政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度難點(diǎn)問題和案例解析

■章麗萍

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度是現(xiàn)代財(cái)政制度體系中的重要組成部分，也是財(cái)政管理的重要基石。這一輪政府會(huì)計(jì)改革的核心是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和雙功能會(huì)計(jì)核算模式，為什么要引入？如何理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、支出？這些問題很多財(cái)會(huì)人員都是理解在面上。本文針對(duì)上述問題進(jìn)行解析，如有不妥之處，敬請(qǐng)大家予以指正。

一、為什么引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制，通常理解為當(dāng)期收入不同于當(dāng)期收到的現(xiàn)金，當(dāng)期費(fèi)用不同于當(dāng)期的現(xiàn)金支出；與之相反的是收付實(shí)現(xiàn)制，即收到現(xiàn)金確認(rèn)收入，支付現(xiàn)金確認(rèn)支出。舉個(gè)收入的例子，貴州茅臺(tái)是國酒，客戶買茅臺(tái)酒必須是先付錢再發(fā)貨，因?yàn)樾枨笸?dǎo)致一手交錢一手交貨都很奢望。茅臺(tái)酒廠采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)收貨款時(shí)不能確認(rèn)收入，在期末資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)產(chǎn)生大量的資產(chǎn)項(xiàng)目，只有等到把貨物發(fā)給客戶才能確認(rèn)收入。舉個(gè)費(fèi)用的例子，某單位用預(yù)算資金1 萬元購買了電腦，這項(xiàng)固定資產(chǎn)能用5 年。如果是收付實(shí)現(xiàn)制那這筆支出是1 萬，如果是權(quán)責(zé)發(fā)生制，跟現(xiàn)金流出沒多少關(guān)系，而是看這個(gè)資產(chǎn)能用多長時(shí)間，能用5 年，分?jǐn)偟矫磕瓿袚?dān)的費(fèi)用就是2千。大家會(huì)問了舊的會(huì)計(jì)制度一直用得挺好，為什么要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？

從國家發(fā)展的角度看，一個(gè)國家的早期，政府的業(yè)務(wù)比較簡單，收入規(guī)模比較小，管理的事務(wù)也非常有限，管理的水平也不高，那么在政府活動(dòng)的早期，只要把財(cái)政蛋糕做大做強(qiáng)再分出去，重收支、輕管理是普遍現(xiàn)象，要緊的是把稅收先收上來，之后再分配下去。后來大家發(fā)現(xiàn)如果政府只管收支，會(huì)出現(xiàn)很多的資產(chǎn)閑置、浪費(fèi)，資產(chǎn)、負(fù)債不入賬等方方面面的問題。隨著政府業(yè)務(wù)的發(fā)展，財(cái)政投入巨額的資本性支出，同時(shí)負(fù)債規(guī)模越來越大，當(dāng)政府越來越復(fù)雜時(shí)，只管收支業(yè)務(wù)就不夠用了。從國家治理的角度上看，要推進(jìn)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化不是空喊口號(hào)，需要實(shí)干興邦，引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”就是實(shí)干興邦，不僅要管好財(cái)政收支，還要全面加強(qiáng)對(duì)支出所形成資產(chǎn)的管理，全面加強(qiáng)負(fù)債的管理，提高運(yùn)營效率，加強(qiáng)成本績效管理。資產(chǎn)管不好造成閑置浪費(fèi)，負(fù)債管不好政府財(cái)政不可持續(xù)。

隨著時(shí)機(jī)成熟，政府會(huì)計(jì)改革拉開序幕，“權(quán)責(zé)發(fā)生制”寫進(jìn)了中央的文件，目的就是要推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革在全國的順利實(shí)施。企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革有哪一個(gè)是進(jìn)了中央的文件？可見政府會(huì)計(jì)改革站位很高。不管是企業(yè)會(huì)計(jì)還是政府會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)本身從技術(shù)上來說是中性的，企業(yè)會(huì)計(jì)改革這么多年，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)與理論，政府會(huì)計(jì)引進(jìn)了許多企業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制企業(yè)能用政府也能用，引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”才能提高國有資產(chǎn)的管理、政府債務(wù)的管理，提高政府的運(yùn)行效率。

二、為什么引進(jìn)雙功能會(huì)計(jì)核算模式

為什么引進(jìn)“雙功能”首先要搞清楚財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告的區(qū)別?！额A(yù)算法》明確規(guī)定，預(yù)算收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，有預(yù)算就要編制預(yù)算草案，站在預(yù)算管理角度，預(yù)算好比一個(gè)計(jì)劃，當(dāng)這個(gè)計(jì)劃最后實(shí)際完成情況如何就是決算報(bào)告，決算報(bào)告服務(wù)于預(yù)算管理。財(cái)務(wù)報(bào)告是服務(wù)于財(cái)務(wù)管理的，不是服務(wù)于預(yù)算管理的，因?yàn)闆]有必要，預(yù)算管理下已經(jīng)有決算報(bào)告了。兩個(gè)報(bào)告雖然服務(wù)不同的對(duì)象，但并不意味著預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告沒有聯(lián)系，它們之間是有聯(lián)系的，比如資產(chǎn)負(fù)債表中有凈資產(chǎn)，預(yù)算收入支出表中有最后形成的預(yù)算結(jié)余，凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余之間要編一張差異調(diào)節(jié)表，即預(yù)算收支的結(jié)余調(diào)整到權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈資產(chǎn)，反映兩者之間是有聯(lián)系的。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是一級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。舉例：省人民政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是怎么編的？由省財(cái)政廳編制，省財(cái)政廳向省人民政府各個(gè)組成部門單位如省教育廳、省環(huán)保廳等去要數(shù)據(jù)，省政府相關(guān)部門要給省財(cái)政廳提交“部門財(cái)務(wù)報(bào)告”，省財(cái)政廳把各個(gè)部門的財(cái)務(wù)報(bào)告加以合并，再與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)合并，生成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。部門財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)逐級(jí)合并過程產(chǎn)生的。比如教育廳下有二級(jí)預(yù)算單位，教育廳除了編自己的財(cái)務(wù)報(bào)告，還要編一個(gè)把自己和所屬的二級(jí)預(yù)算單位合并起來的合并報(bào)告即“部門財(cái)務(wù)報(bào)告”。財(cái)務(wù)報(bào)告的合并，會(huì)計(jì)上有專門的合并要求，按照要求，合并分兩步驟，第一步相加，比如教育廳把所屬的下級(jí)預(yù)算單位相關(guān)數(shù)據(jù)相加；第二步內(nèi)部業(yè)務(wù)事項(xiàng)抵消，抵消事項(xiàng)主要有兩大類：（1）納入到合并范圍的主體相互之間實(shí)現(xiàn)的收入或產(chǎn)生的費(fèi)用相抵消；（2）納入到合并范圍的主體相互之間發(fā)生的往來款項(xiàng)相抵消。

以前舊的單位會(huì)計(jì)體系下，只能生成決算報(bào)告，只反映收支信息，不能滿足在新時(shí)代下推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化；而且會(huì)計(jì)主體資金的存量和增量是融合在一起，信息不清晰，比如最常見的業(yè)務(wù)，本年購置一項(xiàng)資產(chǎn)，當(dāng)年就會(huì)作為“消耗品”列支，想提折舊提不了，很多內(nèi)容反映不了。既然合不到一起就把它分開，走雙功能會(huì)計(jì)核算模式，夯實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息。有人說雙功能會(huì)計(jì)模式是兩套賬，錯(cuò)！絕不是兩套賬，是一套賬，兩套報(bào)表。比如購置固定資產(chǎn)這筆業(yè)務(wù)，大家想想在舊的會(huì)計(jì)體系下是雙分錄記賬的，新的會(huì)計(jì)體系也是雙分錄記賬，不管新舊體系都是一套賬。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施和固定資產(chǎn)的界定

固定資產(chǎn)、存貨一般理解為單位擁有、占用的，可以使用的資產(chǎn)。比如單位辦公樓、汽車、電腦、庫存物品等。而“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目不是每一個(gè)單位都要用到的，它們屬于大政府資產(chǎn)，都是大政府投入建設(shè)的，這些資產(chǎn)并不由行政事業(yè)單位來使用。“公共基礎(chǔ)設(shè)施”大致分三類：一類交通，如交通廳下面管的公路，橋梁，是為公眾服務(wù)的，不是交通廳自己單位的公務(wù)員來走的；學(xué)校自己修操場、修道路不屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施，它是為學(xué)生提供服務(wù)，自己單位使用，屬于固定資產(chǎn)；二類水利，如水利部門管的水利設(shè)施用來發(fā)電，是為社會(huì)公眾服務(wù)的，不是水利部門發(fā)電自己使用的；三類市政，如市政部門下面建的地鐵、公交站、公園、綠地等都是為社會(huì)公眾服務(wù)的?！罢畠?chǔ)備物資”，比如民政部門、水利部門儲(chǔ)備了救災(zāi)物資，也是為大眾服務(wù)的。“文物文化資產(chǎn)”并不是固定資產(chǎn)中的文物、陳列品，是指博物館這樣的單位，博物館中陳列的文物是為社會(huì)大眾參觀的，而行政事業(yè)單位給會(huì)議室布置一幅名畫或擺一個(gè)古董，那還是屬于固定資產(chǎn)?！氨Ｕ闲宰》俊笔亲》颗c城鄉(xiāng)建設(shè)部門下屬單位蓋的廉租房、公租房，是為大眾服務(wù)的，如果住房與城鄉(xiāng)建設(shè)部門給職工建造集體宿舍，那集體宿舍屬于固定資產(chǎn)。抓住是否滿足公共需求這個(gè)特點(diǎn)，會(huì)比較好界定大政府資產(chǎn)。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、支出

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入與預(yù)算收入在特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)，因?yàn)楹怂慊A(chǔ)不同，帶來收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上有差異，舉例某事業(yè)單位預(yù)收款項(xiàng)2 萬元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收到預(yù)收款時(shí)不能確認(rèn)收入，要等到提供商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；預(yù)算會(huì)計(jì)收到錢的時(shí)候確認(rèn)收入。所以核算基礎(chǔ)的不同造成在這個(gè)時(shí)期會(huì)帶來有預(yù)算收入而沒有財(cái)務(wù)收入或者有財(cái)務(wù)收入而沒有預(yù)算收入的現(xiàn)象，但是后期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收入的時(shí)候，預(yù)算會(huì)計(jì)沒有收入，這就導(dǎo)致不同時(shí)期確認(rèn)收入上有時(shí)點(diǎn)差異；還有一種情況是范圍上的永久性差異，如該事業(yè)單位做科研，收到某企業(yè)捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)價(jià)值5萬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用是導(dǎo)致主體凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)資源的流出，反映一個(gè)期間提供公共服務(wù)履行行政職責(zé)到底耗費(fèi)了多少經(jīng)濟(jì)資源；預(yù)算支出是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。因?yàn)楹怂慊A(chǔ)不同，有兩種不同的差異，第一種情況是帶來確認(rèn)的金額上有差異，舉例該事業(yè)單位購置汽車價(jià)值20 萬元，按規(guī)定分10 年計(jì)提折舊，每年提折舊2 萬，計(jì)提折舊時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用2 萬元，預(yù)算會(huì)計(jì)在購置時(shí)確認(rèn)支出20 萬。第二種情況是帶來確認(rèn)的范圍上的差異，該事業(yè)單位捐贈(zèng)希望小學(xué)一批電腦價(jià)值1 萬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用1 萬，沒有現(xiàn)金流出預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出。

假如本期該事業(yè)單位取得了財(cái)政撥款30 萬元。

根據(jù)以上交易，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入35 萬減去費(fèi)用3 萬得出本年盈余32 萬；預(yù)算收入32 萬減去預(yù)算支出20 萬得到預(yù)算結(jié)余8 萬。兩組數(shù)據(jù)是不一樣的，產(chǎn)生差異是由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)帶來的時(shí)點(diǎn)差異和核算范圍的永久性差異，它為信息使用者帶來了更加全面更高質(zhì)量的決策信息。

五、平行記賬的規(guī)則

平行記賬的規(guī)則在《政府會(huì)計(jì)制度》總說明第五條里有表述，根據(jù)規(guī)則所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)必然做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，如果是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支活動(dòng)事項(xiàng)，既要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算又要做預(yù)算會(huì)計(jì)核算。有人提出疑問為什么要納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支活動(dòng)，本來預(yù)算單位所有收支都是納入預(yù)算管理的，這句話會(huì)不會(huì)多余？在實(shí)務(wù)中，確實(shí)有不納入預(yù)算管理的資金增減情況的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

［舉例1］預(yù)算單位把報(bào)廢的固定資產(chǎn)賣掉，賣了10 萬元，預(yù)算單位有了10 萬元的資金增加，是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，可以確認(rèn)為預(yù)算收入嗎？國有資產(chǎn)管理規(guī)定，處置固定資產(chǎn)的價(jià)款要收支兩條線管理，不得納入單位預(yù)算統(tǒng)一管理，那就不能確認(rèn)預(yù)算收入，要上繳財(cái)政，計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款，是一項(xiàng)負(fù)債。

［舉例2］某高校收到委托人受托的協(xié)會(huì)會(huì)費(fèi)資金5 萬元，高校收到的協(xié)會(huì)會(huì)費(fèi)只是代管，將來要還回去，收到委托代理的資金不是預(yù)算收入，計(jì)入委托代理負(fù)債，是一項(xiàng)負(fù)債。

［舉例3］預(yù)算單位收到押金或者保證金3 萬元，押金和保證金收到將來是要還的，計(jì)入其他應(yīng)付款。以上的業(yè)務(wù)在大部分預(yù)算單位很少發(fā)生，可能一年也沒有幾筆業(yè)務(wù)。最后的總結(jié)就是業(yè)務(wù)的發(fā)生必定做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)做不做，第一看有沒有納入部門預(yù)算管理，第二看有沒有現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，兩者缺一不可。

六、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用

事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員如何輕松劃分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，參考企業(yè)的做法，能直接歸集到業(yè)務(wù)上的費(fèi)用叫“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，不能直接歸集到業(yè)務(wù)上的費(fèi)用叫“單位管理費(fèi)用”。比如某醫(yī)院科室開展醫(yī)療活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用叫做業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用；醫(yī)院財(cái)務(wù)部門人員出差費(fèi)用作為單位管理費(fèi)用，將來核算成本時(shí)，再根據(jù)相關(guān)的方法去分?jǐn)?，這是區(qū)分這兩個(gè)費(fèi)用的意義所在。劃分思路要按照部門級(jí)次去思考，拿高校舉例，按部門級(jí)次去劃分，學(xué)校的校長辦公室、財(cái)務(wù)處、人事處屬本級(jí)行政部門，本級(jí)行政部門發(fā)生的費(fèi)用屬于單位管理費(fèi)用；下面的院系屬次級(jí)行政部門，院系里面也有院長辦公室，但甭管辦公室還是教務(wù)處都是屬于業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)。高校下設(shè)的后勤管理中心發(fā)生的費(fèi)用，屬于單位管理費(fèi)用，如果后勤服務(wù)中心是獨(dú)立核算事業(yè)單位，有辦公室、人事科、業(yè)務(wù)科，業(yè)務(wù)科是搞衛(wèi)生、維修、安保等，屬主業(yè)記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”，辦公室、人事科屬行政記“單位管理費(fèi)用”；如果是事業(yè)單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員發(fā)生的經(jīng)費(fèi)，已經(jīng)是離退休人員，他們與開展業(yè)務(wù)活動(dòng)沒有關(guān)系了，但是單位也得統(tǒng)一負(fù)擔(dān)，作為單位管理費(fèi)用。

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用核算每個(gè)單位的業(yè)務(wù)部門開展業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，如醫(yī)院開展專業(yè)活動(dòng)和輔助活動(dòng)的是各個(gè)科室、實(shí)驗(yàn)室；高校是各個(gè)院（系）以及圖書館等，但是有一個(gè)問題比較復(fù)雜，如果高校里財(cái)務(wù)處長，他既要搞教學(xué)也要做科研，那他到底是單位管理費(fèi)用還是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用？他的工資發(fā)放計(jì)入哪個(gè)費(fèi)用？按照重要性原則，既然是財(cái)務(wù)處處長，放入單位管理費(fèi)用比放在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用更合適。

七、名義金額的使用問題

名義金額是在上一輪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革中引入的概念，對(duì)無法可靠計(jì)量的資產(chǎn)按1 元入賬，目的是把這個(gè)資產(chǎn)入賬以后，有留痕，單位就可以加強(qiáng)資產(chǎn)的管理。經(jīng)過調(diào)研，發(fā)現(xiàn)名義金額有濫用的趨勢(shì)，如博物館的賬上資產(chǎn)有許多用名義金額計(jì)量的資產(chǎn)，也有以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)，把大賬上名義金額計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值和歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值相加得出的數(shù)據(jù)信息會(huì)感到比較奇怪。所以在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，沒有要求文物文化資產(chǎn)一定要入大賬，但要登記備查賬。像博物館里的國寶級(jí)文物，沒有歷史成本，沒有市價(jià)，也沒有重置成本，該文物所含的歷史、文化、考古、研究價(jià)值是不可重置的。既然該文物的價(jià)值不能可靠計(jì)量，所以會(huì)計(jì)不入賬。在新舊制度銜接時(shí)，博物館要把大賬中已經(jīng)以名義金額入賬的文物文化資產(chǎn)沖銷，賬務(wù)處理：

借：累計(jì)盈余 1 元

貸：固定資產(chǎn)——文物文化資產(chǎn) 1 元

以上是筆者對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》七個(gè)問題做了粗淺的解析，大部分是政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容，掌握基本準(zhǔn)則的原理非常重要。政府會(huì)計(jì)又是一個(gè)系統(tǒng)性制度，包含核算體系、報(bào)告體系、審計(jì)制度等，將來成熟的時(shí)候還要建立信息公開制度。學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)還需要不斷地修煉內(nèi)功，將政府會(huì)計(jì)學(xué)深學(xué)透，為貫徹落實(shí)好政府會(huì)計(jì)改革貢獻(xiàn)一份力量。