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    IPO企業(yè)前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備與財(cái)務(wù)規(guī)范工作探討

    2022-11-14 01:18:43潘國梅青島三柏碩健康科技股份有限公司
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2022年18期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范財(cái)務(wù)

    潘國梅 青島三柏碩健康科技股份有限公司

    引言

    隨著多元化經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,為了深入凈化經(jīng)濟(jì)市場,國家有關(guān)證券的法律法規(guī)也在一步步健全起來,中小企業(yè)想要通過上市來獲取更多的資金投入就必須做好財(cái)務(wù)規(guī)范的工作。然而,我國證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO企業(yè)要求越來越嚴(yán)格,面對(duì)企業(yè)在上市前期的準(zhǔn)備工作繁多且復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)這一現(xiàn)實(shí),財(cái)務(wù)規(guī)范工作的順利進(jìn)行既是一個(gè)企業(yè)的規(guī)范管理內(nèi)容,又是IPO企業(yè)前期工作的重點(diǎn),一旦企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況被發(fā)現(xiàn)不符合財(cái)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定或有財(cái)務(wù)造假情況,企業(yè)將無法實(shí)現(xiàn)上市的目的。對(duì)此IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)前期準(zhǔn)備工作變得至關(guān)重要。

    一、IPO企業(yè)前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備

    根據(jù)證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門對(duì)IPO財(cái)務(wù)審核的具體要求,IPO企業(yè)前期需要進(jìn)行以下財(cái)務(wù)準(zhǔn)備:

    (一)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作規(guī)范方面

    IPO審核要求企業(yè)準(zhǔn)備一整套財(cái)務(wù)工作流程。雖然上市企業(yè)的實(shí)力和經(jīng)營狀況不同,但是所有的上市企業(yè)都需要有一套規(guī)范的財(cái)務(wù)流程,最基本的原則就是準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)要真實(shí)、全面、系統(tǒng),并能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,這要求IPO企業(yè)前期對(duì)照這一套財(cái)務(wù)流程去細(xì)化自身的財(cái)務(wù)工作內(nèi)容。

    企業(yè)要安排相應(yīng)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作,財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作的重要內(nèi)容就是為企業(yè)每一個(gè)管理層提供準(zhǔn)確專業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),這樣,管理層才能在數(shù)據(jù)的支撐下深入地分析企業(yè)的運(yùn)營狀態(tài)和發(fā)展態(tài)勢,并制定出行之有效的解決方案。財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作是IPO企業(yè)前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備中非常重要的一方面,完善財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作不僅要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的工作能力,更要加強(qiáng)自身的品質(zhì)素養(yǎng),財(cái)務(wù)人員掌握企業(yè)的重要信息,要嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)保密制度,加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的道德觀念,不能利用工作之便徇私,切忌觸碰法律的底線,比如貪污、腐敗、泄露機(jī)密等。

    (二)報(bào)表披露完整準(zhǔn)確方面

    接下來,就是和投資方之間的財(cái)務(wù)溝通,財(cái)務(wù)人員要為投資者提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息,并要求該信息準(zhǔn)確和規(guī)范。

    財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息要全面完整準(zhǔn)確。它包括股票發(fā)行前的披露和上市之后的一系列信息公開。其目的是讓企業(yè)管理層、投資人和潛在投資人、債權(quán)人、銀行和政府部門系統(tǒng)地了解企業(yè)財(cái)務(wù)信息,各方通過披露的財(cái)務(wù)信息及時(shí)了解企業(yè)當(dāng)前和過去經(jīng)營現(xiàn)狀,透過數(shù)據(jù),總結(jié)企業(yè)的發(fā)展優(yōu)勢,以引起更多投資者的廣泛關(guān)注,同時(shí)也能受到政府的嚴(yán)格監(jiān)督。

    (三)稅務(wù)管理規(guī)范方面

    IPO審核要求擬上市公司依法合規(guī)納稅。為了促進(jìn)企業(yè)的穩(wěn)步增長,國家在稅收方面也制定了很多切合實(shí)際的優(yōu)惠政策,所以企業(yè)不單單有承擔(dān)依法納稅的責(zé)任,還可以享受國家制定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。為了保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化,稅務(wù)管理工作自然而然地成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的重要內(nèi)容。在稅收業(yè)務(wù)過程中,工作人員可以通過采用一系列手段實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低的目的,其途徑包括財(cái)務(wù)處理、稅率差、扣除、抵免、分割、延期等。企業(yè)為了獲取相應(yīng)的優(yōu)惠政策,要求相應(yīng)的工作人員應(yīng)該充分了解政府所制定的稅務(wù)相關(guān)政策和企業(yè)自身情況,從而實(shí)現(xiàn)規(guī)范和高效的稅務(wù)管理,提高企業(yè)的市場競爭力。

    (四)內(nèi)部控制健全方面

    公司具備健全的內(nèi)部控制制度也是IPO審核的一個(gè)重要環(huán)節(jié),也可以穩(wěn)定有效地保證公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營的合法性。

    就目前的企業(yè)模式中,判斷企業(yè)的內(nèi)部控制是否合格的衡量標(biāo)準(zhǔn)是COSO內(nèi)部控制框架。1992年,美國首先提出COSO內(nèi)部控制框架。其中,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是評(píng)估企業(yè)未來可能或者將要發(fā)生的不良事件,并制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)回避措施;控制活動(dòng)是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制定企業(yè)發(fā)展目標(biāo);信息與溝通是在保證企業(yè)及投資人獲得的信息是真實(shí)的前提下,管理層和投資人通過了解財(cái)務(wù)信息作出有效的決策;監(jiān)督活動(dòng)是監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的運(yùn)行作出有效的評(píng)價(jià)和考核。

    (五)獨(dú)立經(jīng)營方面

    企業(yè)是否有獨(dú)立經(jīng)營的能力也是IPO企業(yè)前期審核重要的一部分,要求企業(yè)有足夠的經(jīng)濟(jì)能力和管理能力控制企業(yè)的人員、資產(chǎn)等方面內(nèi)容,并且有一套符合自身發(fā)展特點(diǎn)的業(yè)務(wù)體系,保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)務(wù)、企業(yè)發(fā)展的勢頭和發(fā)展方向能夠適應(yīng)市場的需求和市場的競爭。企業(yè)的控股股東、實(shí)際控制人沒有私自控制的其他企業(yè)。企業(yè)沒有明顯失去公允性的關(guān)聯(lián)交易存在。在市場競爭壓力之下,如果出現(xiàn)實(shí)際控制人還有投資或管理其他的同類型企業(yè),并且和現(xiàn)有的企業(yè)經(jīng)營發(fā)生競爭,那么該企業(yè)很可能會(huì)利益受損。因此,企業(yè)必須掌控并且擁有獨(dú)立經(jīng)營能力。

    二、IPO企業(yè)前期財(cái)務(wù)規(guī)范工作

    (一)財(cái)務(wù)規(guī)范工作要符合企業(yè)特點(diǎn)

    財(cái)務(wù)規(guī)范工作的內(nèi)容要符合企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)。工作人員要留意企業(yè)的經(jīng)營項(xiàng)目在相應(yīng)時(shí)間內(nèi)是否能得到政府扶持和優(yōu)惠。很多IPO企業(yè)涉及的領(lǐng)域較多,在對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)規(guī)范工作時(shí),必須要考慮到企業(yè)多元化業(yè)務(wù)發(fā)展情況。據(jù)此確定每個(gè)業(yè)務(wù)板塊的財(cái)務(wù)規(guī)范要求。與此同時(shí),企業(yè)還需隨時(shí)更新相關(guān)管理制度,查漏補(bǔ)缺,避免出現(xiàn)過時(shí)的管理制度,造成和企業(yè)當(dāng)下發(fā)展的差距。

    (二)財(cái)務(wù)規(guī)范工作要基于企業(yè)業(yè)務(wù)流程

    規(guī)范企業(yè)業(yè)務(wù)流程是IPO企業(yè)前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備與規(guī)范工作的重要途徑。只有通過規(guī)范業(yè)務(wù)流程,企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范工作才會(huì)事半功倍。企業(yè)可提前讓證券公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)等第三方介入,聽取專業(yè)意見,對(duì)企業(yè)各部門工作進(jìn)行科學(xué)的審查,尤其是對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)的操作流程、單證流轉(zhuǎn)、管控重點(diǎn)等財(cái)務(wù)處理過程,避免走彎路。財(cái)務(wù)人員以及其他企業(yè)工作人員在進(jìn)行IPO企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范工作時(shí),必須要對(duì)企業(yè)有關(guān)方面深入了解,對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理,在理順企業(yè)業(yè)務(wù)流程的同時(shí),企業(yè)內(nèi)各部門各崗位的職責(zé)明確,員工們熟知自己的工作職責(zé),有助于企業(yè)各部門間流暢運(yùn)轉(zhuǎn)、銜接自如,降低企業(yè)人力物力的內(nèi)部損耗,財(cái)務(wù)部門應(yīng)對(duì)企業(yè)核算所涉及的各類表單進(jìn)行匯總規(guī)范整理。通過科學(xué)、系統(tǒng)地對(duì)財(cái)務(wù)工作規(guī)范完善,健全業(yè)務(wù)流程體系,財(cái)務(wù)工作才能既貼近工作實(shí)務(wù),又符合企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)制度。

    (三)財(cái)務(wù)規(guī)范工作要突出體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制

    相比于外部市場環(huán)境對(duì)企業(yè)造成的壓力和影響,完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體系和落實(shí)員工財(cái)務(wù)規(guī)范管理行為對(duì)企業(yè)的良性發(fā)展至關(guān)重要。所以企業(yè)非常有必要建構(gòu)一套行之有效的內(nèi)部控制體系,來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范。對(duì)于IPO企業(yè)前期的審查,內(nèi)部控制鑒證報(bào)告無疑也是一項(xiàng)重要的考核內(nèi)容,同時(shí)也是制約企業(yè)成功IPO的關(guān)鍵性要素。所以,前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備工作應(yīng)該著眼于建設(shè)嚴(yán)格科學(xué)的內(nèi)控體系,逐步完善并且落實(shí)各項(xiàng)管理體系,經(jīng)過反復(fù)的推敲和驗(yàn)證,打造出一套嚴(yán)謹(jǐn)周密的,能夠涉及資金、財(cái)務(wù)管理、信息化建設(shè)等方面的內(nèi)控體系,將內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制要素滲透到企業(yè)管理的每一環(huán)節(jié)。

    企業(yè)中的各個(gè)部門就像機(jī)器中的齒輪一樣,環(huán)環(huán)相扣,無論哪一個(gè)環(huán)節(jié)出了問題,都會(huì)影響到最終產(chǎn)品的生產(chǎn)進(jìn)度和質(zhì)量,我們不能等到問題最終爆發(fā)才去解決,要把未雨綢繆的細(xì)致工作融于平常的工作中。在日常工作中,我們可以通過完善各部門各工種的職責(zé)劃分;員工KPI考核的細(xì)致化(如加入上下游部門的考評(píng)等);不相容職務(wù)相分離(如禁止出現(xiàn)會(huì)計(jì)出納兩個(gè)崗位由一人負(fù)責(zé);企業(yè)的公章、法人章、財(cái)務(wù)專用章妥善分別管理;需要加蓋公章的事務(wù)應(yīng)嚴(yán)格按照規(guī)范流程運(yùn)作,加強(qiáng)對(duì)蓋章申請(qǐng)的管控和把控等);嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定處理業(yè)務(wù),對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告等。

    企業(yè)內(nèi)部控制不僅包括各個(gè)部門的內(nèi)部管控,也包括企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)。唯有企業(yè)按照既定的發(fā)展目標(biāo)努力前行,加以科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)控制,才能使企業(yè)規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn),降低不良事件的影響。因此,突出體現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制,不僅僅是針對(duì)財(cái)務(wù)部門這樣的關(guān)鍵部門,還應(yīng)同時(shí)強(qiáng)調(diào)企業(yè)各個(gè)部門的內(nèi)部控制和總量控制。

    (四)相關(guān)企業(yè)人員應(yīng)強(qiáng)化IPO培訓(xùn)學(xué)習(xí)

    出于IPO對(duì)企業(yè)的重要性,再加上證監(jiān)會(huì)審核日趨嚴(yán)格的現(xiàn)狀,IPO財(cái)務(wù)規(guī)范對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員的能力提出了更高的要求。對(duì)此,應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)相關(guān)人員對(duì)此業(yè)務(wù)的日常培訓(xùn),也唯有這樣,財(cái)務(wù)工作人員才能更好地勝任企業(yè)上市前期的財(cái)務(wù)準(zhǔn)備與規(guī)范工作。

    隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來,企業(yè)可以利用網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)以及線下培訓(xùn)相結(jié)合的形式強(qiáng)化企業(yè)相關(guān)人員的財(cái)務(wù)知識(shí)。例如,企業(yè)可以在網(wǎng)絡(luò)上搜集一些以IPO財(cái)務(wù)規(guī)范為培訓(xùn)內(nèi)容,以專題講課的形式,鼓勵(lì)并且引導(dǎo)工作人員進(jìn)行學(xué)習(xí)。在進(jìn)行現(xiàn)場面對(duì)面培訓(xùn)時(shí),企業(yè)可以邀請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的IPO指導(dǎo)專家對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行實(shí)務(wù)能力培訓(xùn)。相關(guān)工作人員通過不斷地學(xué)習(xí),進(jìn)一步加深對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范工作業(yè)務(wù)的理解,并且在學(xué)習(xí)中不斷加強(qiáng)自身的綜合職業(yè)能力,以便更好地開展IPO前期準(zhǔn)備工作。

    相關(guān)企業(yè)人員還應(yīng)該在日常工作中利用大數(shù)據(jù)技術(shù),通過建立案例庫,強(qiáng)化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的工作意識(shí)。對(duì)以往其他IPO企業(yè)成功上市的案例進(jìn)行收集,并可按照企業(yè)性質(zhì)、IPO企業(yè)現(xiàn)狀以及發(fā)展歷程進(jìn)行分類??偨Y(jié)優(yōu)點(diǎn),規(guī)避缺點(diǎn),不斷地在借鑒中迅速成長。不過每個(gè)企業(yè)都有每個(gè)企業(yè)自身的特點(diǎn),都會(huì)出現(xiàn)不同的問題,不可能把一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)方案完全套用到另一個(gè)企業(yè)上,且我們不得不承認(rèn)面對(duì)當(dāng)今復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境,一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是不可能解決所有企業(yè)財(cái)務(wù)問題的。所以當(dāng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)問題時(shí),應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行IPO企業(yè)需要解決的財(cái)務(wù)問題,有針對(duì)性地去研究和學(xué)習(xí)相關(guān)的項(xiàng)目案例,以此來尋求可靠有效的培訓(xùn)和解決方案。不斷更新財(cái)務(wù)學(xué)習(xí)的新項(xiàng)目,為以后的企業(yè)IPO財(cái)務(wù)規(guī)范工作積累豐富的項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)。

    (五)建立財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)價(jià)預(yù)警機(jī)制

    提升管理人員和財(cái)務(wù)人員的技術(shù)水平固然重要,除此之外,企業(yè)還應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范的管控力度。并結(jié)合IPO企業(yè)現(xiàn)狀,從以下兩個(gè)方面入手強(qiáng)化財(cái)務(wù)規(guī)范控制:

    1.建立定性與定量相結(jié)合的財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)價(jià)方法

    企業(yè)相關(guān)部門要對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范形成一種常態(tài)化的監(jiān)管。目前,IPO企業(yè)內(nèi)審部門在財(cái)務(wù)規(guī)范中越來越重要,它的主要工作內(nèi)容是基于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范進(jìn)行評(píng)價(jià),如發(fā)現(xiàn)審查部門缺少一套財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)價(jià)體系,那么即便財(cái)務(wù)信息再準(zhǔn)確、再客觀,財(cái)務(wù)工作也會(huì)出現(xiàn)混亂的情況。完善的規(guī)范評(píng)價(jià)體系可以用來衡量不同指標(biāo)對(duì)整個(gè)體系的不同作用。對(duì)此,建立一個(gè)定制化的企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)價(jià)模型,是企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范的一個(gè)發(fā)展方向和內(nèi)容,可以通過企業(yè)內(nèi)部調(diào)研,在財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上設(shè)置能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)真實(shí)狀況的明確指標(biāo),結(jié)合專家團(tuán)隊(duì)對(duì)指標(biāo)的打分,代入模型通過一定的運(yùn)算公式求得企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范系數(shù),該方法兼具了定性和定量優(yōu)勢,使得財(cái)務(wù)規(guī)范工作更加完美。

    2.建立財(cái)務(wù)規(guī)范預(yù)警機(jī)制

    舉個(gè)例子,定期開展財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)估會(huì)議,是對(duì)企業(yè)進(jìn)行“疾病診斷”,如果體檢之后,企業(yè)出現(xiàn)了“疾病”,那么,企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)范預(yù)警機(jī)制就作為“醫(yī)生”的身份給企業(yè)“看病”,財(cái)務(wù)規(guī)范評(píng)估和財(cái)務(wù)規(guī)范預(yù)警機(jī)制相輔相成,企業(yè)將這些“健康指標(biāo)”進(jìn)行歸納總結(jié),以盈利、償債、營運(yùn)、現(xiàn)金流四大板塊為核心制定一套科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)念A(yù)警機(jī)制。其中,盈利風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)主要的參考數(shù)據(jù)是銷售毛利率、營業(yè)利潤率等,相關(guān)人員通過指標(biāo)的計(jì)算得出實(shí)際值,然后再拿實(shí)際值和企業(yè)前期制定的期望目標(biāo)去對(duì)比,找出差距和不足點(diǎn)并及時(shí)和有關(guān)業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通,并重新制定投資策略和整改計(jì)劃,以確保企業(yè)正常的工作質(zhì)量;償債風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警子系統(tǒng)是為了把控企業(yè)償還能力的,主要預(yù)警指標(biāo)包括速動(dòng)比率、流動(dòng)比率以及資產(chǎn)負(fù)債率等,工作人員要精確的算出企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)比率,然后報(bào)備給有關(guān)部門商討解決辦法;營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警子系統(tǒng)主要預(yù)警指標(biāo)為總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收款項(xiàng)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等,每一個(gè)企業(yè)運(yùn)營指標(biāo)都會(huì)有一系列的警戒值,通過指標(biāo)實(shí)際值和其相比較,就會(huì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)中潛在問題,采取相應(yīng)措施消除隱患;現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警子系統(tǒng)是為企業(yè)資金流服務(wù)的,其主要預(yù)警指標(biāo)為現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率、銷售現(xiàn)金比率等,通過對(duì)指標(biāo)實(shí)際值分析,及時(shí)把控公司資金流轉(zhuǎn)速度。

    結(jié)語

    綜上所述,基于多元化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景,越來越多的企業(yè)為了提高自己在市場的經(jīng)濟(jì)份額和市場競爭力,都選擇通過IPO來進(jìn)行融資,以此來得到更多的資金,擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。然而,企業(yè)的IPO財(cái)務(wù)規(guī)范是企業(yè)能否成功上市的一個(gè)關(guān)鍵性因素?!肮び破涫?,必先利其器”,IPO企業(yè)的上市之路需要先從符合證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO財(cái)務(wù)審核具體要求的前期財(cái)務(wù)準(zhǔn)備工作開始,本文從企業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)流程、人員強(qiáng)化、內(nèi)部管控、預(yù)警機(jī)制等方面對(duì)IPO企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)范工作進(jìn)行了探討,希望能為提升企業(yè)IPO過會(huì)概率略盡綿力。

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