企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

| 鄒美鳳 張力丹 張信東

一、引言

目前大部分國(guó)家都非常注重向數(shù)字經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)已然成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要引擎，其在GDP中的占比越來(lái)越大。《2021年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》中針對(duì)47個(gè)國(guó)家(包括美國(guó)、英國(guó)、中國(guó)、日本、印度等)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行量化分析，2020年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)32.6萬(wàn)億美元，同比名義增長(zhǎng)3.0%，占GDP比重達(dá)到43.7%。面對(duì)巨大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，企業(yè)也積極進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型以順應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)。2021年國(guó)家出臺(tái)了“十四五”劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要，提出了“加速數(shù)字中國(guó)”的戰(zhàn)略目標(biāo)。其中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作較之過去五年，戰(zhàn)略地位和建設(shè)內(nèi)容都得到了空前的提升，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為發(fā)展新動(dòng)能以推動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)和管理方式等多方面的改革，并將數(shù)字化轉(zhuǎn)型列入頂層設(shè)計(jì)，明確了其在推動(dòng)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展中的戰(zhàn)略定位。

但現(xiàn)階段關(guān)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所帶來(lái)的后果研究結(jié)論并不一致。一方面,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)帶動(dòng)一系列大數(shù)據(jù)云計(jì)算技術(shù)的運(yùn)用，可以為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提供更多高精度多視角的信息，有助于降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高公司財(cái)務(wù)信息披露的透明度和及時(shí)性，先進(jìn)的數(shù)字化技術(shù)的運(yùn)用有助于提升公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，降低信息搜集成本。另一方面,企業(yè)推進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也會(huì)面臨許多不確定的風(fēng)險(xiǎn)。隨著數(shù)字化進(jìn)程的推進(jìn)，企業(yè)需要收集和存儲(chǔ)大量數(shù)據(jù)，若不能保護(hù)這些數(shù)據(jù)的安全會(huì)使得機(jī)密外泄造成重大信息安全事故,并且企業(yè)內(nèi)部人員和外部機(jī)構(gòu)都需要適應(yīng)新的管理方式和經(jīng)營(yíng)模式，反而可能會(huì)增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前眾多學(xué)者對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)的關(guān)系的研究大多局限于以下兩個(gè)方面：一是僅考慮數(shù)字化技術(shù)的運(yùn)用對(duì)審計(jì)具體步驟帶來(lái)的影響,并沒有涉及對(duì)審計(jì)過程中重要指標(biāo)的研究;二是在一項(xiàng)審計(jì)工作中審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所、監(jiān)管部門和企業(yè)自身都共同關(guān)注的審計(jì)結(jié)果，但目前關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)研究大多集中于審計(jì)費(fèi)用，而缺乏對(duì)其他相關(guān)指標(biāo)例如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究。為此，本文試圖探究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演變大致包含三個(gè)階段：信息數(shù)字化階段、數(shù)字化對(duì)接商業(yè)模式階段和數(shù)字化帶動(dòng)模式戰(zhàn)略性革新階段。現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)進(jìn)行的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，是一個(gè)通過用數(shù)字化技術(shù)操作代替人工操作來(lái)減少費(fèi)用的支出、降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，將更多資金投入研發(fā)和創(chuàng)新領(lǐng)域，最終反映為企業(yè)業(yè)績(jī)提升的過程。數(shù)字化轉(zhuǎn)型關(guān)乎傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的前景，傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)要用數(shù)字化改革來(lái)帶動(dòng)產(chǎn)品的再創(chuàng)新，與不斷改變的市場(chǎng)需求相契合。

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究主要集中于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素和經(jīng)濟(jì)后果。一方面，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響因素，苗力等（2019）從外部和內(nèi)部?jī)煞矫嫫饰隽吮ｋU(xiǎn)業(yè)企業(yè)推動(dòng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的各類原因，并且提出了可行的實(shí)現(xiàn)途徑。從企業(yè)內(nèi)部來(lái)看，企業(yè)管理者的因果決策邏輯和效果決策邏輯對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型績(jī)效具有影響；企業(yè)運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)統(tǒng)籌經(jīng)營(yíng)全過程的能力對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有重要意義。從企業(yè)外部來(lái)看，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、地區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和制度環(huán)境會(huì)影響企業(yè)管理者認(rèn)知，進(jìn)而影響企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)

另一方面，對(duì)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所產(chǎn)生的影響，劉飛（2020）發(fā)現(xiàn)，從整體上講，數(shù)字化轉(zhuǎn)型雖然對(duì)生產(chǎn)效率的影響不大，但是具有明顯的間接效應(yīng)和互補(bǔ)效應(yīng)。池毛毛等（2020）對(duì)公司產(chǎn)品的開發(fā)效率進(jìn)行了分析，認(rèn)為數(shù)字轉(zhuǎn)型對(duì)中小制造業(yè)企業(yè)的研發(fā)利用能力和研發(fā)探索能力有正向影響，進(jìn)而顯著影響新產(chǎn)品的開發(fā)效率。Ghosh等（2014）證明了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠推動(dòng)上下游乃至同行業(yè)企業(yè)間的協(xié)作共贏，進(jìn)而帶動(dòng)整體消費(fèi)市場(chǎng)的優(yōu)化。祁懷錦等（2020）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化可以使得企業(yè)各項(xiàng)信息更加透明化，企業(yè)決策者會(huì)更多依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)制定發(fā)展策略，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)治理水平的提高。何帆等（2020）研究表明國(guó)家出臺(tái)的一系列數(shù)字化轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策對(duì)于企業(yè)整體價(jià)值的提高有推動(dòng)作用。Ardito等（2021）以北美中小企業(yè)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)數(shù)字化和環(huán)境導(dǎo)向與產(chǎn)品和工藝創(chuàng)新績(jī)效呈正相關(guān)。Eller等（2020）也發(fā)現(xiàn)在中小企業(yè)中企業(yè)數(shù)字化程度與企業(yè)績(jī)效顯著呈正相關(guān)。Vial等（2019）認(rèn)為數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過變革企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的路徑進(jìn)而提高組織績(jī)效。Lin等（2019）認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過提升公司內(nèi)部各組成部分間信息傳遞的效率，進(jìn)而減少公司治理問題，提升運(yùn)營(yíng)效率。張永坤等（2021）認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能顯著降低審計(jì)收費(fèi)。翟華云等（2022）認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化技術(shù)的運(yùn)用在一定程度上降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高信息披露透明度，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)文獻(xiàn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同影響，是指由于可能出現(xiàn)的審計(jì)失誤而造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，首先，從企業(yè)角度來(lái)看，其自身經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)通常都會(huì)影響公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，盡管并非全部的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，但幾乎所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)提高其發(fā)生的可能性。韓曉梅等（2013）從企業(yè)績(jī)效變動(dòng)的方向來(lái)分析其存在的信息風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否會(huì)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在中注協(xié)的年報(bào)檢查報(bào)告中，反復(fù)強(qiáng)調(diào)要注意因客戶績(jī)效壓力而產(chǎn)生的額外審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，從事務(wù)所和審計(jì)師的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身可能存在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。高金銘（2019）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)利益誘惑違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，提供與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，故意隱瞞存在的問題，造成審計(jì)失敗，大大提升了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，對(duì)審計(jì)失敗的處罰力度較輕無(wú)法對(duì)有過失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到威懾作用，使其仍抱有僥幸心理，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量方法，申慧慧等（2011）的研究主要根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)度量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并就企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所評(píng)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響展開分析。宋衍蘅（2011）用客戶企業(yè)是否曾受到過違規(guī)懲罰來(lái)度量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響的研究主要針對(duì)企業(yè)整體價(jià)值、治理水平、業(yè)績(jī)以及上下游企業(yè)間的協(xié)作等方面的改變，很少涉及數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)工作的影響。一些文獻(xiàn)雖闡述了數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)的關(guān)系，但研究大多局限于審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所、監(jiān)管部門和企業(yè)自身都共同關(guān)注的審計(jì)結(jié)果，但現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究機(jī)理大多遵循企業(yè)通過數(shù)字化信息化提高企業(yè)信息透明度，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于影響審計(jì)質(zhì)量的核心要素之一的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻研究甚少。

三、理論分析和研究假設(shè)

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響機(jī)理

1.企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有助于其內(nèi)部治理水平的提升，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)各部門的運(yùn)行發(fā)生較大的改變，數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等手段對(duì)行業(yè)整體模式和產(chǎn)品生產(chǎn)流程進(jìn)行大幅度的整合改革。現(xiàn)代化技術(shù)的滲透將整合公司組織結(jié)構(gòu)，各層級(jí)部門管理者將簡(jiǎn)政放權(quán)，基層職員可以更好地發(fā)揮主觀能動(dòng)性提升企業(yè)創(chuàng)新力，消費(fèi)者可以享受到高度定制化的產(chǎn)品和服務(wù)。實(shí)證分析表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型成果越顯著,企業(yè)整體治理水平的提高程度就越明顯。這是因?yàn)槠髽I(yè)數(shù)字化可以提升企業(yè)各項(xiàng)信息的透明度，企業(yè)管理層會(huì)更多依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)制定發(fā)展策略，促使治理水平提高，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)。

2.數(shù)字化轉(zhuǎn)型有助于提高公司信息披露的透明度和及時(shí)性。企業(yè)運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等手段匯總和處理各部門分散信息，并將其有機(jī)結(jié)合加以輸出。在這種經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，企業(yè)數(shù)字化可以使得企業(yè)各項(xiàng)信息更加透明化，并且企業(yè)決策者會(huì)更多依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)制定發(fā)展策略。企業(yè)信息透明度的提高可以有效抑制管理層進(jìn)行不合理的利潤(rùn)操縱行為。企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低。

3.采用先進(jìn)的數(shù)字技術(shù)可以提高企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。利用數(shù)字技術(shù)把有關(guān)的控制手段“嵌入”到信息系統(tǒng)中，實(shí)現(xiàn)了過程的自動(dòng)控制，降低了人工成本的投入，同時(shí)也減少了一些由于人工疏忽而造成的控制漏洞。Ghosh等（2014）發(fā)現(xiàn)，隨著企業(yè)信息化數(shù)字化程度的提高，其內(nèi)部控制的整體效率會(huì)提高，存在重大缺陷的幾率更低，進(jìn)而外部審計(jì)的成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)降低。

（二）研究假設(shè)

1.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)正常的生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)中都會(huì)伴隨著一些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，黃莉（2019）認(rèn)為盡管并非全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的增加，但幾乎所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)提高其產(chǎn)生的可能性。因此，當(dāng)客戶企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，意味著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)提高。

2.企業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。收入舞弊是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因，通過分析一些企業(yè)在以往審計(jì)中被發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前不少企業(yè)都存在通過在年末虛增各類收入和推遲確認(rèn)費(fèi)用來(lái)粉飾報(bào)表的舞弊行為，若將這些存在虛假數(shù)據(jù)的報(bào)表直接呈現(xiàn)給報(bào)表使用者，可能會(huì)給投資者造成極大的損失。鑒于收入舞弊越來(lái)越隱蔽和復(fù)雜多樣化，對(duì)收入進(jìn)行審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

3.企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。目前，一些公司尤其是中小型公司的內(nèi)部控制制度還不完善，或者內(nèi)控制度執(zhí)行存在缺陷，比如，企業(yè)對(duì)管理過程和各種規(guī)章制度的制定和實(shí)施不到位，企業(yè)的權(quán)力分配和管理權(quán)力分配不合理、職責(zé)不明確等。同時(shí)，有的企業(yè)忽視了對(duì)財(cái)務(wù)人員崗位職責(zé)的監(jiān)督，對(duì)數(shù)據(jù)賬簿等管理工作也不夠重視，造成企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)含混不清，使得企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中各項(xiàng)工作不能有效落實(shí)。而企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部管理中因內(nèi)控執(zhí)行不到位而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)等都會(huì)引發(fā)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

基于以上影響機(jī)理分析，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1 ：企業(yè)的數(shù)字化程度與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著負(fù)相關(guān)。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2016-2020年滬深A(yù)股全部上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本。遵循研究慣例，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了如下處理：（1）剔除了處于ST或PT狀態(tài)的公司；（2）剔除了所有金融類上市公司；（3）剔除了主要變量數(shù)據(jù)缺失的公司。最終得到了10067個(gè)樣本數(shù)據(jù)，為了減少極端值對(duì)結(jié)果的影響，對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行上下1%的Winsor縮尾。本文的解釋變量、被解釋變量和公司的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

（二）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型衡量指標(biāo)的選取

現(xiàn)有文獻(xiàn)中對(duì)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的衡量還未形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。通過分析已有文獻(xiàn)，衡量方法大致分為以下三類：（1）通過查閱企業(yè)在當(dāng)年是否進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型，何帆等（2019）用“0-1”變量來(lái)大致反映企業(yè)是否進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型。但這種方法只能粗略的體現(xiàn)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，且這一方法不能反映數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度，易導(dǎo)致研究結(jié)果產(chǎn)生較大偏差。（2）張永珅等（2021）以上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露的年末無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)項(xiàng)中與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的部分占無(wú)形資產(chǎn)總額的比例來(lái)度量企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度0。這種方法雖能反映數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度，但不能囊括企業(yè)進(jìn)行的所有關(guān)于數(shù)字化的轉(zhuǎn)型投入，僅僅包含了體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)中的部分。（3），吳非等（2021）以滬深交易所A股上市企業(yè)的年度報(bào)告的所有文字內(nèi)容作為一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，用五類詞（人工智能技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)、數(shù)字技術(shù)運(yùn)用）形成的特征詞譜進(jìn)行篩選匹配和頻率計(jì)數(shù)，進(jìn)而形成最終的加總頻率，來(lái)反映企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度。這種方法可以在一定程度上減少前兩種方法的局限性，降低研究結(jié)果發(fā)生偏差的可能性，提高衡量結(jié)果的準(zhǔn)確度。因此本文借鑒第三種數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)方法，在CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中分別統(tǒng)計(jì)出各個(gè)關(guān)鍵詞的出現(xiàn)頻次再進(jìn)行加總，并進(jìn)一步對(duì)數(shù)進(jìn)行取對(duì)數(shù)等處理，得到了衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的數(shù)據(jù)。

（三）模型設(shè)計(jì)和變量定義

為了探討企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，檢驗(yàn)本文提出的假設(shè)1，建立如下模型（1）來(lái)進(jìn)行檢驗(yàn)：

其中，被解釋變量是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Audit risk），若企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述或受到證監(jiān)會(huì)處罰，表明其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高并取1，否則取0。解釋變量是企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（Indigitaleco），借鑒吳非等（2021）的研究來(lái)衡量。本文還控制了公司規(guī)模（Size）、現(xiàn)金流比率（Cashflow）、大股東資金占用（Occupy）、營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率（Growth）、第一大股東持股比例（Tophold）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（SOE）、“四大”事務(wù)所（Big4）、審計(jì)意見（Opinion），如表1所示。

表1 變量定義

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度較低，只有少部分企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度較遠(yuǎn)高。

主要控制變量資產(chǎn)Size的均值為22.48，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率(Growth)均值為0.270，現(xiàn)金流比率(Cashflow)的均值為0.0500、大股東資金占用(Occupy)均值為0.0200，第一大股東的持股比例(TopHold)的均值為33.22，“四大”事務(wù)所(Big4)的均值為0.0600，審計(jì)意見(Opinion)的均值為0.0300，國(guó)有企業(yè)的比例(SOE)的均值為0.330。主要控制變量的均值和標(biāo)準(zhǔn)差與張永珅等(2021)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究結(jié)果基本一致。

（二）基準(zhǔn)回歸結(jié)果

本文運(yùn)用模型（1）進(jìn)行了多元回歸檢驗(yàn)，以研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，表5.2報(bào)告了多元回歸的結(jié)果。由表3數(shù)據(jù)可以得出，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度lndigitaleco的系數(shù)為-0.0648，且在5%水平上呈顯著負(fù)相關(guān)，說明企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以顯著降低審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，基準(zhǔn)回歸結(jié)果有力地支持了假設(shè)1。

表3 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回歸結(jié)果

表5 縮短區(qū)間回歸分析

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

考慮到本文的被解釋變量“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為啞變量，所以本文運(yùn)用probit多元概率比回歸模型作為替代模型進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。由表4的報(bào)告結(jié)果可得，替換變量后解釋變量與被解釋變量的回歸仍然在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，回歸結(jié)果依然穩(wěn)健，有力地支持了假設(shè)1。

表4 替換模型回歸分析

為了進(jìn)一步提升結(jié)果的穩(wěn)健性，本文將解釋變量和被解釋變量的數(shù)據(jù)推后兩年進(jìn)行回歸，新樣本區(qū)間為2018-2020年，仍采用原回歸模型進(jìn)行檢驗(yàn)。由表5的報(bào)告結(jié)果可得，縮短數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)窗口后的解釋變量與被解釋變量回歸仍然在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，且相關(guān)系數(shù)顯著增加，說明回歸結(jié)果依然穩(wěn)健，有力地支持了假設(shè)1。其可能原因是在2017年國(guó)家連續(xù)發(fā)布了“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新發(fā)展”文件，加大了對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的倡導(dǎo)力度，逐漸成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，不論是企業(yè)員工還是客戶消費(fèi)者對(duì)于企業(yè)數(shù)字化的經(jīng)營(yíng)管理模式接受度普遍提高，人工與數(shù)字化系統(tǒng)的配合更加默契，大大提高了公司信息披露的透明度和及時(shí)性，有助于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和治理水平的不斷提升。

（四）進(jìn)一步分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所招聘審計(jì)師的準(zhǔn)入條件、以及審計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力與其參與項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有顯著的關(guān)系（高金銘，2019）。一般來(lái)說，準(zhǔn)入條件高的事務(wù)所的審計(jì)師職業(yè)道德與專業(yè)勝任能力也相應(yīng)較高，他們能夠依據(jù)不同企業(yè)設(shè)計(jì)更加專業(yè)和有針對(duì)性的評(píng)估程序，從而減少遺漏一些重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的可能性，最終對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估產(chǎn)生重要影響。本文借鑒張永珅等（2021）的研究，將國(guó)際“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目看作專業(yè)勝任能力強(qiáng)的一組，將非“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目看作專業(yè)勝任能力相對(duì)弱的一組，分別用回歸模型檢驗(yàn)了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。如表6所示，第（1）列列示了在國(guó)際“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目中企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對(duì)審計(jì)師評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，結(jié)果并無(wú)明顯的顯著性?？赡茉蚴牵瑖?guó)際“四大”事務(wù)所承接的通常是業(yè)務(wù)繁瑣且風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不能隨著企業(yè)數(shù)字化程度的變化而發(fā)生顯著變化。第（2）列列示了非“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目中企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對(duì)于審計(jì)師評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，結(jié)果顯示二者在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，報(bào)告結(jié)果說明，相較于國(guó)際“四大”事務(wù)所審計(jì)師開展的審計(jì)業(yè)務(wù)，在非“四大”事務(wù)所審計(jì)師承接的審計(jì)項(xiàng)目中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能顯著地降低審計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

表6 按照審計(jì)師的專業(yè)勝任能力分組

在我國(guó)現(xiàn)行的制度體系中，國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)的管理制度和資源分配都存在較大的差異。國(guó)有企業(yè)的資金來(lái)源和配置都受到政府的直接管理和監(jiān)督，其管理層做出的決策也受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的干預(yù)，而非完全由市場(chǎng)情況和自身情況來(lái)決定，它更像是政府職能的延伸。而對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說，其發(fā)展可以依據(jù)市場(chǎng)大環(huán)境的變化和企業(yè)自身目標(biāo)的變化來(lái)隨時(shí)調(diào)整決策，其行為更加符合市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制?；诖?，本文認(rèn)為企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型在非國(guó)有企業(yè)中更能顯著地降低審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。先將選取的10067個(gè)樣本數(shù)據(jù)按國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)生成啞變量，再運(yùn)用reg模型進(jìn)行回歸分析。如表7所示，第（1）列列示了國(guó)企數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師所評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，回歸結(jié)果為負(fù)相關(guān)但是不顯著，第（2）列列示了非國(guó)企數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師所評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，回歸結(jié)果在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，與預(yù)測(cè)結(jié)果一致，可能的原因是非國(guó)有企業(yè)可以依據(jù)員工和客戶對(duì)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的反應(yīng)來(lái)調(diào)整數(shù)字化轉(zhuǎn)型的速度和深度，使得數(shù)字化轉(zhuǎn)型有效地提升了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。報(bào)告結(jié)果說明，相較于開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型的國(guó)有企業(yè)，在非國(guó)有企業(yè)中開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能顯著地降低審計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

表7 按照產(chǎn)權(quán)性質(zhì)分組

六、結(jié)論與啟示

基于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時(shí)代背景下，本文研究了企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，并進(jìn)一步分別控制了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，分組研究了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的提高可以顯著降低審計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)一步研究中發(fā)現(xiàn)：非“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目和對(duì)非國(guó)有企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響更大，在由“四大”事務(wù)所承接的審計(jì)項(xiàng)目和對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用不顯著。并且在2017年國(guó)家發(fā)布“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)創(chuàng)新發(fā)展”政策之后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用表現(xiàn)得愈加明顯。綜上，本文通過一系列研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)推動(dòng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的舉措在一定程度上會(huì)提高公司信息披露的透明度、公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和治理水平，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

本文的研究結(jié)論為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了一些啟示。（1）企業(yè)要提前對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做出預(yù)設(shè)。隨著數(shù)字化進(jìn)程的推進(jìn)，企業(yè)需要收集和存儲(chǔ)大量數(shù)據(jù)，若不能保護(hù)數(shù)據(jù)的安全可能會(huì)造成機(jī)密外泄的重大信息安全事故；同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部人員和外部機(jī)構(gòu)都需要適應(yīng)新的管理方式和經(jīng)營(yíng)模式，如果不能制定完善的數(shù)字化轉(zhuǎn)型方案，反而會(huì)增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此管理層在做出數(shù)字化轉(zhuǎn)型的決策時(shí)，要充分考慮自身?xiàng)l件，根據(jù)自身能力和所處環(huán)境選擇相對(duì)穩(wěn)健的數(shù)字化轉(zhuǎn)型舉措，減少在數(shù)字化過程中的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等風(fēng)險(xiǎn)。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以充分利用上市公司的大數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，提高獲取審計(jì)證據(jù)的效率，獲取多層次、多維度、不易被人為操縱的數(shù)據(jù)資料。企業(yè)數(shù)字化程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更加便捷全面地獲取企業(yè)內(nèi)部情況，提高復(fù)雜信息的處理分辨速度，高效地獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；同時(shí)，數(shù)字化技術(shù)可以提高審計(jì)工作的效率，減少搜集一些繁瑣而效用低的證據(jù)上面投入大量的人工成本。但隨著數(shù)字化技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用，信息獲取和流通的方式不斷多樣化，信息的使用風(fēng)險(xiǎn)也在不斷提高，在這種發(fā)展趨勢(shì)下，事務(wù)所要重視工作方法的創(chuàng)新和對(duì)審計(jì)師的相關(guān)培訓(xùn)，主動(dòng)適應(yīng)數(shù)字化沖擊下的行業(yè)演化。如若事務(wù)所不能充分適應(yīng)大數(shù)據(jù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，那么企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可能將給事務(wù)所帶來(lái)許多不可預(yù)料的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以事務(wù)所要盡早做好數(shù)字人才等的儲(chǔ)備，提升風(fēng)險(xiǎn)管控能力，以便迎接數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時(shí)代浪潮。