企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算與規(guī)范管理
——以電子通信行業(yè)擬IPO企業(yè)為例

南方

（天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所，廣東 深圳 518000）

電子通信行業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱性行業(yè)之一，是面向21世紀(jì)的高新技術(shù)群的主導(dǎo)技術(shù)和基礎(chǔ)技術(shù)，行業(yè)具有技術(shù)密集、資金密集的特點(diǎn)。由于技術(shù)密集，涉及的研發(fā)活動(dòng)繁多，規(guī)范研發(fā)費(fèi)用核算可大大提高企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)監(jiān)督和管控能力，使企業(yè)更有機(jī)會(huì)獲取IPO融資，從而同時(shí)從技術(shù)和資金兩個(gè)方面綜合提高企業(yè)的市場競爭力，這是本文研究電子通信行業(yè)擬IPO企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算和規(guī)范管理的初衷所在。

一、電子通信行業(yè)研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)

以IPO為戰(zhàn)略目標(biāo)的企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用規(guī)范在核算的要求上需滿足三大指標(biāo)的要求，即：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算完整性的要求，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作對(duì)研發(fā)數(shù)據(jù)真實(shí)性的要求、稅收法規(guī)政策對(duì)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用核算準(zhǔn)確性的要求，以滿足財(cái)政部、科技部、稅務(wù)局等多個(gè)監(jiān)管部門對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算和監(jiān)管要求，進(jìn)而使企業(yè)在IPO過程中不存在由于研發(fā)費(fèi)用核算不規(guī)范導(dǎo)致的實(shí)質(zhì)性障礙。但在實(shí)務(wù)中，由于下列原因單獨(dú)或共同作用，導(dǎo)致電子通信企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算可能存在各種問題和困難。

第一，電子通信行業(yè)研發(fā)活動(dòng)本身具有一定的復(fù)雜性；第二，研發(fā)部門和財(cái)務(wù)部門都屬于專業(yè)性較強(qiáng)的部門，研發(fā)人員與財(cái)務(wù)核算人員之間的溝通存在一定的專業(yè)障礙；第三，三大指標(biāo)相互之間存在差異又具有一定的勾稽關(guān)系；第四，各企業(yè)集團(tuán)組織架構(gòu)不同，可能存在多個(gè)組成部門執(zhí)行研發(fā)功能，需要從不同監(jiān)管角度區(qū)分研發(fā)活動(dòng)的形式。

二、研發(fā)活動(dòng)范圍界定的問題、影響及解決建議

（一）研發(fā)活動(dòng)范圍界定的問題

電子通信行業(yè)由于行業(yè)特性，研發(fā)活動(dòng)可能不只在研發(fā)部一個(gè)部門、一個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生，實(shí)務(wù)工作中，研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)活動(dòng)難以得到準(zhǔn)確的界定。筆者在對(duì)行業(yè)內(nèi)眾多企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理的過程中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)存在研發(fā)活動(dòng)未被充分識(shí)別，或其他非研發(fā)活動(dòng)被錯(cuò)誤地識(shí)別為研發(fā)活動(dòng)，或二者兼有之的情況。

1.研發(fā)活動(dòng)未被充分識(shí)別的情況

例如某公司是一家大型的光通信器件和模塊供應(yīng)商，主營業(yè)務(wù)為光學(xué)零件及組件的設(shè)計(jì)、開發(fā)、生產(chǎn)及銷售。由于公司處于工業(yè)應(yīng)用、機(jī)器視覺、鍍膜及新材料等多個(gè)高科技領(lǐng)域上游，需要不斷研發(fā)新產(chǎn)品以滿足其客戶的需求。新產(chǎn)品從研發(fā)階段到產(chǎn)品化階段需要NPI（new product introduction）工程師的參與，該公司部分NPI測試工作發(fā)生在研發(fā)階段，部分NPI測試工作發(fā)生在接受客戶量產(chǎn)訂單后。該公司將全部的NPI測試和開發(fā)工作識(shí)別為非研發(fā)活動(dòng)。

2.其他非研發(fā)活動(dòng)被錯(cuò)誤地識(shí)別為研發(fā)活動(dòng)的情況

除了未被充分識(shí)別的研發(fā)活動(dòng)，部分企業(yè)還存在將其他非研發(fā)活動(dòng)錯(cuò)誤地識(shí)別為研發(fā)活動(dòng)的情況，并將與之相關(guān)的支出核算為研發(fā)支出。例如，研發(fā)立項(xiàng)前，市場部人員進(jìn)行市場調(diào)查活動(dòng)，為生產(chǎn)工藝而進(jìn)行的設(shè)計(jì)、試生產(chǎn)活動(dòng)等。

（二）研發(fā)活動(dòng)范圍界定錯(cuò)誤造成的影響

研發(fā)活動(dòng)范圍的界定是研發(fā)費(fèi)用核算的基礎(chǔ)。研發(fā)活動(dòng)未被充分識(shí)別，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)，研發(fā)費(fèi)用低于實(shí)際發(fā)生額，生產(chǎn)成本和其他費(fèi)用高于實(shí)際發(fā)生額，企業(yè)毛利率低于實(shí)際水平，企業(yè)的研發(fā)投入被低估。企業(yè)可能因此整體研發(fā)屬性不足，導(dǎo)致無法獲得高新技術(shù)企業(yè)資格并享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠，抑或錯(cuò)失IPO機(jī)會(huì)。

其他非研發(fā)活動(dòng)被錯(cuò)誤地識(shí)別為研發(fā)活動(dòng)，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)，研發(fā)費(fèi)用高于實(shí)際發(fā)生額，生產(chǎn)成本和其他費(fèi)用低于實(shí)際發(fā)生額，企業(yè)毛利率高于實(shí)際水平，企業(yè)的研發(fā)投入被高估。企業(yè)可能會(huì)因此錯(cuò)誤適用高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠、研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，導(dǎo)致企業(yè)因少繳稅面臨稅務(wù)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。因錯(cuò)誤識(shí)別研發(fā)活動(dòng)，亦會(huì)導(dǎo)致IPO問詢過程中出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性障礙，影響IPO進(jìn)程。

（三）解決建議

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分了解公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，定期梳理是否存在未被識(shí)別的研發(fā)活動(dòng)，或者被錯(cuò)誤識(shí)別為研發(fā)活動(dòng)的其他非研發(fā)活動(dòng)。

上述案例中，首先，從研發(fā)活動(dòng)的定義考慮，該公司接受量產(chǎn)訂單前的NPI測試和開發(fā)工作，符合經(jīng)濟(jì)合作組織（OECD）《研究與開發(fā)調(diào)查手冊(cè)》《弗拉斯卡蒂手冊(cè)》實(shí)質(zhì)性改進(jìn)活動(dòng)的主要目的：“對(duì)已產(chǎn)生或建立的新產(chǎn)品、新設(shè)備、新程序和新系統(tǒng)進(jìn)行進(jìn)一步研發(fā)、設(shè)計(jì)和工程化等改良活動(dòng)”且不屬于“產(chǎn)品化后的相關(guān)技術(shù)支撐環(huán)節(jié)”。其次，從實(shí)質(zhì)重于形式出發(fā)，從其他方面驗(yàn)證該公司接受量產(chǎn)訂單前的NPI測試和開發(fā)工作是否應(yīng)當(dāng)被界定為研發(fā)活動(dòng)，例如：接受客戶量產(chǎn)訂單節(jié)點(diǎn)是否已經(jīng)達(dá)成研發(fā)技術(shù)指標(biāo)，或驗(yàn)證研發(fā)的核心目標(biāo)是否達(dá)成。

三、研發(fā)人員界定及其核算的問題、影響及解決建議

（一）研發(fā)人員界定及其核算的問題

1.三大指標(biāo)對(duì)于各自核算的研發(fā)人員的口徑存在一定的區(qū)別

部分企業(yè)在適用不同的場景時(shí)，未對(duì)不同口徑下研發(fā)人員進(jìn)行準(zhǔn)確界定。

從財(cái)務(wù)核算角度，主要依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》《研究與試驗(yàn)發(fā)展（R&D）投入統(tǒng)計(jì)規(guī)范（試行）》等規(guī)定對(duì)研發(fā)人員進(jìn)行界定，財(cái)務(wù)核算口徑下研發(fā)人員分為研究人員、技術(shù)人員和輔助人員，直接協(xié)助R&D活動(dòng)的技工、文秘和辦事人員也屬于輔助人員，因此財(cái)務(wù)核算角度的研發(fā)人員是一個(gè)范圍比較廣的研發(fā)人員。

從高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理角度，主要依據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》等規(guī)定對(duì)科技人員進(jìn)行界定，該部分科技人員包括在職人員、兼職人員和臨時(shí)聘用人員，但不包括年度內(nèi)累計(jì)工作時(shí)間不滿足183天的人員。

從研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的角度，主要依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》等規(guī)定對(duì)符合加計(jì)扣除的研發(fā)人員的人工費(fèi)用進(jìn)行界定，該部分研發(fā)人員和財(cái)務(wù)核算口徑的研發(fā)人員進(jìn)行比較，雖然也包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員，但輔助人員僅指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工，不包括文秘和辦事人員。

2.同時(shí)從事研發(fā)工作和非研發(fā)工作人員薪酬總額的分配不合理

電子通信行業(yè)中，通常會(huì)存在董事長等高級(jí)管理人員即核心技術(shù)人員的情況，高級(jí)管理人員同時(shí)負(fù)責(zé)研發(fā)管理工作和其他管理工作。高級(jí)管理人員理應(yīng)有其他管理工作工時(shí)，相應(yīng)的薪酬不應(yīng)歸集至研發(fā)費(fèi)用，而部分企業(yè)在核算時(shí)將上述人員的薪酬未加分配全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，與實(shí)際情況不符。

3.研發(fā)活動(dòng)中人員人工費(fèi)用在各項(xiàng)目間的分配歸集不合理

部分企業(yè)研發(fā)活動(dòng)管理意識(shí)不足，研發(fā)活動(dòng)在事先未做好充分計(jì)劃，事中未做好工時(shí)統(tǒng)計(jì)，事后未做好資料留存?zhèn)洳?，?dǎo)致無法根據(jù)準(zhǔn)確的研發(fā)工時(shí)記錄將研發(fā)活動(dòng)中人員人工費(fèi)用在各個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配歸集。

（二）研發(fā)人員界定及核算錯(cuò)誤造成的影響

三大口徑下研發(fā)人員界定不準(zhǔn)確，可能導(dǎo)致企業(yè)面臨較高的稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)從事研發(fā)工作和非研發(fā)工作人員薪酬總額的分配不合理，可能導(dǎo)致發(fā)審委對(duì)企業(yè)與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的內(nèi)部控制制度是否健全、執(zhí)行是否有效以及研發(fā)費(fèi)用的合理性存有疑慮；研發(fā)活動(dòng)中人員人工費(fèi)用在各項(xiàng)目間的歸集依據(jù)不準(zhǔn)確，可能導(dǎo)致企業(yè)類似研發(fā)項(xiàng)目之間或行業(yè)類似研發(fā)項(xiàng)目之間的研發(fā)費(fèi)用比例構(gòu)成差異較大，引起發(fā)審委對(duì)研發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)合理性的質(zhì)疑。

（三）解決建議

針對(duì)三大口徑下研發(fā)人員界定不準(zhǔn)確的問題，建議如下調(diào)整：首先，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算前應(yīng)充分了解研發(fā)業(yè)務(wù)，與研發(fā)部、人事部等部門進(jìn)行充分溝通，了解相關(guān)人員的崗位職責(zé)、工作內(nèi)容及勝任能力，確定其工作性質(zhì)是否屬于會(huì)計(jì)核算規(guī)定的研發(fā)人員的范圍。其次，財(cái)務(wù)人員要充分了解各個(gè)歸集口徑下研發(fā)人員的細(xì)微差別，在進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)申報(bào)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申報(bào)的時(shí)候，根據(jù)年度在崗時(shí)間、崗位職責(zé)及工作內(nèi)容等信息資料，準(zhǔn)確調(diào)整出高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定范圍、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除認(rèn)定范圍中的人員人工費(fèi)用。

針對(duì)同時(shí)從事研發(fā)工作和非研發(fā)工作人員薪酬總額的分配不合理的問題，建議財(cái)務(wù)人員梳理這部分人員的工作內(nèi)容，按照其實(shí)際履行各項(xiàng)職能的時(shí)間做好工時(shí)記錄，并以此為依據(jù)將其薪酬總額分配歸集到研發(fā)費(fèi)用和其他費(fèi)用或成本中。

針對(duì)研發(fā)活動(dòng)中人員人工費(fèi)用在各項(xiàng)目間的分配歸集不合理的問題，需要在研發(fā)部門人員的積極配合下，完成項(xiàng)目工時(shí)統(tǒng)計(jì)，做好工時(shí)登記才能有效解決。

四、研發(fā)材料歸集、核算及管理問題、影響及解決建議

（一）研發(fā)材料歸集、核算及管理的問題

1.未準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)耗用的材料和研發(fā)耗用的材料

由于研發(fā)活動(dòng)范圍界定不準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)核算人員如果將企業(yè)為生產(chǎn)工藝而進(jìn)行的設(shè)計(jì)、試生產(chǎn)活動(dòng)錯(cuò)誤地界定為研發(fā)活動(dòng)，進(jìn)而也會(huì)將其消耗的材料作為研發(fā)材料核算。

2.研發(fā)耗用的材料無法準(zhǔn)確歸集到各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目

在實(shí)務(wù)工作中，部分企業(yè)存在研發(fā)材料在領(lǐng)用時(shí)未按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，后期采用按照預(yù)算金額比例或其他關(guān)聯(lián)性較弱的分?jǐn)偡绞皆诟鱾€(gè)項(xiàng)目間進(jìn)行研發(fā)材料費(fèi)用分配的情況。

（二）研發(fā)材料歸集分配不合理造成的影響

將生產(chǎn)活動(dòng)耗用的材料歸集為研發(fā)耗用的材料，第一，會(huì)造成生產(chǎn)成本低估，企業(yè)毛利率相較同行業(yè)偏高，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用與企業(yè)的規(guī)模、盈利水平、經(jīng)營模式不匹配，進(jìn)而引起發(fā)審委對(duì)研發(fā)費(fèi)用合理性的質(zhì)疑；第二，由于多記了研發(fā)材料，造成企業(yè)研發(fā)費(fèi)用高估，在企業(yè)研發(fā)費(fèi)用介于高新企業(yè)與非高新企業(yè)的臨界點(diǎn)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)錯(cuò)誤適用高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策；第三，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)多加計(jì)，引起稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

研發(fā)耗用的材料不按實(shí)際領(lǐng)用情況進(jìn)行歸集，而在事后采取按照關(guān)聯(lián)性較弱的分?jǐn)偡绞皆诟鱾€(gè)項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)?，可能?huì)導(dǎo)致企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目間研發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)比例不合理，進(jìn)而引起發(fā)審委對(duì)企業(yè)與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的內(nèi)部控制制度是否健全、執(zhí)行是否有效存有疑慮。

（三）解決建議

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)確界定研發(fā)活動(dòng)的前提下，完成研發(fā)活動(dòng)材料領(lǐng)用的歸集工作，準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)耗用的材料和研發(fā)耗用的材料。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)材料領(lǐng)用的管理，協(xié)同財(cái)務(wù)部門和研發(fā)部門，對(duì)研發(fā)材料從初始領(lǐng)用時(shí)即按其實(shí)際所屬的項(xiàng)目做好歸集與核算，而不是在事后分?jǐn)偂?/p>

五、集團(tuán)組織架構(gòu)對(duì)研發(fā)核算管理的特殊考慮、影響及解決建議

（一）集團(tuán)組織架構(gòu)對(duì)研發(fā)核算管理的特殊考慮

集團(tuán)的組織架構(gòu)會(huì)對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)的類型產(chǎn)生影響。第一，總分公司結(jié)構(gòu)，例如某公司在人才聚集的地區(qū)，如北京，杭州，武漢等地設(shè)立了分公司，專門從事研發(fā)活動(dòng)，但該公司在核算研發(fā)費(fèi)用時(shí)，錯(cuò)誤地將分公司的研發(fā)費(fèi)用作為委外研發(fā)核算管理。第二，母子公司結(jié)構(gòu)，例如某集團(tuán)公司為了充分享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠政策，將原生產(chǎn)業(yè)務(wù)剝離出去，成立子公司。第三，跨境研發(fā)，例如某公司為了獲取現(xiàn)成的設(shè)備和技術(shù)，收購了技術(shù)較為先進(jìn)，研發(fā)能力較強(qiáng)的海外子公司美國子公司、加拿大子公司、法國子公司。

（二）集團(tuán)企業(yè)不同組織架構(gòu)對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算的影響

總分公司結(jié)構(gòu)下，雖然在財(cái)務(wù)核算的角度，分公司可以作為會(huì)計(jì)核算主體，但在法律角度來看，總公司與其分公司屬于同一法律主體也屬于同一納稅主體，將其分公司的研發(fā)費(fèi)用核算為委外研發(fā)，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不能充分享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。

母子公司結(jié)構(gòu)下，例如上述案例中的集團(tuán)母公司雖然可以充分享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，但在申請(qǐng)科創(chuàng)板IPO時(shí)，由于母公司是擬發(fā)行人，該擬發(fā)行人的研發(fā)屬性以及是否滿足科創(chuàng)板IPO備案條件將被整合看待。

存在跨境研發(fā)的情況下，企業(yè)可能存在對(duì)海外子公司管控能力較弱的情況，例如上述跨境公司雖然擁有其海外子公司的所有權(quán)，但由于存在時(shí)差、語言障礙、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異導(dǎo)致其對(duì)海外子公司的管控能力較差。

（三）解決建議

總分公司和母子公司結(jié)構(gòu)下，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別各個(gè)組成部分的會(huì)計(jì)主體、法律主體和擬IPO發(fā)行主體，才能真正做好研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范核算和管理。

針對(duì)海外子公司研發(fā)管控能力較差的情況，建議一是針對(duì)海外業(yè)務(wù)，委派具有勝任能力的對(duì)接人員或項(xiàng)目管理小組；二是調(diào)整對(duì)接海外子公司的人員或項(xiàng)目管理小組的工作時(shí)間，打破時(shí)間障礙；三是分析境外子公司與我國研發(fā)核算的差異，從研發(fā)明細(xì)賬入手，按照我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他規(guī)范的要求，重新梳理境外子公司的研發(fā)費(fèi)用。

六、結(jié)束語

綜上所述，擬IPO企業(yè)追求未來成為公眾公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此財(cái)務(wù)核算要求應(yīng)更嚴(yán)格，更應(yīng)經(jīng)得住各方監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審核。企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)將研發(fā)費(fèi)用的核算規(guī)范和管理的重要性上升到IPO戰(zhàn)略層面來考慮，在集團(tuán)企業(yè)各個(gè)單位、部門間全局統(tǒng)籌研發(fā)費(fèi)用的核算與管理工作。