如何做好合作社新舊會(huì)計(jì)制度銜接

□ 吳兆海 侯媛敏 黃 怡

財(cái)政部頒布的《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》（以下稱(chēng)《制度》），自2023年1月1日起施行?！吨贫取钒l(fā)布以來(lái)，其內(nèi)容的變化以及合作社如何做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接引發(fā)了關(guān)注與討論。筆者從會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算處理、財(cái)務(wù)報(bào)表格式與規(guī)范三個(gè)方面對(duì)新舊制度進(jìn)行對(duì)比分析，并結(jié)合實(shí)際工作，從應(yīng)用角度提出了合作社貫徹實(shí)施《制度》的建議，以期對(duì)合作社會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確掌握《制度》變化并貫徹執(zhí)行有所幫助。

一、關(guān)于會(huì)計(jì)科目設(shè)置

1.完善資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目

《制度》對(duì)合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)及其類(lèi)別重新劃分，相應(yīng)刪除了“林木資產(chǎn)”“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目，增設(shè)“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”“公益性生物資產(chǎn)”等科目，合作社資產(chǎn)與企業(yè)等其他市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的分類(lèi)口徑一致，便于相互之間的業(yè)務(wù)往來(lái)與合作，更有利于合作社實(shí)際發(fā)展的需要。同時(shí)，增設(shè)“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目，清晰反映“無(wú)形資產(chǎn)原值”與“無(wú)形資產(chǎn)凈值”科目變化。

《制度》對(duì)資產(chǎn)分類(lèi)依據(jù)更清晰，具體組成項(xiàng)目更符合資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生方式等，科目設(shè)置充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性原則的要求。

2.完善負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目

《制度》為順應(yīng)合作社業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，明確反映合作社的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)及納稅貢獻(xiàn)情況，增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。一方面，國(guó)家對(duì)農(nóng)民合作社免征絕大多數(shù)稅目的稅金，但并不是所有稅目的稅金都不征收，也不是永久不征收，或者不需要報(bào)稅；另一方面，從會(huì)計(jì)科目設(shè)置完整性和會(huì)計(jì)核算適用性來(lái)看，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的增加符合會(huì)計(jì)法和國(guó)家稅法的相關(guān)精神。

同時(shí)，隨著合作社不斷發(fā)展，資金需求隨之增加，內(nèi)部融資滿(mǎn)足不了合作社自身資金需求時(shí)，必然轉(zhuǎn)向銀行、信用社等金融機(jī)構(gòu)以及向非社員借款，可能給合作社帶來(lái)利息支出。為此，增設(shè)“應(yīng)付利息”科目。此外，為反映獲得季節(jié)性用工等臨時(shí)性工作人員提供的服務(wù)應(yīng)支付的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，增設(shè)“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目。這樣對(duì)負(fù)債的分類(lèi)更具體，更能準(zhǔn)確反映應(yīng)付款項(xiàng)的性質(zhì)和付款對(duì)象。

3.完善損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目

為充分反映合作社履行納稅義務(wù)，核算合作社的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)及納稅貢獻(xiàn)情況，損益類(lèi)科目設(shè)置“稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”科目，與“應(yīng)交稅費(fèi)”科目匹配，明確核算合作社為簽訂的購(gòu)銷(xiāo)合同等發(fā)生的印花稅，因繳納增值稅而繳納的城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、教育費(fèi)附加等，從另一方面對(duì)合作社發(fā)展實(shí)踐需求進(jìn)行了有益補(bǔ)充。同樣，與“應(yīng)付利息”對(duì)應(yīng)，設(shè)置“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，反映合作社為借款發(fā)生的利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)，為客戶(hù)提供的現(xiàn)金折扣等業(yè)務(wù)，清晰反映合作社籌資成本，加強(qiáng)對(duì)合作社籌融資活動(dòng)的把控與籌融資成本的管理，使得損益的分類(lèi)具體化，利于費(fèi)用的歸集與分配。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)核算的完善

1.合理補(bǔ)充會(huì)計(jì)核算理論基礎(chǔ)

《制度》中有關(guān)會(huì)計(jì)核算理論基礎(chǔ)的表述更加清晰、明確。對(duì)于會(huì)計(jì)假設(shè)，增加了“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)前提，將合作社正常經(jīng)營(yíng)與解散、破產(chǎn)清算等情況區(qū)分開(kāi)來(lái)，同時(shí)在會(huì)計(jì)分期假設(shè)部分補(bǔ)充了對(duì)會(huì)計(jì)中期的解釋?zhuān)用鞔_結(jié)算賬目和提供會(huì)計(jì)信息的頻率。對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，原制度只有關(guān)于及時(shí)性的描述，《制度》則明確提出真實(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、及時(shí)性、謹(jǐn)慎性、明晰性六項(xiàng)要求，使得合作社會(huì)計(jì)信息披露原則更加完善。

2.規(guī)范調(diào)整會(huì)計(jì)核算內(nèi)在銜接

《制度》更加聚焦于規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，對(duì)于原制度中存在的不全面、不協(xié)調(diào)之處也進(jìn)行了修訂，確保內(nèi)在協(xié)調(diào)銜接。例如，編制資產(chǎn)負(fù)債表前應(yīng)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)，進(jìn)一步清理核實(shí)和歸類(lèi)統(tǒng)計(jì)存貨、生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)數(shù)據(jù)。可以看出，《制度》的貫徹實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及面廣、政策性強(qiáng)。此外，相應(yīng)地補(bǔ)充部分有關(guān)會(huì)計(jì)處理要求。例如，針對(duì)以土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)出資參加合作社的，增加關(guān)于土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)出資的確認(rèn)、計(jì)量等要求，將土地經(jīng)營(yíng)權(quán)列入無(wú)形資產(chǎn)核算內(nèi)容?？梢哉f(shuō)，《制度》切實(shí)為合作社財(cái)務(wù)管理工作提供了依據(jù)。

3.科學(xué)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作要求

由于大部分合作社規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對(duì)單一，合作社成員以農(nóng)民為主，《制度》對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再計(jì)提、固定資產(chǎn)折舊方法限于平均年限法或工作量法等。同時(shí)，在滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算需求的前提下，《制度》適當(dāng)保留相對(duì)簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理要求，做到了簡(jiǎn)便易行。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表格式與內(nèi)容的優(yōu)化完善

1.優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表

《制度》規(guī)定合作社在編制資產(chǎn)負(fù)債表前需要：首先，根據(jù)原賬編制2022年12月31日的科目余額表。其次，按照《制度》設(shè)立2023年1月1日的新賬，登記新賬的科目余額，包括將原賬科目（指按照原制度規(guī)定設(shè)置的會(huì)計(jì)科目）余額轉(zhuǎn)入新賬會(huì)計(jì)科目、將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目、對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整等。接著，按照登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，編制2023年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。最后，根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照要求編制2023年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。這為合作社做好新舊會(huì)計(jì)制度的相關(guān)銜接工作打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

同時(shí)，《制度》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表格式、項(xiàng)目和順序等進(jìn)一步優(yōu)化：資產(chǎn)項(xiàng)目刪去了原制度中的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目，增加了“生物資產(chǎn)”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等相關(guān)項(xiàng)目，并分別按流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行合計(jì)；負(fù)債項(xiàng)目增加了“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”“應(yīng)交稅費(fèi)”和“應(yīng)付利息”項(xiàng)目，將原制度中的“長(zhǎng)期負(fù)債”和“長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)”項(xiàng)目分別調(diào)整為“非流動(dòng)負(fù)債”和“非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)”項(xiàng)目。這些優(yōu)化順應(yīng)了合作社業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的延伸和拓展，增強(qiáng)了報(bào)表的可理解性和適用性。

2.完善盈余及盈余分配表

完善了盈余及盈余分配表的報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)順序?！吨贫取分杏嗉坝喾峙浔硗瑯訛槎嗖绞接?jì)算盈余的方法，但原制度該報(bào)表為左邊“本年盈余”、右邊“盈余分配”的結(jié)構(gòu)，《制度》改為上下結(jié)構(gòu)，且在本年金額的基礎(chǔ)上增加了“上年金額”列，便于數(shù)據(jù)比較。還增加了“稅金及附加”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“盈余總額”“所得稅費(fèi)用”“轉(zhuǎn)為成員出資”等項(xiàng)目，調(diào)整了“提取盈余公積”的位置，更符合可分配盈余的實(shí)質(zhì)，滿(mǎn)足《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》對(duì)合作社盈余分配程序的要求，也更便于合作社對(duì)相關(guān)內(nèi)容的列報(bào)，使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)且可靠；同時(shí)還解決了原制度與法律不一致之處，體現(xiàn)項(xiàng)目數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，解決了會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中的困惑。

3.新增財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容

《制度》將原制度中“財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)”修改為“附注”，并詳細(xì)規(guī)定了附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容及編制要求，增加了遵循合作社會(huì)計(jì)制度的聲明、會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說(shuō)明、已發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷(xiāo)的相關(guān)資產(chǎn)信息、以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)信息、納稅調(diào)整過(guò)程等項(xiàng)目的披露要求，明確了附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分。

四、貫徹實(shí)施新制度的建議

1.加強(qiáng)各級(jí)部門(mén)合作，做到順利銜接平穩(wěn)過(guò)渡

為確保新舊會(huì)計(jì)制度順利銜接、平穩(wěn)過(guò)渡，各級(jí)部門(mén)可以出臺(tái)配套文件，同時(shí)加強(qiáng)合作，分級(jí)負(fù)責(zé)，發(fā)揮各自?xún)?yōu)勢(shì)，重點(diǎn)幫助合作社盡快做好新舊會(huì)計(jì)制度的啟動(dòng)和銜接工作，特別是指導(dǎo)新成立的合作社做好建賬工作；指導(dǎo)合作社按照有關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)成員賬戶(hù)管理，做好會(huì)計(jì)核算，落實(shí)民主管理，實(shí)行財(cái)務(wù)公開(kāi)；指導(dǎo)合作社按要求報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，全面掌握合作社財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展水平，確保合作社財(cái)務(wù)工作沿著經(jīng)?；⒁?guī)范化的方向健康發(fā)展。

2.深入開(kāi)展培訓(xùn)工作，提高財(cái)會(huì)人員工作能力

2023年之前，政府工作人員應(yīng)先組織開(kāi)展對(duì)省級(jí)財(cái)政部門(mén)和農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的師資或輔導(dǎo)員的培訓(xùn)，再由財(cái)政部門(mén)認(rèn)真組織《制度》的培訓(xùn)工作，通過(guò)一系列的培訓(xùn)會(huì)，使合作社會(huì)計(jì)人員盡快熟悉和掌握新制度。各級(jí)財(cái)政部門(mén)和農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門(mén)要高度重視，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》及《制度》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合各地實(shí)際情況，落實(shí)工作責(zé)任制，加大宣傳培訓(xùn)力度；要求合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員和帶頭人主動(dòng)學(xué)習(xí)，認(rèn)真履行其在規(guī)范合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中的職責(zé)作用。以《制度》施行為契機(jī)，力爭(zhēng)在上下統(tǒng)籌、共同努力下，把合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提高到一個(gè)新的水平。

3.進(jìn)行實(shí)時(shí)進(jìn)展跟蹤，落實(shí)合作社執(zhí)行情況

要通過(guò)培訓(xùn)使合作社會(huì)計(jì)人員盡快熟悉掌握《制度》，還需要在實(shí)施后，緊密跟蹤了解《制度》的執(zhí)行情況，及時(shí)回應(yīng)實(shí)施中遇到的問(wèn)題，適時(shí)開(kāi)展針對(duì)性的培訓(xùn)，確?！吨贫取酚行涞亍８骷?jí)財(cái)政部門(mén)、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門(mén)、合作社要充分認(rèn)識(shí)《制度》的重要意義，扎實(shí)做好《制度》執(zhí)行的相關(guān)準(zhǔn)備工作，確保落實(shí)到位。合作社要按照《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社新舊會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》，做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接相關(guān)工作。