，在人工智能的協(xié)助下，全樣本審計或許會成為現(xiàn)實，大部分企業(yè)已啟用電子憑證，人工智能利用圖像識別技術(shù)可以快速抓取有效信息，避免了傳統(tǒng)審計中翻閱紙質(zhì)憑證獲取相關(guān)信息的低效率和枯燥等問題。 在計算方面，人工智能技術(shù)可以協(xié)助審計人員重新計算累計折舊、累計攤銷、固定資產(chǎn)期初期末凈值和相關(guān)稅費，還可以按照會計記賬邏輯和記賬程序，復(fù)核從記賬憑證到會計總賬的數(shù)據(jù)是否登記錯誤，人工智能計算迅速且數(shù)據(jù)容量大，節(jié)省審計人員時間，使其有更多精力投入到分析性復(fù)核等需要職業(yè)判斷的地方。 此外，除了這些重復(fù)性工作，人工智能技術(shù)還可以運用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)輔助分析風(fēng)險評估審計工作，運用專家系統(tǒng)開展控制性測試、實質(zhì)性測試和被審單位持續(xù)經(jīng)營判斷等。

(四)云計算完善審計資源共享

在云審計環(huán)境下，優(yōu)化審計數(shù)據(jù)采集和存儲系統(tǒng)是必然的。 事務(wù)所外部審計未來大概率不會采用年審現(xiàn)場收集財務(wù)數(shù)據(jù)的方法，而是著手搭建云審計數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，在該系統(tǒng)下，被審計單位的財務(wù)信息可以按照其運行時間和運行規(guī)律，源源不斷地存儲在云平臺中，且其存儲時間、操作人員、存儲分類、何時被查看等都有記錄，這可以保證數(shù)據(jù)收集的一致性和審計工作的透明性，審計人員獲取需要的財務(wù)信息時，也會更加高效方便，這也為后續(xù)利用云計算進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析做好準(zhǔn)備[7]。

此外，為促進(jìn)會計工作的一致性，被審計單位的所有財務(wù)數(shù)據(jù)都要上傳至云平臺，這樣有利于一體化財務(wù)流程管理。 在傳統(tǒng)模式下，信息資源被分散在不同的部門，由于部門間溝通不暢等問題，這些資源難以得到充分整合和合理利用，當(dāng)所有信息和資源都集中在統(tǒng)一的云平臺后，各部門按各自需求獲取相應(yīng)信息資源，減少了信息壁壘，有利于企業(yè)總體價值的提高。 對事務(wù)來說，也可以借鑒企業(yè)的云審計平臺模式，一套完整的審計流程所創(chuàng)造的有用資源包括被審計數(shù)據(jù)、工作底稿、取證程序、審計方法等，這些工作成果可以為下一年年審或相似公司審計時提供參考，應(yīng)存儲在云平臺中讓員工學(xué)習(xí)借鑒，在以后審計工作中遇到同行業(yè)相同公司時，也可以借鑒之前的審計工作，對審計工作中遇到的特殊難題，可以構(gòu)建專門的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行記錄，以便于以后進(jìn)行反思總結(jié)、員工培訓(xùn)等。 優(yōu)化云審計共享系統(tǒng)可以幫助事務(wù)所不斷反思進(jìn)取，拓展和豐富審計資源體系。

四、 智慧風(fēng)險審計流程(圖1)

圖1 智慧風(fēng)險審計流程

五、 結(jié)論與建議

在當(dāng)今信息化社會，許多企業(yè)在追求數(shù)字化轉(zhuǎn)型以謀求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，區(qū)塊鏈、云計算、人工智能等先進(jìn)技術(shù)也被更多企業(yè)所運用，以提高企業(yè)的創(chuàng)新能力。 因此，作為中介機(jī)構(gòu)的會計師事務(wù)所也應(yīng)積極適應(yīng)智能環(huán)境，修正之前的審計方法以面對客戶轉(zhuǎn)型帶來的審計挑戰(zhàn)，首先基于數(shù)據(jù)分析工具對海量數(shù)據(jù)進(jìn)行多維度分析比較，輔助評估錯報風(fēng)險；其次運用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)取證程序可追溯，開展實時性、持續(xù)性審計；最后通過人工智能技術(shù)完成結(jié)構(gòu)化、重復(fù)性工作，實現(xiàn)全樣本審計，依托云計算技術(shù)將數(shù)據(jù)備份至云平臺，優(yōu)化審計資源共享系統(tǒng)。

注冊會計師協(xié)會應(yīng)制定相應(yīng)的獎勵措施，鼓勵會計師事務(wù)所在智慧風(fēng)險審計領(lǐng)域積極探索，發(fā)揮創(chuàng)新精神，創(chuàng)造出適應(yīng)智慧審計環(huán)境的風(fēng)險審計體系。 文章認(rèn)為，對政府有關(guān)部門和注冊會計師協(xié)會來說，應(yīng)認(rèn)真研究和評估大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計算等高新技術(shù)對會計、審計行業(yè)的潛在影響，積極推動會計、審計行業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)變革，必要情況下對審計準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)修訂，以反映智能審計環(huán)境對審計實務(wù)提出的要求。 對會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員來說，應(yīng)該積極探索智慧審計環(huán)境下傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)型和升級的途徑，制定適應(yīng)智慧審計環(huán)境的發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略，通過專家講座、員工培訓(xùn)、人才引進(jìn)等途徑提高審計工作人員在智慧風(fēng)險審計方面的工作能力，適應(yīng)審計環(huán)境的改變，對新興技術(shù)加以運用，努力提高自身審計水平。