淺議村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)科目修訂

□ 劉慶斌

隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)外部環(huán)境變化，筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《會(huì)計(jì)制度》）呈現(xiàn)出科目設(shè)置及核算要求與本地的村集體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的需求出現(xiàn)了一些不相符的問題。從本地工作實(shí)際出發(fā)，筆者針對現(xiàn)行制度的修訂，提出一些個(gè)人建議，以作參考。

建議取消“內(nèi)部往來”科目。設(shè)置“內(nèi)部往來”往來科目，主要是為了核算村集體與下屬單位和村集體經(jīng)濟(jì)組織成員之間的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)，以便與本集體經(jīng)濟(jì)組織之外的單位和人員之間的業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)別核算。筆者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前在實(shí)際應(yīng)用中，存在科目使用混亂的問題，有的村在核算與村集體成員之間的經(jīng)濟(jì)往來時(shí)，有時(shí)計(jì)入“內(nèi)部往來”，有時(shí)計(jì)入“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”科目核算，造成內(nèi)部往來不能準(zhǔn)確全面反映村集體與成員之間的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)。

實(shí)踐中，編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需將“內(nèi)部往來”科目的借方貸方余額分別并入“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”科目的借方和貸方余額填報(bào)，非常復(fù)雜，費(fèi)時(shí)費(fèi)工，還容易出錯(cuò)。因“內(nèi)部往來”是雙向科目，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，債權(quán)債務(wù)不能僅僅按照期末余額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)填報(bào)，并且很容易出現(xiàn)填報(bào)錯(cuò)誤。如：某村2021年以前欠成員張三出工費(fèi)300元，計(jì)入“內(nèi)部往來—張三”貸方，一直沒有償還。2021年10月張三欠繳承包費(fèi)1000元，計(jì)入“內(nèi)部往來—張三”借方，2021年年底編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，“內(nèi)部往來—張三”科目期末余額僅顯示借方余額700元，不能僅僅根據(jù)期末余額填制，還需要查看以前年度賬目才能準(zhǔn)確填報(bào)債權(quán)債務(wù)，非常復(fù)雜，并且容易出錯(cuò)。

建議取消“內(nèi)部往來”科目，將村集體與下屬單位和村集體經(jīng)濟(jì)組織成員之間的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)，通過“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”科目核算。這樣，可進(jìn)一步簡化會(huì)計(jì)科目，還可以解決編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需將“內(nèi)部往來”科目的借方貸方余額分別合并入“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”科目的借方和貸方余額的問題，使編制會(huì)計(jì)報(bào)表更簡單。

建議取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目?，F(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)處理中絕大多數(shù)村使用不規(guī)范，致使會(huì)計(jì)核算信息失真，同時(shí)容易出現(xiàn)隱匿不合理支出現(xiàn)象。筆者發(fā)現(xiàn)，多數(shù)村莊根本未按規(guī)定程序提取，年終村集體經(jīng)濟(jì)組織提取福利費(fèi)時(shí)，提取的隨意性很大，極容易發(fā)生福利費(fèi)提取比例失控現(xiàn)象。有的村年底不提取或因當(dāng)年收益不足無法提取“應(yīng)付福利費(fèi)”，將福利性支出隨時(shí)發(fā)生隨時(shí)計(jì)入該科目借方，該科目年底借方余額從“收益分配”或“公積公益金”科目結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)數(shù)額予以結(jié)平，違背了會(huì)計(jì)核算原則。有的村將“應(yīng)付福利費(fèi)”科目當(dāng)作支出科目使用，核算內(nèi)容較亂，分流了部分應(yīng)該通過支出類科目核算的數(shù)額，導(dǎo)致支出類科目核算失真，同時(shí)極易發(fā)生隱匿不合理支出的現(xiàn)象。

使用“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，容易造成虛增負(fù)債，影響凈資產(chǎn)的真實(shí)性，不能真實(shí)體現(xiàn)當(dāng)期收益狀況，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從科目的性質(zhì)看，該科目屬于負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，其貸方余額是已經(jīng)提取但尚未用于村民福利性質(zhì)的負(fù)債，實(shí)質(zhì)是在資產(chǎn)總額不變的情況下，虛減當(dāng)期所有者權(quán)益，虛增當(dāng)期負(fù)債。下一個(gè)會(huì)計(jì)年度如果村集體經(jīng)濟(jì)組織福利費(fèi)開支過大，會(huì)出現(xiàn)借方余額，年底如不能從當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益中提取足額的“應(yīng)付福利費(fèi)”進(jìn)行彌補(bǔ)，出現(xiàn)的期末借方余額就會(huì)抵減當(dāng)期負(fù)債，掩蓋了村集體經(jīng)濟(jì)組織當(dāng)期負(fù)債的真實(shí)情況，影響凈資產(chǎn)的真實(shí)性。從會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和核算習(xí)慣上看，其核算的是村集體用于村民福利方面的支出。將村民福利性質(zhì)的相關(guān)支出通過“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算，容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)人員和報(bào)表使用人員。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，極易只對收支科目進(jìn)行審計(jì)，漏掉這部分實(shí)為支出性質(zhì)的“應(yīng)付福利費(fèi)”，導(dǎo)致核算出的當(dāng)年費(fèi)用支出小于該村當(dāng)年實(shí)際支出。在分析村莊負(fù)債時(shí)，又容易將該科目余額計(jì)入負(fù)債，導(dǎo)致負(fù)債虛增，所有者權(quán)益虛減，不能真實(shí)反映實(shí)際資產(chǎn)負(fù)債情況。尤其是對村干部進(jìn)行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)時(shí)，會(huì)嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)評價(jià)效果。

建議考慮兩種方案。一是可以將“應(yīng)付福利費(fèi)”科目改為“福利費(fèi)支出”科目，將其科目性質(zhì)從負(fù)債類會(huì)計(jì)科目調(diào)整為損益類會(huì)計(jì)科目，既能更直觀、更符合農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算實(shí)際，還能進(jìn)一步簡化會(huì)計(jì)核算手續(xù)。二是將“應(yīng)付工資”科目改為“應(yīng)付薪酬”科目，村集體批準(zhǔn)福利性支出時(shí)，從當(dāng)期費(fèi)用中提取，借“管理費(fèi)用—福利支出”或“其他支出—福利支出”，貸“應(yīng)付薪酬—福利支出”。支付福利費(fèi)時(shí)，借“應(yīng)付薪酬—福利支出”，貸“銀行存款”。以上兩種建議，均能把當(dāng)期的福利支出計(jì)入當(dāng)期損益，能更加真實(shí)反映當(dāng)期收益狀況，準(zhǔn)確反映出村集體經(jīng)濟(jì)組織期末的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益情況。

建議取消“一事一議資金”科目。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，村集體經(jīng)濟(jì)組織興辦生產(chǎn)、公益事業(yè)，按一事一議的形式籌集資金的情況越來越少。一方面，一事一議籌資程序繁瑣，需要成員代表大會(huì)討論通過，還需要層層審批。另一方面，因?yàn)橛谢I資限額規(guī)定，即使通過程序，所籌集的資金也很少，根本不能解決村級興辦公益事業(yè)的資金缺口。例如：一個(gè)1000人左右的村，修建排水溝，根據(jù)目前的建筑成本，至少需要資金10萬～20萬元，通過“一事一議”形式籌集資金，能夠籌集到的資金不超過2萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決資金需求。所以，現(xiàn)在很少有通過一事一議形式籌集資金的事項(xiàng)發(fā)生，一般都是通過爭取上級項(xiàng)目資金、動(dòng)員捐款、村集體增收節(jié)支等途徑解決。

建議取消“一事一議資金”科目，增設(shè)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，在“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目下增設(shè)二級科目“一事一議資金”用于核算村集體經(jīng)濟(jì)組織興辦生產(chǎn)、公益事業(yè)。

建議增設(shè)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。近年來，國家對農(nóng)村的扶持力度越來越大，投入農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展資金、扶持項(xiàng)目、物資越來越多。很多資金指定了專門用途，但現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)制度》中未常設(shè)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，需由村級根據(jù)需要自行增設(shè)。在沒有增設(shè)的情況下，會(huì)計(jì)科目表中沒有“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，村級往往將這部分專項(xiàng)資金與其他上級補(bǔ)助資金一并記入“補(bǔ)助收入”科目，使用時(shí)直接作支出處理，不能滿足專項(xiàng)資金專項(xiàng)核算管理的要求。

建議將“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目設(shè)置為常設(shè)會(huì)計(jì)科目在負(fù)債類會(huì)計(jì)科目表中。核算接受上級財(cái)政及有關(guān)部門投入的、具有專門用途資金(含一事一議獎(jiǎng)補(bǔ))的撥付、管理、使用情況，方便農(nóng)村一線會(huì)計(jì)核算。

建議增設(shè)“遞延收益”科目。村集體經(jīng)濟(jì)組織一次收取數(shù)年承包費(fèi)用，一次性計(jì)入“發(fā)包及上交收入”，與權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則不符。按承包合同中約定預(yù)先收到的承包費(fèi)用屬于村集體經(jīng)濟(jì)組織的一項(xiàng)在承包期內(nèi)逐期確認(rèn)的收益，應(yīng)逐期確認(rèn)收入，本期應(yīng)確認(rèn)的收入貸記“發(fā)包及上交收入—承包金”科目，兩者差額貸記“應(yīng)付款―XX承包金”進(jìn)行核算，與現(xiàn)行《會(huì)計(jì)制度》中“應(yīng)付款”的核算內(nèi)容不匹配?，F(xiàn)行制度中“應(yīng)付款”的核算內(nèi)容是指村集體經(jīng)濟(jì)組織與外單位和外部個(gè)人發(fā)生的償還期在一年以下(含一年)的各種應(yīng)付及暫收款項(xiàng)，而村集體一次性收取多年的承包費(fèi)屬于村集體經(jīng)濟(jì)組織的一項(xiàng)在承包期內(nèi)逐期確認(rèn)的收益，故此筆款項(xiàng)的實(shí)際性質(zhì)與“應(yīng)付款”核算內(nèi)容不匹配。

建議在負(fù)債類會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“遞延收益”科目，核算村集體當(dāng)期收到的需要以后會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的收入或收益。即該筆資金取得屬于收入，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則取得資金當(dāng)期不能確認(rèn)或未全部確認(rèn)收入，需待以后會(huì)計(jì)期間逐期確認(rèn)收入。需要以后會(huì)計(jì)期間逐期確認(rèn)的收入或收益，記入“遞延收益”科目的貸方，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則逐期確認(rèn)收入時(shí)，記入該科目的借方，期末貸方余額是以后會(huì)計(jì)期間需要確認(rèn)的收入或收益總額。

建議增設(shè)“低值易耗品”科目?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“庫存物資”科目核算村集體經(jīng)濟(jì)組織庫存的各種原材料、農(nóng)用材料、農(nóng)產(chǎn)品、工業(yè)產(chǎn)成品等物資。但是村集體尚有許多不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，但又不直接用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn)，比如：訂書機(jī)、計(jì)算器、電風(fēng)扇、電暖氣等價(jià)值不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，又不符合“庫存物資”科目核算內(nèi)容。工作中有的在“其他支出”直接列支，有的計(jì)入“庫存物資”，有的計(jì)入“固定資產(chǎn)”。在“其他支出”中直接列支，極易導(dǎo)致集體資產(chǎn)的流失，不能正確反映集體資產(chǎn)狀況。而計(jì)入“庫存物資”或“固定資產(chǎn)”，均與現(xiàn)行制度規(guī)定的核算內(nèi)容不符。

建議增設(shè)“低值易耗品”科目，用來核算不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，但又不直接用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn)，能反映出村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營管理真實(shí)情況，體現(xiàn)核算的意義。

建議將“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目修改為“生物資產(chǎn)”科目?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)制度》中“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容為村集體經(jīng)濟(jì)組織購入或培育的牲畜（禽）的成本。一是目前村集體經(jīng)濟(jì)組織統(tǒng)一經(jīng)營牲畜或禽類的為數(shù)不多，科目使用率不高。二是“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容覆蓋面太窄，僅僅包括幼畜、育肥畜、產(chǎn)役畜和禽類等生物，不能滿足現(xiàn)實(shí)需求，如：有的村集體投資養(yǎng)殖金蟬，有的村集體投資養(yǎng)魚，計(jì)入“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目，不符合該科目核算內(nèi)容。

建議將“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目修改為“生物資產(chǎn)”科目，滿足村集體經(jīng)營其他生物資產(chǎn)的核算需要。

不宜增設(shè)“資源性資產(chǎn)”科目。目前，有一些業(yè)內(nèi)人士提出把資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算，筆者對此持不同看法，認(rèn)為不宜也不必將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算，設(shè)置資源性資產(chǎn)臺賬管理完全滿足管理需要。一是集體所有的土地、坑塘、荒地、灘涂等自然資源，是我國憲法和有關(guān)法律規(guī)定的，憲法賦予的集體所有權(quán)。在沒有發(fā)生被國家征占或?qū)ν獬鲎獾那闆r下，其價(jià)值無法準(zhǔn)確地以貨幣來計(jì)量，也就是其初始計(jì)量的入賬價(jià)格沒有公認(rèn)的、可靠的、準(zhǔn)確的計(jì)量方式。二是村集體經(jīng)濟(jì)組織在生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)使用的集體所有的自然資源，不必核算成本。在沒有發(fā)生被國家征占或?qū)ν獬鲎獾那闆r下，也就不存在資源型資產(chǎn)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)?！稌?huì)計(jì)法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告?！睕]有發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不必進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在發(fā)生被國家征占或?qū)ν獬鲎獾那闆r時(shí)，現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)制度》完全滿足核算需要。所以不適宜將資源型資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系，完全可以依靠設(shè)置資源性資產(chǎn)臺賬管好用好集體資源。