建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)討論

葉維 金華中瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

引言

伴隨著稅收征管制度的日益完善，及“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，建筑安裝施工企業(yè)的財(cái)務(wù)處理、納稅方式等均發(fā)生了變化，對(duì)其采購(gòu)、設(shè)計(jì)、結(jié)算也產(chǎn)生了一定影響。由于建筑施工企業(yè)業(yè)務(wù)分布廣、周期長(zhǎng)等，再加上絕大多數(shù)材料就地取材，若納稅人（小規(guī)模）或材料供應(yīng)商無(wú)法及時(shí)開具發(fā)票，將會(huì)增加抵扣增值稅的難度，給企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的影響。因此，應(yīng)結(jié)合常見(jiàn)的增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，采用有效的措施進(jìn)行管控?，F(xiàn)結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)，就增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)要論述。

一、建筑施工企業(yè)的施工特點(diǎn)

建筑施工企業(yè)有著自身的獨(dú)特性，具體表現(xiàn)為：一是工期長(zhǎng)。和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型的企業(yè)不同，建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)周期相對(duì)較長(zhǎng)，多數(shù)情況下跨期生產(chǎn)，因此其收入方式和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型企業(yè)不一樣。一般依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合施工進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)。二是施工技術(shù)復(fù)雜。在進(jìn)行土建、土方石等施工時(shí)，需要大量的材料與設(shè)備，施工技術(shù)、管理要求都比較高。施工作業(yè)多在高空、露天進(jìn)行，易受氣候、環(huán)境等因素影響。三是異地施工。近年來(lái)，建筑施工企業(yè)的跨地區(qū)項(xiàng)目越來(lái)越多，主要是與其自身行業(yè)的特點(diǎn)相關(guān)。

二、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因

（一）稅收政策變化快，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜

2016年，建筑施工企業(yè)從營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。2018—2019年期間，針對(duì)建筑施工企業(yè)的稅率進(jìn)行了系列調(diào)整，稅收政策發(fā)生巨變。稅率、稅制的不斷變化，給建筑施工企業(yè)的稅務(wù)政策帶來(lái)諸多風(fēng)險(xiǎn)。伴隨著各種新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，如BT、PPP等，部分稅收法律得不到及時(shí)的修繕和完善，加大了業(yè)務(wù)的監(jiān)管困難，增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

（二）缺乏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，財(cái)稅人員能力不足

在營(yíng)業(yè)稅實(shí)施過(guò)程中，建筑施工企業(yè)普遍存在這樣的現(xiàn)象：以包代管、聯(lián)營(yíng)掛靠等，在項(xiàng)目施工期間，工作重點(diǎn)為追求經(jīng)濟(jì)效益、承接業(yè)務(wù)，忽視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范和管理。財(cái)務(wù)人員深受營(yíng)業(yè)稅影響，側(cè)重于會(huì)計(jì)核算，不了解稅務(wù)業(yè)務(wù)，也沒(méi)有興趣進(jìn)行學(xué)習(xí)。隨著施工業(yè)務(wù)形態(tài)的更新、業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的不足之處越來(lái)越凸顯，如人員配備不足、業(yè)務(wù)知識(shí)面不廣等，使增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管理處于被動(dòng)狀態(tài)。

（三）建筑施工的特殊性，增加了稅務(wù)管理難度

基于建筑施工企業(yè)的特殊性，項(xiàng)目地點(diǎn)存在地域上的區(qū)別，而且工期有長(zhǎng)有短，工程組織形式、計(jì)稅方式、工程款回收等千差萬(wàn)別，無(wú)論是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理，抑或是風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，都存在差異。再加上工程本身就具有流動(dòng)性大、施工環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，使得財(cái)稅業(yè)務(wù)的處理時(shí)間長(zhǎng)，協(xié)調(diào)難度大。

三、建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時(shí)申報(bào)繳納增值稅風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于建筑安裝施工企業(yè)而言，增值稅納稅的義務(wù)的時(shí)間原則為：發(fā)票的開票時(shí)間、合同約定的時(shí)間和收款時(shí)間孰先。在已經(jīng)明確工程量，但發(fā)包方尚未付款時(shí)，結(jié)合合同的規(guī)定時(shí)間進(jìn)行判斷，分兩種情況：一是在合同規(guī)定期限內(nèi)雖然發(fā)包方?jīng)]有如期付款，但納稅義務(wù)已發(fā)生，企業(yè)應(yīng)按合同約定可收取的工程款進(jìn)行增值稅的申報(bào)繳納。二是還沒(méi)有到達(dá)合同規(guī)定的付款時(shí)間，但發(fā)包方已經(jīng)付款，這時(shí)若尚未開具發(fā)票，說(shuō)明納稅義務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，不需要申報(bào)繳納增值稅。稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，很多安裝施工企業(yè)的一貫做法是：開具發(fā)票后再納稅，嚴(yán)重違背了稅法的相關(guān)規(guī)定。舉例：某建筑企業(yè)和甲方對(duì)工程量進(jìn)行了確認(rèn)，共計(jì)2000萬(wàn)元，按照合同約定應(yīng)支付1600萬(wàn)元的工程量，但是僅支付了1000萬(wàn)元?；诙惙ㄒ?guī)定，收款、應(yīng)稅行為同時(shí)進(jìn)行才視為納稅義務(wù)發(fā)生，對(duì)收款有2個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是實(shí)際收到的款項(xiàng)，二是參照合同規(guī)定的應(yīng)收款，采用孰早原則。應(yīng)稅行為2000萬(wàn)元，實(shí)際只收到1000萬(wàn)元，合同規(guī)定為1600萬(wàn)元，已到合同約定日，應(yīng)按1600萬(wàn)元繳納增值稅。但實(shí)踐中建筑施工企業(yè)在對(duì)稅款進(jìn)行繳納時(shí)，大多按照實(shí)際收款申報(bào)繳納增值稅，涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大。

（二）勞務(wù)分工涉稅風(fēng)險(xiǎn)

從當(dāng)前來(lái)看，建筑施工企業(yè)的勞務(wù)分包是指和有勞務(wù)資質(zhì)的公司簽署分包合同，每月按工程量結(jié)算，由勞務(wù)公司開具的增值稅發(fā)票進(jìn)行支付。分包公司為農(nóng)民工辦工資卡，企業(yè)通過(guò)保證金戶和農(nóng)民工結(jié)算，從而保證農(nóng)民工工資的安全性。國(guó)辦發(fā)〔2016〕1號(hào)文規(guī)定，不經(jīng)由勞務(wù)公司直接將農(nóng)民工的工資打入專用賬戶的，不屬于“三流不一致”。在這種情況下，若結(jié)算手續(xù)齊全，是不會(huì)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)的。但是在具體工作中，部分承包人存在直接向勞務(wù)公司提取報(bào)酬，虛開增值稅發(fā)票的現(xiàn)象。目前的財(cái)務(wù)核算工作，僅附勞務(wù)發(fā)票，缺少結(jié)算單、工資卡的銀行流水等結(jié)算要件，存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)繳稅款涉稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑施工企業(yè)納稅不及時(shí)，對(duì)納稅義務(wù)時(shí)間判斷失誤，是現(xiàn)階段的一個(gè)大問(wèn)題。而且，甲方在向施工企業(yè)支付預(yù)付款時(shí)，存在強(qiáng)行讓施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票的行為。這種情況下，施工企業(yè)需預(yù)繳增值稅（2%或3%），有的企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目，且尚未開工，由于成本沒(méi)有發(fā)生，也就沒(méi)有增值稅稅額。但是這種強(qiáng)行開具發(fā)票的行為，會(huì)導(dǎo)致施工企業(yè)提前出現(xiàn)稅額，工程尚未開工就要繳納增值稅，占用流動(dòng)資金，給后續(xù)施工帶來(lái)不利影響。

（四）兼營(yíng)和混合行為增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)

具體檢查發(fā)現(xiàn)，絕大部分建筑施工企業(yè)存在不分別核算兼營(yíng)行為的現(xiàn)象。比如，EPC總承包模式屬于兼營(yíng)還是混合銷售行為，決定了增值稅的稅率。營(yíng)改增全面實(shí)施后，EPC項(xiàng)目的采購(gòu)、設(shè)計(jì)、施工等都要繳納增值稅，但是它們所應(yīng)對(duì)的稅率不同。設(shè)備銷售稅率13%，建筑安裝服務(wù)稅率9%，簡(jiǎn)易計(jì)稅3%（不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），勘察設(shè)計(jì)和咨詢稅率6%，若將其定為兼營(yíng)行為，要分別繳納增值稅；若定為銷售行為，則按照銷售貨物進(jìn)行增值稅的繳納?？偟膩?lái)講，無(wú)論是兼營(yíng)，還是混合銷售，都會(huì)給承包人的效益帶來(lái)影響。

（五）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在工程施工中，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)甲方從應(yīng)付工程款中代扣水電費(fèi)的情況，由自來(lái)水公司、電力公司開具增值稅發(fā)票給甲方。施工企業(yè)無(wú)法獲得增值稅發(fā)票，甲方以收據(jù)的形式開具給施工企業(yè)，同時(shí)甲方對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行全額抵扣。對(duì)施工企業(yè)而言，按稅法規(guī)定，在沒(méi)有取得合法的憑據(jù)下，不能在稅前扣除，存在企業(yè)所得稅納稅調(diào)增的風(fēng)險(xiǎn)。若是一般計(jì)稅項(xiàng)目，會(huì)出現(xiàn)多繳納增值稅及其附加的情況。

（六）計(jì)提未取得發(fā)票的成本所得稅前不得扣除風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)結(jié)算但未支付費(fèi)用的工程，通常會(huì)暫估掛賬。稅務(wù)局〔2011〕34號(hào)文規(guī)定，在次年5月底匯算清繳之前，不能獲得發(fā)票的，要對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行納稅調(diào)增。同時(shí)，〔2012〕15號(hào)文規(guī)定，調(diào)增后未在所得稅稅前扣除的暫估成本，一旦取得發(fā)票，就要按照規(guī)定進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，并追補(bǔ)至項(xiàng)目發(fā)生年度扣除，時(shí)間不能超過(guò)5年。因此，對(duì)于后期調(diào)增的發(fā)票，若追補(bǔ)項(xiàng)目確認(rèn)了發(fā)生年度，就有可能面臨反復(fù)重新申報(bào)的情況，而且還存在超過(guò)規(guī)定期限的可能，給企業(yè)管理帶來(lái)嚴(yán)重影響。

（七）個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)

在個(gè)稅上，施工企業(yè)可能存在工資、勞務(wù)支出不清晰的現(xiàn)象，導(dǎo)致未簽訂合同，臨時(shí)為企業(yè)提供勞動(dòng)，應(yīng)獲得發(fā)票的勞務(wù)支出，只能以工資表的形式列支。同時(shí)，還存在跨省項(xiàng)目管理者在異地繳納個(gè)人所得稅未抵扣的情況。在跨省項(xiàng)目中，由于不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于所得稅繳納的口徑不同，出現(xiàn)部分項(xiàng)目當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求該項(xiàng)目繳納所得稅的情況。

除上述增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)外，還包括代墊資金的稅費(fèi)損失、簡(jiǎn)易計(jì)稅與一般計(jì)稅方法選擇風(fēng)險(xiǎn)，受文章篇幅影響不再一一贅述。

四、基于稅務(wù)檢查視角的建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控措施

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時(shí)申報(bào)繳納增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是登記合同的付款時(shí)間，到期后及時(shí)催款、開具發(fā)票。若雙方約定后推遲付款，應(yīng)簽署補(bǔ)充協(xié)議，按照新約定的時(shí)間明確納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，以免被稅務(wù)認(rèn)為延遲繳納，從而增加滯納金的額度。二是對(duì)于已經(jīng)到付款時(shí)間，但是沒(méi)有付款的項(xiàng)目，及時(shí)和發(fā)包方聯(lián)系，開具增值稅發(fā)票并繳納。若發(fā)包方拒不接收發(fā)票，可以進(jìn)行申報(bào)（無(wú)票收入納稅），以免后期被處罰。三是針對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，根據(jù)分包金額扣除后的差額預(yù)繳增值稅，及時(shí)清理結(jié)算金額、獲得發(fā)票，避免因無(wú)法抵減帶來(lái)的納稅金過(guò)大問(wèn)題。四是針對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目，若因資金問(wèn)題無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，應(yīng)及時(shí)和供應(yīng)商協(xié)商，先支付稅金，及時(shí)獲取進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票、分包發(fā)票，以便認(rèn)證抵扣。

（二）勞務(wù)分工涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是梳理勞務(wù)分包商，結(jié)合他們的組織形式、規(guī)模、資質(zhì)等，對(duì)納稅人的身份進(jìn)行確定，完善勞務(wù)供方名錄。二是制定分包資質(zhì)準(zhǔn)入機(jī)制，通過(guò)招標(biāo)的方式對(duì)勞務(wù)隊(duì)伍進(jìn)行選擇，優(yōu)選名錄中的核心型企業(yè)，要求分包方提供相關(guān)證明，比如勞務(wù)資質(zhì)或工程承包資質(zhì)，提供能開具增值稅發(fā)票的證明。三是統(tǒng)一勞務(wù)結(jié)算方式和形式，將結(jié)算清單、工資表等，一起附在憑證之后，為日后的稽查提供依據(jù)。對(duì)于關(guān)聯(lián)方的交易，應(yīng)采用和其他勞務(wù)公司相同的方式，防止稽查風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。四是施工企業(yè)和農(nóng)民工簽訂勞動(dòng)合同，并購(gòu)買社保，辦理個(gè)人銀行卡。對(duì)于勞務(wù)分包，應(yīng)聘請(qǐng)專人評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，條件允許的企業(yè)可以建立勞務(wù)派遣公司庫(kù)，防止不正當(dāng)公司給企業(yè)帶來(lái)的各方面風(fēng)險(xiǎn)。

（三）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)繳稅款涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是在施工企業(yè)收到預(yù)收賬款后，為防止甲方強(qiáng)行開具發(fā)票，導(dǎo)致增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額出現(xiàn)“倒掛”的情況。施工企業(yè)應(yīng)在和發(fā)包方簽合同時(shí)，在發(fā)票開具條款內(nèi)容中進(jìn)行約定：施工企業(yè)收到發(fā)包方開工保證金或者預(yù)收賬款后，若尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)向發(fā)包方開具收據(jù)。二是為防止增值稅提前納稅風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，可以采用合同簽訂技巧。比如：若施工企業(yè)目前只有一個(gè)項(xiàng)目，而且尚處于未開工狀態(tài)，可以提前制定采購(gòu)計(jì)劃，簽署采購(gòu)合同。在合同中，借助預(yù)收貨款的形式對(duì)工程物資進(jìn)行采購(gòu)，這種情況下，供應(yīng)商需要在工程開工前提供物資，開具增值稅發(fā)票。

（四）兼營(yíng)和混合行為增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是施工企業(yè)要對(duì)混合銷售、兼營(yíng)行為引起足夠的重視，定期對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高判斷能力。分開核算兼營(yíng)行為，采用合適的稅率對(duì)銷售額進(jìn)行計(jì)算，不要隨意提高稅率比較低的業(yè)務(wù)銷售額，或者壓低稅率較低的業(yè)務(wù)銷售額。企業(yè)稅務(wù)人員在日常工作中，一旦發(fā)現(xiàn)應(yīng)稅行為價(jià)格偏高或偏低，應(yīng)分析查找原因，必要時(shí)應(yīng)立即上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)，按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其進(jìn)行調(diào)整。二是對(duì)于EPC項(xiàng)目而言，稅務(wù)總局并未對(duì)其的納稅管理進(jìn)行明確的界定。比如，陜西省將其作為混合銷售行為。詳細(xì)規(guī)定為：若某項(xiàng)行為既涉及服務(wù)，又包含貨物，且應(yīng)稅項(xiàng)關(guān)系密切，則屬于混合銷售行為；而河南省將其定為兼營(yíng)行為，基于EPC合同中的業(yè)務(wù)分類核算，也就是按照相關(guān)業(yè)務(wù)適用的稅率，對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算。對(duì)于EPC項(xiàng)目，施工企業(yè)要對(duì)工程當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)有關(guān)EPC項(xiàng)目的增值稅執(zhí)行口徑進(jìn)行了解，并做好稅務(wù)預(yù)算工作。

（五）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是對(duì)水電費(fèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)售處理，在實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)、發(fā)包方應(yīng)在合同中進(jìn)行明確的規(guī)定：如果發(fā)包方提供水電，施工方繳納水電費(fèi)的，由發(fā)包方開具增值稅發(fā)票；二是對(duì)水電費(fèi)進(jìn)行代收轉(zhuǎn)付款處理，在合同中進(jìn)行規(guī)定：對(duì)于施工方的水電費(fèi)，如果發(fā)包方以代收轉(zhuǎn)付款的形式處理。自來(lái)水公司、電力公司直接向施工方開具增值稅發(fā)票，否則按照水電費(fèi)轉(zhuǎn)售處理，由發(fā)放包開增值稅發(fā)票。

（六）計(jì)提未取得發(fā)票的成本稅前不得扣除風(fēng)險(xiǎn)管控

一是對(duì)于已經(jīng)補(bǔ)繳所得稅暫估成本的企業(yè)，和稅務(wù)機(jī)關(guān)交流，以跨期費(fèi)用的形式進(jìn)行管理，發(fā)生納稅行為后調(diào)整，獲得發(fā)票后，再獲得年度調(diào)減納稅；二是針對(duì)年末掛賬的暫估成本，及時(shí)和供應(yīng)商協(xié)調(diào)，若無(wú)法全額支付貨款，可先支付發(fā)票金額的稅金，在次年5月底前取得發(fā)票，保證該部分所得稅不被稅務(wù)總局調(diào)整。

（七）個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)管控

一是對(duì)于個(gè)人非工資薪金支出，要及時(shí)獲得發(fā)票；二是向項(xiàng)目所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。在所在地繳納個(gè)稅后，憑借申報(bào)表申報(bào)個(gè)人所得稅時(shí)抵扣。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，建筑安裝施工企業(yè)由于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)相對(duì)特殊，難免會(huì)出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，給自身的經(jīng)濟(jì)效益和未來(lái)發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重影響。本文通過(guò)上述分析，發(fā)現(xiàn)其具有諸多增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，如水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)、勞務(wù)分工涉稅風(fēng)險(xiǎn)、兼營(yíng)和混合行為增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)等，為有效規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)，需要施工企業(yè)強(qiáng)化增值稅管理，提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)、判斷能力，建立健全增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系，規(guī)范用工制度等，從而提高企業(yè)的稅收遵從度，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。