車載玻璃生產(chǎn)企業(yè)成本核算中的問題與對策

李光寧 蘇州新吳光電股份有限公司

引言

隨著人民生活水平的提高，對小轎車的需求日益增加，從而帶動了整個汽車行業(yè)的發(fā)展。車載玻璃行業(yè)作為汽車行業(yè)的一部分，也經(jīng)歷了快速的發(fā)展，同時也加劇了整個行業(yè)的競爭程度。為了提高市場占有率不得不降低銷售價格或者提高產(chǎn)品的性能。這就要求企業(yè)一方面不斷加大研發(fā)投入，提高產(chǎn)品性能，從而提升核心競爭力，另一方面也要求在生產(chǎn)過程中加強成本控制，提升產(chǎn)品良率。同時對成本核算的準確性和合理性也提出了更高的要求。成本核算方法是否合理、成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預測、成本計劃、成本分析、各種考核和改進等控制工作，同時也對企業(yè)的銷售決策和經(jīng)營決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。例如成本核算直接影響到產(chǎn)品銷售報價，以及決定生產(chǎn)產(chǎn)品的種類和數(shù)量、是否停止生產(chǎn)某種產(chǎn)品。

一、車載玻璃生產(chǎn)企業(yè)中成本核算存在的問題

（一）成本核算用的物料清單與銷售報價用的物料清單混用

車載玻璃產(chǎn)品有兩個明顯的特點，一是在生產(chǎn)過程中良率很難超過 90%。一般情況下良率如果能超過 80%，就說明良率很高了。二是同一種產(chǎn)品在不同批次生產(chǎn)良率相差很大，例如1月份的良率是70%，下個月的良率有可能是50%，也有可能是90%。但從歷史數(shù)據(jù)來看，每年的良率變化不大，符合正態(tài)分布的特點。

研發(fā)部門根據(jù)打樣數(shù)據(jù)和生產(chǎn)工藝計算出預計良率。良率會影響產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，在新產(chǎn)品報價的時候，會把不良率考慮進去。成本核算中也考慮了預計良率，因各月實際良率的不同，造成跨月生產(chǎn)工單在第一個月多結(jié)轉(zhuǎn)材料成本，有時候會導致月末在產(chǎn)品成品出現(xiàn)負數(shù)。為了便于理解，以下舉例說明。

A產(chǎn)品物料清單表上素板玻璃原料（以下稱原料）標準單耗1.2個，生產(chǎn)800個產(chǎn)品，生產(chǎn)需求的素板原料是1000個（理論上產(chǎn)生數(shù)量0到1000都有可能），原料單位成本是1元。

第一個月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：1000

生產(chǎn)入庫良品數(shù)：720

生產(chǎn)入庫不良品數(shù)：180：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：900*1.25=1125

月末在制數(shù)量：1000-1125=-125

第二個月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：0

生產(chǎn)入庫良品數(shù)：80

生產(chǎn)入庫不良品數(shù)：20：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：-125

月末在制數(shù)量：0

可以看出，第一個月入庫的完工產(chǎn)品單位成本1125/720=1.56，第二個月的成本偏低，出現(xiàn)負數(shù)為-125/80=-1.56。公司在成本核算方法改變前，經(jīng)常出現(xiàn)產(chǎn)品單位成本很小，甚至是負數(shù)的情況，也出現(xiàn)第一個月單位成本很大，第二個月單位成本很小的情況。

在材料價格、材料用量、人工和制造費用不變的情況下，各月核算出來的產(chǎn)品單位成本理應相差不大。以上案例造成各月單位成本差異很大的原因是成本核算方法造成的。成本核算方法不應該成為單位成本造成重大波動的因素，所以直接使用銷售報價的物料清單不合理。

（二）成本核算流程和制度不完善、人員素質(zhì)和思想有待提高

成本核算的準確性依賴于存貨收發(fā)存賬務的準確性和及時性。不少企業(yè)使用了ERP系統(tǒng)，但相關(guān)人員操作ERP系統(tǒng)時，準確性不高、及時性不夠。生產(chǎn)的產(chǎn)品在ERP系統(tǒng)已經(jīng)入庫，領(lǐng)用的材料在系統(tǒng)中還沒進行處理，或者數(shù)量錯誤，或者計入了其他生產(chǎn)工單。企業(yè)在招聘存貨賬務員時，往往考慮成本的問題，門檻比較低。入職時也沒有進行系統(tǒng)的培訓，ERP系統(tǒng)操作不熟練。沒有意識到自己的操作會對成本核算起到什么作用或影響。成本會計平時不查看存貨賬務員的賬務操作，往往在次月核算成本時發(fā)現(xiàn)問題了，才反饋給賬務員，然后進行更正操作，造成工作效率低下。

（三）部分重要的材料沒有進入物料清單里

車載玻璃在生產(chǎn)過程中，部分產(chǎn)品需要用到油墨等材料，雖然量不大，但單位價值比較高，在材料成本構(gòu)成中，占比大。油墨在存儲和流轉(zhuǎn)過程中，一般是罐裝或者瓶裝的，領(lǐng)用的時候往往是整罐或整瓶領(lǐng)用，領(lǐng)用時還不能確定生產(chǎn)工單，所以在領(lǐng)用的時候，不通過工單領(lǐng)料。在成本核算時，ERP系統(tǒng)會根據(jù)有無生產(chǎn)工單分別計入直接材料和制造費用，制造費用會在所有產(chǎn)品中按照工時比例分攤。

（四）制造費用的分攤方法不合理

傳統(tǒng)行業(yè)中，產(chǎn)品工序比較固定，例如塑膠充氣行業(yè)，無論什么型號的產(chǎn)品都要經(jīng)歷裁剪、高頻、包裝等工序，產(chǎn)品的類別主要是模具不同決定的。而車載玻璃生產(chǎn)工序比較長。在同一個生產(chǎn)中心，不同的產(chǎn)品工序不一樣，有的產(chǎn)品只需要其中某幾個工序。不同的工序機械化程度也不一樣，人員配置也不同。例如CNC工序中，主要是大型的設備進行加工，人員配置少，這個工序耗用的人工工時少，耗用的機器工時多，耗用的費用主要是設備折舊、電費、設備維修保養(yǎng)費等，人工費較少。而在檢驗工序中，主要是靠人工，很少用到或者不用機器設備。

制造費用的分攤方法單一，只考慮了人工工時，沒有考慮機器工時，也沒有考慮不同工序的單位費率，造成檢驗工序分攤的制造費用偏高，CNC工序分攤的制造費用低。另外一個問題是在成本核算中為了簡化處理，直接人工和制造費用全部由當月的已完工產(chǎn)品承擔，未完工產(chǎn)品不分攤直接人工和制造費用。車載玻璃產(chǎn)品的成本構(gòu)成中，直接人工和制造費用合計占比超過50%，在制品雖然沒有完工，但是當月也消耗了大量的直接人工和制造費用。在制品產(chǎn)品不分攤直接人工和制造費用，造成成本核算失真，同一種產(chǎn)品在不同月的單位成本異常波動。

二、車載玻璃生產(chǎn)企業(yè)成本核算的相關(guān)對策

（一）改變產(chǎn)品物料清單

1.生產(chǎn)用的物料清單的標準需求量不考慮預計的不良率

財務部和設計部、計劃部溝通，說明物料清單對成本核算的重要意義。生產(chǎn)用物料清單的材料標準耗用只考慮不可避免的損耗。改變物料需求清單的標準耗用后，成本核算更精確更合理，為了便于理解，沿用以上舉的例子。

第一個月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：1000

生產(chǎn)入庫良品數(shù)：720

生產(chǎn)入庫不良品數(shù)：180：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：900*1=900

月末在制數(shù)量：1000-900=100

第二個月生產(chǎn)情況和成本結(jié)轉(zhuǎn)情況：

生產(chǎn)領(lǐng)料：0

生產(chǎn)入庫良品數(shù)：80

生產(chǎn)入庫不良品數(shù)：20：

完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)：100

月末在制數(shù)量：0

第一個月入庫的完工產(chǎn)品單位成本900/720=1.25，第二個月的成本為100/80=1.25。

根據(jù)常識，如果材料單價不變，并且耗用、良率都不變的情況下，每個月核算出來的單位材料成本應該是相等的。通過以上計算可知，物料清單改變前，單位成本第一個月是1.56，第二月是-1.56，單位成本波動很大。而在物料清單改變后，第一個月和第二個月的單位材料成本都是1.25元。通過改變物料清單，使成本核算更準確更合理了。

2.重要的輔助材料進入物料清單

重要的輔助材料主要是油墨，單位價值很高。一罐油墨可能會用到多個生產(chǎn)工單上，在從倉庫領(lǐng)用的時候還不能確定是哪些生產(chǎn)工單耗用。為了解決這一個問題，ERP系統(tǒng)中增設一個線邊倉。生產(chǎn)車間從倉庫領(lǐng)用的時候，在ERP系統(tǒng)中通過調(diào)撥單從倉庫調(diào)撥到線邊倉，在成本核算中，這一步的會計處理是：

借：原材料

貸：原材料

油墨在使用完后，或者月末時，盤點線邊倉油墨的庫存數(shù)，計算出油墨的耗用數(shù)，然后根據(jù)生產(chǎn)日報的數(shù)據(jù)，把油墨的耗用數(shù)分配到對應的生產(chǎn)工單上。在成本核算中，這一步的會計處理是：

借：生產(chǎn)成本-直接材料

貸：原材料

通過以上核算方法的改變，油墨的耗用全部歸集到實際耗用的生產(chǎn)工單上，沒有使用的生產(chǎn)工單不分攤油墨的成本，成本核算更準確更合理。

（二）建立存貨進銷存賬務處理監(jiān)督機制

為了提高ERP操作的規(guī)范性、及時性、準確性，更好地利用ERP系統(tǒng)為公司經(jīng)營決策提供依據(jù)，減少和避免浪費的產(chǎn)生，加速物料周轉(zhuǎn)，針對公司的實際情況，制定了相關(guān)具有可操作性的獎懲制度。前端業(yè)務部門的ERP系統(tǒng)操作直接影響到成本核算的準確性。對生產(chǎn)工單是否及時關(guān)閉，生產(chǎn)工單的開單周期、生產(chǎn)領(lǐng)料、退料、生產(chǎn)入庫的操作進行了書面的規(guī)范說明。財務部會不定期地檢查前端業(yè)務部門ERP單據(jù)是否符合制度的要求，對不符合要求的進行處罰。

同時對相關(guān)崗位進行培訓，不僅熟練掌握ERP系統(tǒng)的操作流程和規(guī)范，還對前端業(yè)務部門培訓一些成本核算的基本知識。一方面提高ERP系統(tǒng)的操作技能，另一方面，讓前端業(yè)務部門意識到自己的操作是怎么影響到成本核算的。通過制度+培訓使前端業(yè)務部門重新認識到自己崗位的重要性，提高了ERP系統(tǒng)操作的準確性和及時性。

（三）改變直接人工、制造費用的分攤方法

1.按照合理的成本動因分配直接人工和制造費用

每個成本中心都有多道工序，每個工序的機械化程度不一樣，制造費用不能按照人工工時分攤，而采用機器工時分攤。要求生產(chǎn)部門在報工時，不僅要報人工工時，也要報機器工時。直接人工按照人工工時分攤，制造費用按照機器工時分攤。通過分攤方法的改變，使成本核算更合理更準確。另外即使每個工序的工時一樣，但每月發(fā)生的制造費用不一定一樣，也就是單位費率是不一樣的。例如同一個工作中心，A工序和B工序每月機器開機時間一樣，但是A工序的設備價值高、功率大，日常維修保養(yǎng)費用高。這樣制造費用的單位費率是不一樣的。如果直接用工時占比分攤制造費用，那么經(jīng)歷工序A的產(chǎn)品分攤的制造費用與實際情況相比偏少。為了解決這一個問題，財務部和生產(chǎn)中心一起，根據(jù)設備價值、電費、維修費用等歷史數(shù)據(jù)，測定出每個工序的標準費率。在做成本核算時，先把每個生產(chǎn)工單根據(jù)工序的工時數(shù)分別乘以對應的費率，然后以此為基礎(chǔ)，對制造費用在每個生產(chǎn)工單進行分攤。

除此之外，為了能夠精確的歸屬制造費用到各個生產(chǎn)中心。每個生產(chǎn)中心都安裝了獨立電表。每個月抄表時，生產(chǎn)中心負責人進行簽字確認。設備部門在領(lǐng)用維修配件維修設備時，維修費用要能夠精確到受益部門，并且受益部門負責人進行簽字確認。

2.在產(chǎn)品也要分攤直接人工、制造費用

車載玻璃使用的主材是普通的玻璃，經(jīng)過切割、清洗、CNC、強化等加工，在加工過程中，除了使用到化學品外，主要是通過精密設備，使普通玻璃發(fā)生物理和化學變化，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品與普通玻璃相比，能夠提高屏幕畫面的清晰度和透光度，減少屏幕反光和眩暈，使圖像更清晰。生產(chǎn)設備價值高、耗電量大、日常維修和保養(yǎng)頻繁，每月折舊費、電費、維修費很高，從而導致制造費用占比高，并且每月在制品數(shù)量波動比較大。為了使成本核算更加合理，需要把直接人工和制造費用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品。每月末，各車間根據(jù)未完工的生產(chǎn)工單，盤點每個生產(chǎn)工單每個工序的未完工數(shù)量，由車間和研發(fā)部共同測定各個工序的完工程度。根據(jù)各個工序的數(shù)量乘以完工程度，得出在制品的約當產(chǎn)量，最后直接人工和制造費用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品進行分配。啟用約當產(chǎn)量不僅使成本核算更精準合理，而且促使車間能夠把符合關(guān)閉條件的生產(chǎn)工單及時關(guān)閉掉，還能夠檢查存貨賬是否正確。

（四）加強質(zhì)量成本管理

按照質(zhì)量成本管理體系，把質(zhì)量成本劃分為預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。每月按照以上四類統(tǒng)計質(zhì)量成本，并形成質(zhì)量成本報告。對四種質(zhì)量成本采用占比分析、環(huán)比分析等多種分析方法。通過以上分析可以反映出在生產(chǎn)過程中質(zhì)量薄弱環(huán)節(jié)，更好的有針對性地采取措施。前三種質(zhì)量成本是涵蓋在產(chǎn)品制造成本里的，而外部損失成本一般在期間費用里，所以重點關(guān)注外部損失成本，如賠償費、退貨費、保修費等。在報價時需要把外部損失成本考慮在內(nèi)，增加了報價的準確性。

結(jié)語

通過以上措施的改進，成本核算更加接近精準。一些產(chǎn)品的成本在成本核算方法改善后，單位成本與改變前相比變化很大。根據(jù)這些改變，公司調(diào)整了產(chǎn)品的報價。對毛利率高的產(chǎn)品適當降價，以增加市場占有率。對虧損的產(chǎn)品，提高價格或者停止此類產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，公司擬進入資本市場，也對公司成本核算提出很高的要求，需要選擇適合公司的成本核算方法，監(jiān)管部門要關(guān)注成本核算方法的合理性。