會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的優(yōu)化對策分析

文/羅海紅（大華會計(jì)師事務(wù)所[特殊普通合伙]深圳分所）

在新時(shí)期背景下，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，隨著各行各業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)開始聘請專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)內(nèi)部控制，事務(wù)所迎來新的發(fā)展機(jī)遇。

從實(shí)際現(xiàn)狀來看，事務(wù)所在內(nèi)控過程中，受各種客觀因素的影響和制約，時(shí)常出現(xiàn)各種內(nèi)控問題，制約著事務(wù)所實(shí)現(xiàn)長效可持續(xù)發(fā)展。本文將通過以下三部分展開分析論述，以期對事務(wù)所提高內(nèi)部控制水平有所借鑒。

一、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制存在的問題

（一）內(nèi)部控制缺少全局性

內(nèi)部控制是一項(xiàng)綜合性的管理模式，會計(jì)師事務(wù)所必須從整體出發(fā)，立足于全局，合理編制內(nèi)部控制實(shí)施方案，以確保充分發(fā)揮內(nèi)部控制的優(yōu)勢作用，為事務(wù)所增強(qiáng)整體競爭實(shí)力奠定基石。

在實(shí)際工作中，部分會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制缺少全局性，內(nèi)部控制落實(shí)不到位，在極大程度上弱化了內(nèi)部控制的職能優(yōu)勢，阻礙著事務(wù)所實(shí)現(xiàn)長效發(fā)展目標(biāo)。

（二）缺少完善的信息與溝通機(jī)制

建立完善的信息與溝通機(jī)制，有利于事務(wù)所提高各部門之間的信息交流水平，加快信息傳遞，有效解決以往工作中存在的“信息不對稱”問題。在具體工作中，部分事務(wù)所在信息溝通層面存在較多問題，以A事務(wù)所為例進(jìn)行分析：OA系統(tǒng)是A事務(wù)所的信息匯集中心，各個(gè)員工都可以借助于OA系統(tǒng)查詢和了解相關(guān)信息，但其設(shè)置的審批流程相對煩瑣復(fù)雜，且管理人員審批不嚴(yán)格，導(dǎo)致時(shí)常在最后一步時(shí)才發(fā)現(xiàn)流程存在失誤和偏差，此時(shí)就會從初始環(huán)節(jié)開始重新執(zhí)行，整體工作效率下降。

（三）缺少風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制

會計(jì)師事務(wù)所必須準(zhǔn)確識別在運(yùn)行發(fā)展中存在的風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，在系統(tǒng)化分析的基礎(chǔ)上，制定合理的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案，這就是風(fēng)險(xiǎn)評估。在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所必須牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)防控意識，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，在項(xiàng)目承接前對客戶進(jìn)行必要的風(fēng)險(xiǎn)評估，基于評估結(jié)果確定是否接受委托。以A事務(wù)所為例，分析會計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評估方面存在的問題與不足：第一，客戶風(fēng)險(xiǎn)。作為一家中型會計(jì)師事務(wù)所，A事務(wù)所主要承接對象是中小型企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，與大型企業(yè)之間的合作較少，甚至是完全沒有合作，客戶來源不穩(wěn)定。事務(wù)所為了完成每年既定營業(yè)額，就必須大量投標(biāo)，導(dǎo)致其每年所承載的審計(jì)業(yè)務(wù)有大部分都屬于首次承接。在具體工作中，由于與承接目標(biāo)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的上任事務(wù)所之間的溝通不到位，導(dǎo)致在具體審計(jì)過程中，與被審計(jì)單位時(shí)常在重大問題上無法持有相同意見，部分被審計(jì)單位甚至?xí)蟾鼡Q事務(wù)所；第二，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首次承接業(yè)務(wù)在A事務(wù)所年度審計(jì)業(yè)務(wù)中占據(jù)較大比重，風(fēng)險(xiǎn)管控部門必須就其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，但實(shí)際上，業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式，導(dǎo)致事務(wù)所每年都會承接一定的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)亟須審計(jì)報(bào)告時(shí)，項(xiàng)目組時(shí)常在未制定審計(jì)方案的情況下直接開展審計(jì)工作，對企業(yè)各項(xiàng)信息數(shù)據(jù)尤其是財(cái)務(wù)狀況的了解較少，可能對年報(bào)某些項(xiàng)目的重視度不足，審計(jì)流程不完善，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性加大。

（四）缺少完善的監(jiān)督評級機(jī)制

一方面，監(jiān)督機(jī)制不完善。建立完善的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，是會計(jì)師事務(wù)所規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督以及有效落實(shí)內(nèi)控監(jiān)督的重要保障。部分會計(jì)師事務(wù)所尤其是中小型會計(jì)師事務(wù)所其對內(nèi)部控制制度建設(shè)的重視程度薄弱，各部門、各崗位之間尚未形成相互監(jiān)督、相互制約的良好關(guān)系。再加上激勵(lì)約束機(jī)制不完善，甚至是缺失，人才流失風(fēng)險(xiǎn)加大。管理者享受的權(quán)力與應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任義務(wù)并不是對等的關(guān)系，權(quán)力過大，有不少管理人員甚至認(rèn)為內(nèi)部控制僅是對員工的管控，而對管理人員的控制與約束力不足。

另一方面，制度落實(shí)不到位。必須嚴(yán)格按照內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制執(zhí)行，有效避免內(nèi)部監(jiān)督流于形式，增強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的嚴(yán)肅性。會計(jì)師事務(wù)所必須確保內(nèi)部監(jiān)督貫穿各項(xiàng)運(yùn)行管理活動，加強(qiáng)對內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的動態(tài)化監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制工作開展中存在的問題，并結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境變化，針對性地進(jìn)行應(yīng)對。部分會計(jì)師事務(wù)所并未嚴(yán)格按照監(jiān)督機(jī)制執(zhí)行，究其根本，在于管理人員忽視了內(nèi)部監(jiān)督的重要性，建立相關(guān)規(guī)章制度的最終目的僅是為了應(yīng)付有關(guān)單位檢查。

二、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制問題的成因

（一）內(nèi)部控制環(huán)境不佳

內(nèi)控環(huán)境不佳主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，發(fā)展戰(zhàn)略不明確。發(fā)展戰(zhàn)略由愿景、戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略和職能戰(zhàn)略四部分構(gòu)成，部分會計(jì)師事務(wù)所對其的重視度不足，沒有從這四個(gè)方面制定明確的發(fā)展戰(zhàn)略，這會對事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)帶來不利影響，制約事務(wù)所發(fā)展；第二，組織結(jié)構(gòu)的合理性不足。部分會計(jì)師事務(wù)所對機(jī)構(gòu)設(shè)置的重視度不足，職責(zé)權(quán)限劃分不到位，職能交叉現(xiàn)象凸顯。再加上各個(gè)組織機(jī)構(gòu)之間缺少暢通的溝通渠道，信息傳遞存在明顯的滯后性特點(diǎn)，對內(nèi)控環(huán)境建設(shè)造成較大影響；第三，缺少完善的人資管理制度。會計(jì)師事務(wù)所隸屬于智力密集型和知識密集型企業(yè)，人才對單位發(fā)展有著決定性作用。部分會計(jì)師事務(wù)所尚未建立完善的人資管理制度，時(shí)常出現(xiàn)突擊招聘現(xiàn)象，人才引進(jìn)和培訓(xùn)存在問題；第四，企業(yè)文化建設(shè)不到位。部分會計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)流于形式，管理人員對于加強(qiáng)事務(wù)所文化建設(shè)的重要性認(rèn)知明確，但對于如何開展建設(shè)工作缺少深層次的理解，導(dǎo)致企業(yè)文化建設(shè)更多地停留在形式表達(dá)上。

（二）內(nèi)控活動設(shè)計(jì)不到位

一方面，質(zhì)量控制制度執(zhí)行不到位。對于會計(jì)師事務(wù)所而言，質(zhì)量控制制度必須包含以下六方面內(nèi)容：一是對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，二是職業(yè)道德要求，三是客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，四是人力資源，五是業(yè)務(wù)執(zhí)行，六是監(jiān)管控制。目前，大部分會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)逐步建立并完善業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，但在執(zhí)行過程中卻存在著諸多問題，尤其是小型會計(jì)師事務(wù)所，其建立質(zhì)量控制制度最終的目的在于應(yīng)對財(cái)政部門和行業(yè)協(xié)會的檢查，因而制度落實(shí)不到位，時(shí)常根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)狀況和人員情況進(jìn)行調(diào)整與優(yōu)化。

另一方面，績效考評機(jī)制的合理性不足。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及國家政策的持續(xù)變更，會計(jì)師事務(wù)所已相繼建立績效考核評價(jià)機(jī)制。在實(shí)際工作中，部分事務(wù)所制定的考核指標(biāo)合理性較低，在落實(shí)獎懲機(jī)制時(shí)更多的是以各部門和各員工實(shí)際完成的業(yè)務(wù)數(shù)量以及實(shí)現(xiàn)收入為依據(jù)，沒有綜合考量員工的綜合能力、工作態(tài)度以及所取得的工作效果，這種考核方式的應(yīng)用，導(dǎo)致事務(wù)所不注重審計(jì)質(zhì)量，盲目追求數(shù)量或收入，長此以往，勢必會挫傷員工工作積極性。

（三）監(jiān)督職責(zé)不明晰

部分會計(jì)師事務(wù)所并未嚴(yán)格落實(shí)不相容崗位分離制，各崗位權(quán)責(zé)分工界限模糊，監(jiān)督職責(zé)不明晰，影響著監(jiān)管職能作用發(fā)揮，制約著事務(wù)所實(shí)現(xiàn)通過內(nèi)部控制提高整體管理水平目標(biāo)。

三、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制優(yōu)化措施

（一）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

第一，制定明確的發(fā)展戰(zhàn)略。在會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展過程中，其所處的內(nèi)外部發(fā)展環(huán)境并不是一成不變的，事務(wù)所必須緊跟環(huán)境變化，找尋出合適的發(fā)展方向，逐漸形成核心競爭實(shí)力。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合當(dāng)前所處的內(nèi)外部發(fā)展環(huán)境，準(zhǔn)確定位并制定契合自身發(fā)展需求的戰(zhàn)略，以確保更好的應(yīng)對市場競爭與挑戰(zhàn)。在實(shí)際工作中，通過SWOT分析法，明確當(dāng)前環(huán)境下自身發(fā)展面臨的機(jī)遇以及挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上，形成發(fā)展戰(zhàn)略。為了有效解決審計(jì)業(yè)務(wù)占比過大以及同質(zhì)化競爭問題，事務(wù)所可以通過加強(qiáng)業(yè)務(wù)創(chuàng)新積極探索非審計(jì)業(yè)務(wù)，并深入挖掘和細(xì)化現(xiàn)有業(yè)務(wù)，不斷提高服務(wù)質(zhì)量和效率。

第二，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。首先，A事務(wù)所相繼建立了相應(yīng)的管理體系機(jī)制和組織道德規(guī)范，從制度和道德兩個(gè)方面加大約束，確保秉承客觀公正的態(tài)度開展審計(jì)工作，保證審計(jì)結(jié)果的客觀性與真實(shí)性；其次，完善凝聚機(jī)制，增強(qiáng)員工向心力，強(qiáng)化各部門之間的協(xié)作交流，在事務(wù)所內(nèi)部營造良好的工作范圍；最后，健全激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動員工工作熱情，增強(qiáng)員工對事務(wù)所的認(rèn)同感、歸屬感與榮譽(yù)感。

第三，加強(qiáng)人資管理。其一，提高人員招聘流程的透明度與規(guī)范性。為了引進(jìn)更多滿足實(shí)際工作需求的高素養(yǎng)人才，A事務(wù)所必須明確各部門的工作需求，確定招聘側(cè)重點(diǎn)。所以，A事務(wù)所必須設(shè)計(jì)一套完善的人員招聘流程：人資管理部門初步篩選簡歷；然后安排通過初步篩選的人員進(jìn)行筆試，檢驗(yàn)其理論儲備情況；最后由合伙人負(fù)責(zé)組織進(jìn)行面試，以選聘出滿足本部門人才需求的高素養(yǎng)人才。其二，健全培訓(xùn)機(jī)制。一是加強(qiáng)崗前培訓(xùn)，幫助新入職員工更快速地掌握和了解事務(wù)所的規(guī)章制度、企業(yè)文化、獎懲機(jī)制等等，并針對性地建立考評機(jī)制，檢驗(yàn)新入職員工的學(xué)習(xí)能力；二是加強(qiáng)素質(zhì)拓展，定期組織員工開展素質(zhì)拓展訓(xùn)練，不斷提高員工工作素養(yǎng)與綜合能力，為事務(wù)所后續(xù)工作開展筑牢基石；其三，A事務(wù)所應(yīng)定期組織員工參與專題講座與學(xué)術(shù)交流，不斷幫助員工更新知識儲備，提高員工專業(yè)能力，以為企業(yè)提供更優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

第四，加強(qiáng)制度建設(shè)。建立完善的內(nèi)部控制管理制度，能夠進(jìn)一步約束和規(guī)范事務(wù)所各項(xiàng)管理行為，幫助事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控。

（二）優(yōu)化控制活動

一方面，完善質(zhì)量控制機(jī)制，并嚴(yán)格落實(shí)。第一，在業(yè)務(wù)承接階段，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立完善的授權(quán)審批流程，嚴(yán)格按照流程執(zhí)行，加強(qiáng)審批，以便于從源頭加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；第二，加強(qiáng)執(zhí)行中的管控力度，主要包含兩方面內(nèi)容，一是在接受委托業(yè)務(wù)后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容和難易程度選擇合適的人員承接；二是在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，項(xiàng)目組成員必須嚴(yán)格按照職業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，開展審計(jì)程序；第三，落實(shí)三級復(fù)核機(jī)制，即從項(xiàng)目負(fù)責(zé)人-部門負(fù)責(zé)人抑或是簽字注冊會計(jì)師-主任會計(jì)師（合伙人）逐級對審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核，準(zhǔn)確記錄復(fù)核出的各種問題，尤其是重大問題，并就其提出應(yīng)對建議。

另一方面，建立完善的績效考核機(jī)制。建立健全績效考核機(jī)制是會計(jì)師事務(wù)所提高內(nèi)部控制管理水平的有效手段之一，事務(wù)所應(yīng)定期在內(nèi)部開展績效考核工作，確保考核工作的客觀性與公開性，提高考核結(jié)果利用率，基于考核結(jié)果落實(shí)獎懲機(jī)制，以便于有效調(diào)動員工工作積極性，為事務(wù)所降低人才流失風(fēng)險(xiǎn)提供制度保障。除了考核員工業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)收入之外，還需要綜合評價(jià)員工工作態(tài)度（比如在實(shí)際工作中是否存在消極怠工問題、是否能夠保持熱情飽滿的態(tài)度與客戶溝通等）、工作能力（比如是否能夠和客戶良好溝通、是否能夠獨(dú)立及時(shí)解決實(shí)際問題等）、專業(yè)技能（比如是否有主動進(jìn)行自我提升、是否考取更高級別的專業(yè)證書等）等綜合素養(yǎng)。在考核過程中，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，合理劃分和確定業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)收入和綜合素養(yǎng)這三項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重，基于權(quán)重確定分值。

（三）優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)評估

第一，牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)管理意識。風(fēng)險(xiǎn)貫穿事務(wù)所經(jīng)營管理全過程，在發(fā)展過程中不可避免地會存在各類風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所必須樹立正確的風(fēng)險(xiǎn)管理意識，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理文化建設(shè)，引導(dǎo)全體員工正確看待風(fēng)險(xiǎn)管理，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)營造良好環(huán)境。同時(shí)，在建立健全風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制時(shí)，事務(wù)所應(yīng)定期組織員工開展以風(fēng)險(xiǎn)管理為主題的理論業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作，不斷提高員工對風(fēng)險(xiǎn)管理工作開展的重視度。

第二，準(zhǔn)確識別外部風(fēng)險(xiǎn)，并積極應(yīng)對?？蛻麸L(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所主要面臨的外部風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所可以在內(nèi)部設(shè)立相應(yīng)的部門或崗位。主要負(fù)責(zé)甄別客戶、合理評估和預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)、提供業(yè)務(wù)咨詢等，為企業(yè)發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管理的優(yōu)勢作用奠定基礎(chǔ)。部分從事農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的客戶在通過銀行融資時(shí)，會委托事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，A事務(wù)所針對該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略，究其根本，在于農(nóng)產(chǎn)品的會計(jì)計(jì)量難度過大，會計(jì)核算的規(guī)范性較低，事務(wù)所在合理評估的基礎(chǔ)上將其劃入高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

第三，準(zhǔn)確識別內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)應(yīng)對。事務(wù)所在運(yùn)行中，主要面臨業(yè)務(wù)與人力資源這兩種風(fēng)險(xiǎn)，必須針對性的加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控，準(zhǔn)確識別其后隱藏的風(fēng)險(xiǎn)因素，并加以應(yīng)對。

（四）優(yōu)化監(jiān)督與評價(jià)

第一，設(shè)立內(nèi)部監(jiān)督部門。A事務(wù)所在內(nèi)部設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)部監(jiān)督部門，主要負(fù)責(zé)如下內(nèi)容：一是對各項(xiàng)資產(chǎn)定期開展核對清查工作；二是加強(qiáng)對管理層工作的監(jiān)管力度；動態(tài)化監(jiān)督各部門員工的具體工作情況；健全并優(yōu)化考評體系；定期開展考核工作等等。

第二，建立健全內(nèi)部評價(jià)體系。A事務(wù)所基于自身實(shí)際情況，在結(jié)合員工綜合素養(yǎng)的基礎(chǔ)上，選擇適用于自身發(fā)展的內(nèi)控評價(jià)體系，即在內(nèi)部設(shè)立監(jiān)管評價(jià)部門，專門負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和制定內(nèi)控體系，制定完成后及時(shí)提交管理人員審批，審批通過后才能予以落實(shí)，在落實(shí)過程中，監(jiān)督評價(jià)部門應(yīng)及時(shí)匯總各部門就內(nèi)控體系所提出的建議意見，針對性地落實(shí)修訂、完善工作。同時(shí)，健全激勵(lì)機(jī)制，制定書面行為規(guī)范，加大宣傳學(xué)習(xí)力度，加期對審計(jì)人員日常工作行為的約束與規(guī)范力度。

四、結(jié)語

綜上所述，如何緊跟時(shí)代發(fā)展潮流，充分發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢作用，確保其在激烈的競爭中占據(jù)一席之地，是本文研究的著手點(diǎn)。會計(jì)師事務(wù)所必須正確看待內(nèi)部控制的重要性，樹立正確的工作理念和認(rèn)知，積極探討和研究內(nèi)控工作中存在的不足和缺陷，深入分析造成其產(chǎn)生的原因，從源頭上加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，為事務(wù)所提高內(nèi)控工作水平、增強(qiáng)整體管理質(zhì)量奠定基石，助力其實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)穩(wěn)健發(fā)展。