政府會計制度下科研經(jīng)費管理探討

向怡潔 王微 朱家位（正高級會計師）

（云南農(nóng)業(yè)大學 云南昆明 650201）

一、引言

自2019年起在全國行政事業(yè)單位實施的新政府會計制度（以下簡稱新制度），在財務會計中設置了“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用”五個會計要素，在預算會計中設置了“預算收入、預算支出、預算結余”三個會計要素，即“5+3”會計要素，通過“平行記賬”的原理和方法，區(qū)分并確定每一筆經(jīng)濟事項是否需要同時在財務和預算會計中記錄和計量，或者只需在財務會計中記錄反映。其要義是單位納入預算管理的資金收付經(jīng)濟事項，必須同時在財務和預算會計中記錄、計量；其他經(jīng)濟業(yè)務僅在財務會計中記錄反映。區(qū)分的目的是財務會計以“權責發(fā)生制”為確認基礎，反映單位資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)的真實情況，真實、全面地體現(xiàn)單位的財務狀況；預算會計以“收付實現(xiàn)制”為確認基礎，反映單位年度預算收支和結余情況。新制度利用“雙基礎”“雙報告”“雙目標”的理論框架體系，在對標財政收支分類、收支一體化等系列改革進程，以及單位摸清家底、實時掌握財務狀況、加強成本和績效管理等方面具有重要意義和明顯效果。

近年來，我國加大了對科技創(chuàng)新的扶持力度，科研項目的立項數(shù)量、研發(fā)資金逐年增加，為確保項目負責人把主要精力放在項目研究中，減少科研人員的事務性業(yè)務，確實解決資金管理和報銷中繁雜的手續(xù)等實際問題，我國出臺了系列“放管服”科研經(jīng)費管理政策及辦法，從簡化立項申報程序、簡化經(jīng)費預算編制、實行經(jīng)費包干制、提高績效支出比例等多方面激勵科研人員潛心于科技研發(fā)，對推進科技興國、強國的意義和作用日益顯現(xiàn)。

新制度的實施主體中，相當一部分是科技計劃項目的承擔者和主力軍，新制度和科研經(jīng)費管理新規(guī)定如何科學、合理、有機結合，切實把科研經(jīng)費管理的“放管服”精神落實到位，是當前及未來一段時間的熱點問題。本文以新制度和科研經(jīng)費管理制度中相互融合、相互交叉的規(guī)定及對要義的理解和實施為切入點，以“項目管理為主導、經(jīng)費管理為輔助”為管理理念，從科研項目申報預算編制、立項經(jīng)費管理、檢查或驗收財務資料三個方面展開探討，探索新制度下加強科研經(jīng)費管理的措施與方法，以期為各行政事業(yè)單位提供借鑒與參考。

二、項目申報預算編制

按照相關規(guī)定，新制度的實施主體行政事業(yè)單位實行全面預算管理，即單位所有收支必須都納入預算管理。實施新制度的單位所承擔的任何科研項目經(jīng)費都必須納入單位預算管理，這與科研項目經(jīng)費預算的相關規(guī)定是吻合的。同時財政的收支分類和一體化改革對單位預算經(jīng)費的收支也作出了相關規(guī)定：一是根據(jù)資金屬性按“類、款、項”細化經(jīng)濟科目；二是轉變了“零余額用款額度”的支付管理辦法，自2021年開始，把原來的“用款額度”變?yōu)椤坝每钪笜恕?，且指標對應到具體的經(jīng)濟科目。部分省市自2021年下半年開始把非稅收入的撥款也并入零余額賬戶，視同財政性資金指標嚴格按支出預算執(zhí)行，沒有預算的無法實現(xiàn)資金支付。下一步各單位除“受托代理”類資金的收支，其他納入預算管理的資金收支將全部納入零余額賬戶管理。新制度及財政政策改革的新規(guī)定，揭示了今后科研項目經(jīng)費必須納入單位預算管理，資金的收支將通過零余額賬戶實現(xiàn)。

科研經(jīng)費管理系列文件的實施，簡化了預算編制的手續(xù)，將支出經(jīng)濟科目簡化為直接費用和間接費用，其中：直接費用包括設備費、業(yè)務費和勞務費；間接費用包括管理費和績效支出。業(yè)務費依據(jù)研發(fā)內(nèi)容及需求細設明細科目；除間接費用有比例限制，其他費用無比例限制，在編制預算時遵循“政策相符性、目標相關性、經(jīng)濟合理性和任務完成的可行性”原則即可。這些細則對于財政科研項目而言，在理解和操作時可照章執(zhí)行，其立項后經(jīng)費的收支在新制度中也可完成；但對企業(yè)等對象申報立項的非財政科研項目，特別是成果轉化、青年基金類“經(jīng)費包干”可不編制經(jīng)費預算的項目，將無法在新制度零余額賬戶資金收付新規(guī)則下完成資金的收支業(yè)務。為此，現(xiàn)階段新制度下科研項目申報的預算編制，需充分理解、知曉、把握好兩種制度或政策的要義，可以參照以下幾方面來進行。

（一）全面預算

單位承擔的所有科研項目，是以單位為申報主體或第一牽頭人而進行的，其申報的基礎或條件是單位自有的研發(fā)設備、研發(fā)平臺、科研人員等，其研發(fā)活動的第一負責人就是單位法人，其項目資金收付是單位總收支的組成部分，必須納入單位全面預算范圍。

在項目申報過程中，需通過科研部門備案、登記、審核，重點審查與申報指南的相符性、資金預算的全面性和合理性等內(nèi)容，對符合相關規(guī)定的再推薦申報。對科技成果轉化、經(jīng)費包干類申報時不需編制資金預算的項目，要求負責人在項目立項后補編資金預算并提供承諾書方可推薦。通過業(yè)務部門“項目管理為主導”的職能作用，宣傳實施全面預算的重要性和必要性，使科研人員樹立預算管理意識，增強科研項目資金預算觀念，便于單位實施全面預算管理。

（二）統(tǒng)一經(jīng)濟科目

按照新制度的規(guī)定，高校、科研院所等單位，為規(guī)范核算科研項目經(jīng)費，在預算會計“事業(yè)支出”一級科目下需設置“科研支出”二級科目，其下級明細科目參照財政收支分類改革“206類科學技術支出”的明細科目及年度決算報表的需求設置。國家重點研發(fā)、自然科學基金等項目資金預算編制說明中的支出經(jīng)濟科目與財政收支分類改革“206類科學技術支出”的經(jīng)濟科目基本相同，但其支出范圍、口徑必須保持一致。

按照新制度對零余額賬戶資金收付指標管理的要求，非財政科研項目資金預算必須使用財政科研項目規(guī)定的經(jīng)濟科目。向特殊行業(yè)申報的項目，需將新制度下資金收付的新規(guī)定向對方解釋清楚，使對方理解、支持并同意使用統(tǒng)一的經(jīng)濟科目編制資金預算。

（三）合理安排年度用款計劃

單位年度經(jīng)費預算，一般由定員定標的固定預算、歷年立項本年撥款或到賬預算、本年新增預算等三部分組成，前兩項可根據(jù)上年預算執(zhí)行情況、本年人員及標準、項目合同等準確編制，后一項需參照歷年新增事項及資金到賬等因素科學合理估計編制，當年申報的科研項目資金預算就歸屬于此類預算；其預算的申報及批復一般在上年度年末完成，單位年度資金撥付由財政部門按批復的預算及時間節(jié)點執(zhí)行。

單位預算資金撥付到零余額賬戶后，變?yōu)橐愿黝惤?jīng)濟科目對應的用款指標，每一筆資金支付必須一一對應指標，否則無法支付。對當年的科研項目而言，其資金支付面臨的困難更多，一是單位編制本年新增預算只能按常規(guī)性經(jīng)濟科目編制，與匯總后諸多項目的資金預算存在偏差；二是當年申報立項的項目資金撥付較晚，多集中在四季度，時間段、研發(fā)進展緩慢等因素限制了資金的支付；三是零余額賬戶用款指標12月下旬須清零，若項目執(zhí)行期只有一年的，存在資金被收回的風險。

鑒于新制度下資金收付中存在的諸多變化的不確定因素，需合理安排項目資金年度用款計劃，結合多數(shù)項目實施期為三年的情況，建議適當降低第一年、第三年用款計劃，將大部分用款計劃安排在第二年。

科研項目資金預算的目的和宗旨主要分為兩方面，一是通過申報評審，獲準立項足額撥付資金；二是方便立項后資金的使用與報銷；會計制度與科研經(jīng)費管理規(guī)定相結合，編制科學、合理的資金預算是加強科研經(jīng)費管理的開端。

三、立項經(jīng)費管理

項目立項經(jīng)費到賬后如何管理，如何做好“管、服”工作是落實“放管服”系列文件精神的關鍵環(huán)節(jié)，以項目任務書或合同的管理為起點，構建以研發(fā)活動推進為導向的“業(yè)財融合”經(jīng)費報銷體系，優(yōu)化、簡化報銷程序和手續(xù)，不斷提高會計服務質量和水平，切實解決科研人員報銷難的現(xiàn)實問題，實現(xiàn)加強科研經(jīng)費管理和保護好科研人員的雙重目標。

（一）合同管理

項目立項與否，第一知曉人是科研部門和項目負責人，相關部門或人員接到立項通知后，要對照申報書、相關規(guī)定或要求簽訂合同，此時科研部門需履行好工作職責，引導項目組認真填寫合同條款和資金預算。對于資金預算可邀請財務部門人員參與編制，要透徹理解新制度下資金收付和科研項目資金管理的相關規(guī)定并落實到預算編制中，確保項目資金收付的順利實現(xiàn)。

科研和財務部門需利用單位內(nèi)部網(wǎng)絡，構建資源、信息共享平臺，實現(xiàn)負責人單邊填報、多邊共享的功能。項目合同一經(jīng)簽訂，其相關信息自動傳入各職能部門，財務部門根據(jù)項目資金預算及時調(diào)整單位當前總預算，調(diào)整后的預算同步推送到科研部門和財務核算系統(tǒng)，實現(xiàn)項目研發(fā)進展和資金支付信息交叉對接、對比，使項目和經(jīng)費管理協(xié)調(diào)或同步，充分發(fā)揮職能管理的作用。

（二）業(yè)財融合

業(yè)財融合就是以業(yè)務活動開展為中心、會計核算為輔助的一種財務管理模式，是單位內(nèi)部各部門之間、單位與外部服務機構之間相互協(xié)助的事務。業(yè)財融合平臺的構建對貫徹實施新制度、加強科研經(jīng)費管理等的作用和意義重大。首先要在單位內(nèi)部網(wǎng)絡中構建業(yè)財融合平臺，聯(lián)通科研、財務、資產(chǎn)、監(jiān)審等內(nèi)部職能部門，并打通與外部銀行、交通、商家等服務機構的連接。其次要建立單位內(nèi)部微信公眾號，員工關注并下載手機APP端口，利用手機即可辦理相關事務。再次要設置職能部門并聘用專職人員負責平臺的日常維護和信息更新。業(yè)財融合平臺的構建與實施是解決科研人員報銷煩、報銷難的有效辦法，也是加強科研經(jīng)費管理、減輕科研及財務部門工作量、提高會計服務質量的有效方法之一。

利用業(yè)財融合平臺，科研人員可依據(jù)研發(fā)資金需求通過手機APP端口辦理相關業(yè)務。比如某項目組按工作計劃需購買試驗材料，工作人員登錄平臺選擇供貨商家提出購買需求（平臺中羅列了多家供應商，其材料規(guī)格、型號、價格等信息透明。同類材料，原則上只能選擇價格最低的供應商）；供應商按訂單發(fā)（送）貨到項目組；驗收合格入庫后工作人員在平臺中提出材料費支付申請；支付申請傳遞給項目負責人，負責人簽字后傳遞到科研部門負責人；科研部門負責人簽字后傳遞到財務核算系統(tǒng)中；財務經(jīng)辦人員審核無誤后傳遞給出納人員；出納人員按申請信息直接把款項支付給供應商，款項支付成功后支付信息分別傳遞給項目組工作人員、供應商、出納；項目組工作人員向供應商開具發(fā)票、打印支付申請單提交到財務部門，再由財務部門整理、裝訂、歸檔管理。購買材料業(yè)務的整個流程全部在平臺中辦理，業(yè)務辦理成功后項目組工作人員再把發(fā)票等原始憑證提交到財務部門，大大簡化了報銷流程，避免多次到財務部門辦理相同事務，切實解決了科研經(jīng)費報銷繁瑣等實際問題。

（三）收支核算

在新制度中，財務和預算會計的確認基礎不同，不同的經(jīng)濟業(yè)務需遵循資金屬性、撥付方式等區(qū)分選擇會計基礎，同時必須結合單位除委托代理類資金外其余資金都將在零余額賬戶中進行收付，且按經(jīng)濟科目指標化管理的新動向，按科研項目立項單位、資金撥付方式科學、合理地確定核算基礎與方法，按科研項目實施的需求及時辦理報銷和資金支付事項，履行好會計核算和監(jiān)督的職能，為項目的檢查和驗收把好關、負好責。

1.收入核算。關于收入的確認，新制度作出了明確規(guī)定：財政性資金和非稅收入的財務和預算會計都實行“收付實現(xiàn)制”，其他納入預算管理的資金收入視收入事項的實質選擇使用確認基礎，一經(jīng)確定原則上同一會計期間不允許改變。科研項目從立項主體和資金來源方式來看，可分為財政和非財政科研項目兩大類，在財務核算系統(tǒng)按資金來源設置項目類別，包括：同級財政撥款——財政科研項目、非同級財政撥款——縱向科研項目、其他撥款——橫向科研項目，各類科研項目收入核算基本方法如下。

（1）財政、縱向科研項目。此類項目資金均屬于財政性資金，按“收付實現(xiàn)制”確認、記錄、計量，項目立項資金按任務書或合同預算經(jīng)濟科目撥到零余額賬戶，財務部門把相關信息推送給科研部門和項目負責人，科研部門完成科研“項目”立項，負責人需提供當前按經(jīng)濟科目分類的資金支付計劃并上傳到財政“一體化”支付系統(tǒng)。此時，財務部門依據(jù)科研部門提供的立項任務書或合同，完成科研“資金項目”立項，憑銀行匯款到賬通知單在“財政撥款/事業(yè)收入、零余額賬戶用款額度、財政撥款預算收入/事業(yè)預算收入、資金結存”科目在財務和預算會計中做資金到賬會計憑證，完成收入確認會計核算。

（2）橫向科研項目。此類項目以企業(yè)等為立項主體，一般以訂單研發(fā)、聯(lián)合研發(fā)、成果或技術轉讓等簽訂合同，合同中明確各自權利及義務、資金支付方式等主要條款和內(nèi)容，收入核算的確認基礎必須依據(jù)合同規(guī)定條款及內(nèi)容來確定。

訂單類研發(fā)合同中一般為約定研發(fā)任務及考核指標，規(guī)定實施時限，按研發(fā)時間或研發(fā)進度分次撥付資金，這類項目完全符合“權責發(fā)生制”的確認基礎規(guī)定。合同簽訂后，科研部門先進行“項目”立項；合同和立項信息傳遞給財務部門完成“資金項目”立項；憑借科研部門的立項資料、合同總金額在“應收賬款、事業(yè)收入”科目中完成債權確認財務會計憑證；并設置“應收賬款”催收輔助臺賬，按時推送給科研部門和項目負責人，實現(xiàn)項目資金按合同約定足額到賬，確保單位合法權益不受損害。項目資金到賬后，財務部門憑借銀行到賬通知單在“零余額用款額度/銀行存款、應收賬款、資金結存、事業(yè)預算收入”在財務和預算會計中做資金到賬會計憑證，實現(xiàn)收入確認的會計核算；并把收入確認信息推送給科研部門和項目負責人，負責人再提交本期資金支付計劃，科研、財務、負責人按計劃實施項目資金報銷和支付管理。

對于成果或技術轉讓科研項目，雙方的目的非常明確，即轉讓方出讓成果或技術獲取資金，承讓方支付資金獲得成果或技術使用權。其合同視同商品買賣合同，簽訂合同后，一方按約定一次性支付轉讓費，另一方收到資金后交付成果或技術，合同履行程序結束。此類科研項目資金到賬在先、成果或技術交付在后，其合同屬于一次性交易合同，可采用“收付實現(xiàn)制”進行收入確認和核算，其方法與財政、縱向科研項目一致。

2.支出核算。與收入核算相比，支出核算較為復雜一些。支出事項的管理與核算是以單位為主體展開的，其會計確認基礎需根據(jù)經(jīng)濟活動的實質來確定，并不是按科研項目的資金屬性、來源方式確定。就新制度實施幾年的情況和經(jīng)驗來看，一次性完成的購買或服務經(jīng)濟事項，一般都是在事項完成后才辦理報銷手續(xù)，比如零星購置科研材料費、發(fā)放勞務費等，以報銷業(yè)務辦理為確認時點，采用“收付實現(xiàn)制”進行確認核算；其他簽訂了合同的大宗材料購買、測試化驗費等，按合同約定的內(nèi)容及付款方式，采用“權責發(fā)生制”進行確認核算。但是結合“放管服”系列文件精神、未來資金支付將在“零余額賬戶”中按經(jīng)濟科目指標化支付等規(guī)定與變化，科研項目支出核算要把握并處理好以下方面。

（1）項目管理為主，按研發(fā)進度合理辦理安排支出?？蒲许椖抠Y金管理歷來把關注點放在“經(jīng)費管理”上，忽略了“項目管理”的主導性和重要性，科研經(jīng)費預算編制是依據(jù)研發(fā)內(nèi)容、研發(fā)后形成的結果、技術和經(jīng)濟考核指標等編制的，其報銷事項必須與研發(fā)活動相關聯(lián)。也可以這樣理解：研發(fā)活動對應經(jīng)濟活動，經(jīng)濟活動的消耗貨幣化后便產(chǎn)生了相關費用，這時才有報銷依據(jù)和原始憑證。研發(fā)活動費用的形成可細分為：一是為研發(fā)活動先期發(fā)生的；二是研發(fā)活動進行中發(fā)生的；三是研發(fā)活動結束時產(chǎn)生的，無論哪個階段形成的費用都與研發(fā)活動直接關聯(lián)。為此，科研項目經(jīng)費的報銷要以項目管理為主導，按研發(fā)活動的進展需求適時報銷相關費用。

當研發(fā)目標或活動發(fā)生改變時，可能會導致研發(fā)結果、考核指標發(fā)生變動，項目負責人應向科研部門提出說明及變動申請，相應的經(jīng)費預算也需進行調(diào)整，之后的費用報銷參照調(diào)整后的預算執(zhí)行。同時，年度項目資金的報銷及預算進度的執(zhí)行，必須與研發(fā)進度相結合，合理利用科研項目經(jīng)費可結轉到下年度繼續(xù)使用的規(guī)定，不能盲目地為完成零余額賬戶指標執(zhí)行進度而提前列支科研項目經(jīng)費。

（2）科學使用“研發(fā)支出”會計科目。新制度在資產(chǎn)類中設置了“研發(fā)支出”會計科目，用于核算可能形成資產(chǎn)的研發(fā)活動而發(fā)生的費用。絕大多數(shù)科研項目中都有“生產(chǎn)線、專利”等考核指標，這些指標完成后相應地形成了資產(chǎn)，而在實際核算和管理中，多數(shù)單位在費用和支出類科目中核算，沒有通過“研發(fā)支出”科目核算。這樣處理導致資產(chǎn)形成后無法確定其原值，只能以名義金額入賬，無法真實反映單位的資產(chǎn)狀況；在后期的科研成果評估中，也無法準確地確認“專利”等資產(chǎn)的原始價值，只能委托專業(yè)機構進行。

對此，財務部門要結合科研項目考核指標，科學用好“研發(fā)支出”會計科目，按項目設置明細科目，把與“專利”等資產(chǎn)形成相關的研發(fā)費用全部納入該科目核算，全面、準確地記錄資產(chǎn)形成的費用，資產(chǎn)形成后及時辦理財務入賬手續(xù)，真實、全面地反映單位的資產(chǎn)狀況。

四、檢查或驗收財務資料

“放管服”系列文件出臺后，一般項目不再進行中期檢查，但重點項目仍需進行中期檢查。再加上結題驗收的組織方式多樣化，檢查、驗收方式的改變，目的是減輕科研人員的事務性任務，使其能夠專心地開展研究。就檢查和驗收內(nèi)容而言，財務資料是其中之一，檢查提供項目資金預算執(zhí)行（經(jīng)費使用）情況，驗收提供項目經(jīng)費決算書、經(jīng)費支出臺賬、經(jīng)費支出項目明細賬。新制度規(guī)定可提供財務和預算核算明細賬簿，由于會計確認基礎的差異，兩種會計在不同時點的賬簿信息存在差異，需區(qū)分檢查和驗收并提供不同的會計賬簿。

（一）檢查

檢查一般按年度或中期進行，主要核查項目的實施進展、資金預算執(zhí)行情況、存在的問題等。資金預算執(zhí)行情況重點核實立項資金到位和使用情況，核查相關部門是否按預算按時足額撥付資金，銀行是否收到相應資金，是典型的“收付實現(xiàn)制”確認收入案例；經(jīng)費使用情況核查外撥經(jīng)費的時間、金額以及費用報銷情況，建議提供預算會計賬簿，更能全面、真實地反映出項目資金預算執(zhí)行情況。

（二）驗收

項目驗收時，研發(fā)活動已結束，相應費用報銷已完成，此時項目的財務和預算會計賬簿信息一致、項目經(jīng)費結余金額相等，兩種會計賬簿都能滿足驗收的需求，但從“費用”的概念及含意來看，提供財務會計賬簿更能完整反映出項目研發(fā)成本、資產(chǎn)類成果形成原始價值，建議提供財務會計賬簿。

在財務會計賬簿的基礎上，編制項目經(jīng)費支出臺賬、經(jīng)費決算書，決算書中分經(jīng)濟科目對照預算詳細說明執(zhí)行情況，及預算執(zhí)行比率、變動因素等。

新制度在實施中還存在一些爭議或困惑，對此財政部先后出臺了四個解釋，但如何結合科研經(jīng)費管理系列政策和文件等上位法規(guī)，仍需要會計理論界和實務界進一步探討研究。本文提出的問題、解決思路及辦法，供同行商榷和探討。