作業(yè)成本法在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用探討

朱 玉 青島澳柯瑪生物醫(yī)療有限公司

在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的不斷發(fā)展中，傳統(tǒng)成本核算方式因?yàn)闊o(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用的精準(zhǔn)分配，所以在使用中容易導(dǎo)致醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)成本控制失效等問(wèn)題。所以為了進(jìn)一步拓寬醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展空間，就應(yīng)該結(jié)合作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)成本核算方式進(jìn)行全面優(yōu)化，進(jìn)而幫助醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)增強(qiáng)成本控制水平。因此，有必要對(duì)作業(yè)成本法在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用展開研究。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是在使用中可以對(duì)各種作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤、計(jì)量的計(jì)算方式，能夠在一定程度上反映出作業(yè)業(yè)績(jī)與資源利用率。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，可以通過(guò)作業(yè)的資源損耗能力來(lái)將資源合理分配至相對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，此時(shí)便可以根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)作業(yè)量，來(lái)將成本全部分配到不同的產(chǎn)品與服務(wù)中。作業(yè)成本法核心理論是成本動(dòng)因理論，即費(fèi)用分配取決于費(fèi)用出現(xiàn)原因，可以將費(fèi)用分配與原因相結(jié)合，然后結(jié)合費(fèi)用產(chǎn)生原因來(lái)進(jìn)行費(fèi)用分配。作業(yè)成本法的核心要素如下：

(一)作業(yè)

作業(yè)一般以人為主體，能夠在活動(dòng)中消耗資源且具有目的性。作業(yè)不僅可以是一項(xiàng)活動(dòng)，如采購(gòu)作業(yè)，還可以是同類型活動(dòng)，如采購(gòu)、運(yùn)輸?shù)瓤梢越y(tǒng)稱為物流作業(yè)。

(二)成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是引導(dǎo)成本的核心因素，成本動(dòng)因通常能夠借助作業(yè)花費(fèi)的資源數(shù)量來(lái)完成成本計(jì)算。對(duì)于作業(yè)成本法而言，成本分配的主要依據(jù)是成本動(dòng)因。在資源流動(dòng)期間，成本動(dòng)因從作用角度出發(fā)可以分為資源、作業(yè)動(dòng)因，其中資源動(dòng)因能夠直接反映出作業(yè)量與資源之間的關(guān)系，將其作為參考依據(jù)能夠?qū)①Y源成本劃分相關(guān)作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因是導(dǎo)致成本發(fā)生變動(dòng)的主要驅(qū)動(dòng)因素，能夠體現(xiàn)出產(chǎn)品產(chǎn)量與成本之間的聯(lián)系，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因能夠?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至各種相關(guān)產(chǎn)品。

(三)作業(yè)中心

作業(yè)中心作為成本庫(kù)，是企業(yè)開展業(yè)務(wù)過(guò)程中各種作業(yè)的集合體，合理借助作業(yè)中心可以完成對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程、成本產(chǎn)出實(shí)現(xiàn)的全面整合。作業(yè)中心具有一定程度的共享功能，可以將同類、類似職能放到一起，從這個(gè)角度出發(fā)，作業(yè)中心能夠在一定程度上實(shí)現(xiàn)資源共享，通過(guò)將近似的資源、職能等要素放在一起，可以在資源達(dá)到一定規(guī)模后，進(jìn)一步提高資源利用率。

(四)作業(yè)鏈與價(jià)值鏈

作業(yè)鏈內(nèi)的各種要素相互聯(lián)系，在現(xiàn)代企業(yè)中，作業(yè)鏈?zhǔn)菫榱藵M足客戶需求設(shè)計(jì)出的作業(yè)組合。而價(jià)值鏈則是從貨幣、價(jià)值兩個(gè)方面反映出的作業(yè)鏈，從設(shè)備開始銷售直到設(shè)備進(jìn)入顧客手中，應(yīng)該適當(dāng)強(qiáng)化能夠生成、提高價(jià)值的有效作業(yè)活動(dòng)，而難以增加價(jià)值的無(wú)效作業(yè)則應(yīng)該嚴(yán)格控制。需要注意的是，無(wú)效作業(yè)不同于無(wú)用作業(yè)，如廠房維修雖然不能提高設(shè)備產(chǎn)品價(jià)值，但是卻可以助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)。對(duì)于價(jià)值鏈而言，通過(guò)持續(xù)優(yōu)化可以將各個(gè)環(huán)節(jié)中的無(wú)效作業(yè)剔除，以此來(lái)增加各個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的投入產(chǎn)出比。

二、醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)分析與作業(yè)成本法的核算過(guò)程分析

(一)醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)分析

醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)作為與健康息息相關(guān)的重要行業(yè)，將會(huì)在一定程度上影響到公眾的身體健康與生命安全。不同于普通企業(yè)，醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企在開展設(shè)備生產(chǎn)工作前，必須獲取監(jiān)管部門的注冊(cè)證。與此同時(shí)，還需要結(jié)合國(guó)務(wù)院提出的監(jiān)督條例來(lái)進(jìn)一步提高醫(yī)院設(shè)備生產(chǎn)的規(guī)范性。醫(yī)療設(shè)備監(jiān)管條例按照設(shè)備風(fēng)險(xiǎn)性將產(chǎn)品劃分成了一類、二類、三類設(shè)備，以求通過(guò)分類管理來(lái)保障醫(yī)療設(shè)備的生產(chǎn)質(zhì)量。從產(chǎn)品注冊(cè)角度出發(fā)，一類設(shè)備將會(huì)開展備案管理，而二類設(shè)備則要以省為核心開展注冊(cè)管理，三類設(shè)備則由國(guó)家開展注冊(cè)管理。在確保設(shè)備安全有效的情況下，通過(guò)給高風(fēng)險(xiǎn)醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)加壓，為低風(fēng)險(xiǎn)設(shè)備松綁，可以有效提高設(shè)備生產(chǎn)時(shí)的資源利用率。

作為知識(shí)密集型的高技術(shù)行業(yè)，很多醫(yī)療設(shè)備都是醫(yī)學(xué)領(lǐng)域與其他學(xué)科交叉的技術(shù)產(chǎn)物，因?yàn)樵O(shè)備品種非常復(fù)雜，且具有較高的技術(shù)、安全要求。醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中的設(shè)備制造涉及了醫(yī)藥、機(jī)械等多個(gè)技術(shù)領(lǐng)域，大型高端設(shè)備科技含量高。而各種中小型基礎(chǔ)醫(yī)療設(shè)備則因?yàn)閮r(jià)值較低且需要保證品控，因此更加適合小批量生產(chǎn)。醫(yī)療設(shè)備屬于剛性需求，因此具有較強(qiáng)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。需要注意的是，醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的技術(shù)更新相對(duì)較快，上游行業(yè)科技的進(jìn)步將會(huì)在一定程度上影響到醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的技術(shù)走向，因此醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)具有較為光明的發(fā)展前景。

(二)作業(yè)成本法核算過(guò)程分析

作業(yè)成本計(jì)算是控制成本的關(guān)鍵，借助作業(yè)成本法能夠?yàn)槠髽I(yè)管理層及時(shí)提供成本信息，進(jìn)而做出正確的管理決策。通過(guò)全面開展成本控制不僅可以為企業(yè)獲取所需信息，而且還可以提供成本計(jì)算過(guò)程，進(jìn)而達(dá)到提高成本計(jì)算精度的目的。在利用作業(yè)成本法開展成本核算時(shí)，其主要核算方式如下：

1.建設(shè)資源庫(kù)

醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)、提供服務(wù)時(shí)將會(huì)消耗各種資源，例如材料、資金等，企業(yè)通過(guò)構(gòu)建資源庫(kù)，可以對(duì)設(shè)備生產(chǎn)期間所消耗的資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，進(jìn)而讓作業(yè)成本法的開展變得更加順利。

2.設(shè)立作業(yè)中心

在明確核心作業(yè)時(shí)，應(yīng)該盡量細(xì)化作業(yè)相關(guān)費(fèi)用，但若考慮成本因素，就應(yīng)該結(jié)合作業(yè)重要性、同質(zhì)性來(lái)實(shí)現(xiàn)作業(yè)劃分，通過(guò)將同類作業(yè)劃分在相同的作業(yè)組，能夠讓作業(yè)管理變得更加輕松。需要注意的是，若要將不同的作業(yè)納入相同的作業(yè)組，就應(yīng)該保證這些作業(yè)同屬于同類型作業(yè)，或者不同的設(shè)備產(chǎn)品的資源消耗率接近。

3.確認(rèn)資源動(dòng)因

如果資源消耗是因?yàn)槟撤N單一作業(yè)而產(chǎn)生的，則部分資源將會(huì)直接計(jì)入作業(yè)中心。若資源消耗是由多項(xiàng)作業(yè)一同引發(fā)的，則應(yīng)該在明確動(dòng)因后將資源價(jià)值按照動(dòng)因來(lái)分別計(jì)入各項(xiàng)作業(yè)中。例如電力資源就應(yīng)該把千瓦時(shí)看作資源動(dòng)因，然后便可以分析不同作業(yè)的資源動(dòng)因數(shù)，并按照資源價(jià)值分配至作業(yè)中心。如醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在“進(jìn)料檢驗(yàn)”作業(yè)中共消耗了2 000千瓦時(shí)電力資源，千瓦時(shí)成本為0.5元，則“進(jìn)料檢驗(yàn)”作業(yè)的電力成本一共為1 000元。需要注意的是，一項(xiàng)作業(yè)往往會(huì)消耗不同資源，只有通過(guò)將各種資源結(jié)合資源動(dòng)因來(lái)開展分配管理，才能保證作業(yè)成本精度滿足需求。

4.選擇作業(yè)動(dòng)因

在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)該明確作業(yè)成本的動(dòng)因分配率。成本分配率=成本/產(chǎn)出。作業(yè)成本分配率可以分為實(shí)際、預(yù)算分配率兩類。實(shí)際成本分配率應(yīng)該計(jì)算實(shí)際作業(yè)成本與產(chǎn)出的比值，由于這種計(jì)算方式可以直接分析實(shí)際成本，因此無(wú)須將其與預(yù)算成本共同開展差異性分析。但是實(shí)際分配率卻存在成本信息不及時(shí)的情況，因?yàn)闊o(wú)法隨時(shí)利用實(shí)際分配率來(lái)進(jìn)行決策，而且因?yàn)樵诓煌瑫?huì)計(jì)時(shí)期，作業(yè)成本與需求各不相同，所以實(shí)際分配率有可能出現(xiàn)忽高忽低的情況，這將影響到查明成本上升原因的效率。預(yù)算分配率所計(jì)算的是預(yù)算成本與產(chǎn)出的比值，能夠與實(shí)際分配率形成互補(bǔ)關(guān)系，醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況來(lái)選擇更加適合企業(yè)發(fā)展的分配率。

5.計(jì)算作業(yè)、產(chǎn)品成本

通過(guò)對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行計(jì)算，可以得出產(chǎn)品當(dāng)前的總成本，成本計(jì)算方法為：產(chǎn)品當(dāng)前成本=當(dāng)前產(chǎn)品材料成本+當(dāng)期產(chǎn)品人工成本+當(dāng)期耗用各項(xiàng)作業(yè)成本。

三、醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中作業(yè)成本法的應(yīng)用

(一)A公司簡(jiǎn)介與成本核算情況分析

A公司屬于牙科綜合治療設(shè)備相關(guān)企業(yè)，其主要生產(chǎn)設(shè)備為V100、V200等多個(gè)系列的牙科綜合治療機(jī)。該公司的主要醫(yī)療設(shè)備銷售方式分為兩類，第一類為國(guó)內(nèi)外直銷，而第二類則是通過(guò)各代理來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品銷售。A公司自從2016年被收購(gòu)之后，連續(xù)幾年業(yè)務(wù)情況并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期結(jié)果，因此管理層決定對(duì)公司情況進(jìn)行重新分析，以此尋找解決問(wèn)題的突破口。

在公司并購(gòu)之前，公司醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)主要以裝配工作為核心，各種零部件90%以上需要通過(guò)外包來(lái)開展生產(chǎn)作業(yè)，公司自身生產(chǎn)線上的生產(chǎn)設(shè)備相對(duì)較少，企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備以噴涂、檢測(cè)等內(nèi)容為主，設(shè)備使用率相對(duì)較低。而在并購(gòu)?fù)瓿珊螅瑒t對(duì)醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)線的整體結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整與優(yōu)化，由于客戶分布于不同的領(lǐng)域，所以A公司的生產(chǎn)模式調(diào)整成了接單生產(chǎn)，生產(chǎn)模式不再局限于庫(kù)存，而且為了進(jìn)一步滿足市場(chǎng)發(fā)展需求，A公司還組建了自主研發(fā)設(shè)計(jì)中心。除此之外，通過(guò)投入更多具有較高技術(shù)含量的生產(chǎn)設(shè)備，還能夠讓公司生產(chǎn)線從單一生產(chǎn)線過(guò)渡至多樣化生產(chǎn)線，通過(guò)生產(chǎn)與裝配的結(jié)合，可以進(jìn)一步拓寬公司的發(fā)展空間。而且通過(guò)融入自動(dòng)化系統(tǒng)，還可以借助機(jī)械設(shè)備來(lái)進(jìn)一步代替人工作業(yè)，進(jìn)而增加公司的整體產(chǎn)能。

(二)作業(yè)成本法的應(yīng)用

1.結(jié)合公司情況優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)

為了讓作業(yè)成本法發(fā)揮出應(yīng)有的價(jià)值，需要全方位了解公司工藝流程以及公司長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)與規(guī)劃。從A公司的運(yùn)營(yíng)流程角度出發(fā)，公司主要采用的是以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)模式，業(yè)務(wù)將會(huì)在接單之后及時(shí)聯(lián)系技術(shù)部，而技術(shù)部則會(huì)出具所對(duì)應(yīng)的工單BOM，此時(shí)生產(chǎn)部門就將會(huì)結(jié)合工單來(lái)安排生產(chǎn)計(jì)劃，采購(gòu)部門則要結(jié)合生產(chǎn)計(jì)劃以及倉(cāng)庫(kù)庫(kù)存來(lái)開展原料采購(gòu)、材料檢驗(yàn)等工作，所有質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的材料都需要及時(shí)退回，避免劣質(zhì)材料入庫(kù)。在生產(chǎn)部生產(chǎn)結(jié)束后，應(yīng)該針對(duì)醫(yī)療設(shè)備產(chǎn)品開展為期24小時(shí)的性能運(yùn)行測(cè)試，以此來(lái)保障設(shè)備性能能夠滿足生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。在倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨時(shí)，由于醫(yī)療設(shè)備往往具有較長(zhǎng)的保質(zhì)期，所以為了解決期限內(nèi)的設(shè)備質(zhì)量問(wèn)題，公司還需要安排售后人員進(jìn)行設(shè)備維護(hù)管理，這關(guān)系到收入確認(rèn)的節(jié)點(diǎn)。與此同時(shí)，研發(fā)部門應(yīng)該適當(dāng)結(jié)合業(yè)務(wù)部獲取的市場(chǎng)信息來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品調(diào)整與優(yōu)化，以此來(lái)滿足日益增長(zhǎng)的市場(chǎng)需求，增強(qiáng)公司醫(yī)療設(shè)備的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.整合公司作業(yè)中心

因?yàn)锳公司有獨(dú)立研發(fā)部門，新產(chǎn)品投產(chǎn)前要花費(fèi)一定時(shí)間開展產(chǎn)品注冊(cè)并申辦生產(chǎn)許可，所以為了提高作業(yè)效率，應(yīng)該將醫(yī)療設(shè)備的前期研發(fā)、注冊(cè)等環(huán)節(jié)與生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)進(jìn)行細(xì)分，通過(guò)劃分為研發(fā)注冊(cè)作業(yè)與生產(chǎn)作業(yè)，將不同階段區(qū)分開來(lái)，能夠在一定程度上降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的不確定因素。需要注意的是，由于研究期間不確定因素非常多，所以費(fèi)用支出無(wú)須計(jì)入產(chǎn)品成本。開發(fā)注冊(cè)因?yàn)橥瓿闪藢?shí)踐檢驗(yàn)，因此可以結(jié)合開發(fā)注冊(cè)結(jié)果來(lái)實(shí)現(xiàn)接單投產(chǎn)，這些成本要計(jì)入醫(yī)療設(shè)備產(chǎn)品成本中。為了進(jìn)一步發(fā)揮作業(yè)成本法的價(jià)值，A公司在成本效益的影響下，成立了開發(fā)注冊(cè)、訂單處理、采購(gòu)等十余個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心都具有極強(qiáng)的工作針對(duì)性。例如，開發(fā)注冊(cè)作業(yè)中心，就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)開發(fā)階段成本費(fèi)用的歸集，而采購(gòu)作業(yè)中心則會(huì)開展采購(gòu)、運(yùn)輸?shù)纫幌盗泄ぷ鳌Ｍㄟ^(guò)對(duì)公司作業(yè)中心進(jìn)行全方位整合，可以最大程度地發(fā)揮作業(yè)中心應(yīng)有的價(jià)值，進(jìn)而讓作業(yè)成本法的開展變得更加順利。

3.資源庫(kù)管理

A公司在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)與服務(wù)階段需要消耗材料、資金等資源，在作業(yè)成本法的作用下，公司需要通過(guò)設(shè)置各不相同的資源庫(kù)來(lái)實(shí)現(xiàn)資源全面整合，并計(jì)算出一定時(shí)間消耗的資源價(jià)值。公司結(jié)合實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，可以借助作業(yè)中心，將成本費(fèi)用劃分為間接人工費(fèi)用、土地費(fèi)用、折舊費(fèi)用等。通過(guò)將資源費(fèi)用的分配情況進(jìn)行管理，可以計(jì)算出各個(gè)作業(yè)中心所花費(fèi)的成本總量，進(jìn)而讓成本管理效果得到保障。

4.結(jié)合作業(yè)動(dòng)因劃分作業(yè)成本

在作業(yè)中心成本明確后，就要結(jié)合作業(yè)中心的實(shí)際情況來(lái)分析作業(yè)動(dòng)因，作業(yè)成本法的運(yùn)行效果主要取決于動(dòng)因劃分效果。在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，要重點(diǎn)考慮成本效益原則，如果公司試圖找出所有與成本相關(guān)的動(dòng)因，就會(huì)因?yàn)閷?dǎo)引過(guò)于復(fù)雜而導(dǎo)致成本花費(fèi)過(guò)高。因此在多數(shù)情況下，企業(yè)只需要尋找與作業(yè)中心成本的相關(guān)性最大的動(dòng)因即可。例如在面對(duì)開發(fā)注冊(cè)作業(yè)中心時(shí)，因?yàn)檠邪l(fā)產(chǎn)品投產(chǎn)之前必須具有醫(yī)療器械注冊(cè)證，所以可以將成本動(dòng)因圈定在人員研發(fā)成本、注冊(cè)申請(qǐng)工時(shí)等，通過(guò)對(duì)這部分動(dòng)因進(jìn)行整合，便可以獲取開展注冊(cè)作業(yè)中心的成本動(dòng)因數(shù)量。在確認(rèn)作業(yè)中心動(dòng)因數(shù)量后，就需要對(duì)作業(yè)中心動(dòng)因率進(jìn)行計(jì)算，然后結(jié)合產(chǎn)品消耗來(lái)進(jìn)行作業(yè)分配。

(三)作業(yè)成本法下的成本管理

A公司在作業(yè)成本法的助力下，通過(guò)成本動(dòng)因分析，成功實(shí)現(xiàn)了對(duì)作業(yè)成本的控制。A公司開發(fā)注冊(cè)成本相對(duì)較高，通過(guò)分析后發(fā)現(xiàn)，如果醫(yī)療設(shè)備申請(qǐng)?zhí)峤蛔?cè)的次數(shù)越多，則花費(fèi)的成本越高。因此，A公司通過(guò)加強(qiáng)注冊(cè)人員培養(yǎng)與產(chǎn)品檢查，成功降低了申請(qǐng)注冊(cè)的次數(shù)。通過(guò)在公司內(nèi)部引入平衡積分卡，A公司還打造了一套切實(shí)可行的績(jī)效考核體系，公司在明確發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)后，可以通過(guò)作業(yè)中心分解并下達(dá)期望考核指標(biāo)，經(jīng)過(guò)多次修訂模棱兩可的績(jī)效指標(biāo)，可以為各個(gè)部門、員工明確自己的工作任務(wù)，進(jìn)而讓成本管理質(zhì)量得到進(jìn)一步提高。在作業(yè)成本法的作用下，A公司成本管理效果得到了顯著提高。

四、結(jié)語(yǔ)

總而言之，作業(yè)成本法是分析企業(yè)成本的重要方式，由于醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特殊性，借助作業(yè)成本法可以在提高成本管理效率的同時(shí)優(yōu)化傳統(tǒng)成本管理模式。相信隨著更多人意識(shí)到作業(yè)成本法的價(jià)值，醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展將會(huì)變得更好。