試析發(fā)票稅控治理的立法改進(jìn)

□ 余 丹

（中國(guó)計(jì)量大學(xué) 法學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、發(fā)票稅控治理的立法價(jià)值取向：兼容多元主體利益目標(biāo)

在資源配置中，財(cái)稅法的目標(biāo)價(jià)值之一就是促進(jìn)分配正義，平等和公平是分配正義的主要內(nèi)涵。公平理論的核心是以所涉主體利益平衡為價(jià)值取向的，即各主體間的付出與回報(bào)都達(dá)到一種基本平衡狀態(tài)。如果出現(xiàn)回報(bào)過(guò)多或過(guò)少這種失衡狀態(tài)時(shí)，就需要調(diào)整、重塑各主體間的利益平衡。面對(duì)各主體的不同利益，以協(xié)商而非強(qiáng)迫或命令解決利益主體間的不同訴求，是達(dá)成共識(shí)的必經(jīng)途徑。因此，協(xié)商是各主體之間利益兼顧的一種平等狀態(tài)，是各主體相互之間的一種妥協(xié)狀態(tài)，是一種治理語(yǔ)境下的多方合作關(guān)系。治理主要是從協(xié)調(diào)的角度出發(fā)，其主體是多元的，政府管理可以通過(guò)社會(huì)化的運(yùn)作方式進(jìn)行。治理既然是多元主體參與協(xié)商的，最終要達(dá)成各利益主體間的平衡，就必須借助法律這個(gè)調(diào)整社會(huì)關(guān)系的工具。立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序，制定《中華人民共和國(guó)公司法》《中華人民共和國(guó)證券法》《中華人民共和國(guó)反壟斷法》等將基本經(jīng)濟(jì)制度轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)權(quán)利的法律保障制度，是對(duì)憲法規(guī)定的法治化實(shí)施，在法治體系層面形成了市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)權(quán)利與國(guó)家規(guī)制經(jīng)濟(jì)權(quán)力的對(duì)列格局，進(jìn)而形成權(quán)利主體和權(quán)力主體在法律關(guān)系上的對(duì)列格局。因此，應(yīng)循經(jīng)濟(jì)權(quán)利的憲法保障理念及其與經(jīng)濟(jì)權(quán)力的對(duì)列格局，體現(xiàn)各主體之間的利益平衡。

從立法意圖來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)使用發(fā)票的預(yù)期主要是便于征繳稅款，進(jìn)行稅源控制；規(guī)范交易秩序；統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，從某種程度上降低會(huì)計(jì)成本；提供國(guó)家資金使用的合法性憑證。從經(jīng)營(yíng)者角度來(lái)看，開(kāi)票人使用發(fā)票的預(yù)期主要是如實(shí)記載交易信息；內(nèi)部財(cái)務(wù)控制；履行納稅義務(wù)的證明；經(jīng)營(yíng)者對(duì)消費(fèi)者負(fù)責(zé)的依據(jù)。從消費(fèi)者角度來(lái)看，受票人使用發(fā)票的預(yù)期主要是證明交易事實(shí)發(fā)生；作為會(huì)計(jì)核算憑證或成本核銷憑證；向經(jīng)營(yíng)者主張權(quán)利的依據(jù)，等等。

就不同主體需要來(lái)看，發(fā)票的稅控功能是相對(duì)于國(guó)家而言的，發(fā)票的會(huì)計(jì)核算功能是相對(duì)于經(jīng)營(yíng)者而言的，發(fā)票的維權(quán)功能是相對(duì)于消費(fèi)者而言的。發(fā)票通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)將三個(gè)交易主體聯(lián)結(jié)為必不可分的交易主體，哪些功能可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)三種交易主體的一致性需要，則這種功能的制度設(shè)計(jì)就是有效的。自產(chǎn)生之日起，發(fā)票的會(huì)計(jì)核算功能和維權(quán)功能以其特有的交易事實(shí)的證明作用能夠同時(shí)滿足三個(gè)主體的一致性需要，是一種有效的制度設(shè)計(jì)。而發(fā)票的的稅控功能目前尚不能同時(shí)滿足三個(gè)主體的一致性需要，需要通過(guò)立法加以改進(jìn)。

二、發(fā)票稅控治理的價(jià)值準(zhǔn)則、程序及其方式

（一）發(fā)票稅控治理的價(jià)值準(zhǔn)則：開(kāi)放性與經(jīng)濟(jì)性

政府、市場(chǎng)與社會(huì)共同合作治理，是大數(shù)據(jù)時(shí)代分享經(jīng)濟(jì)的要求。合作要求數(shù)據(jù)互通，分享要求信息從封閉走向開(kāi)放，降低資源搜集、利用、整合的成本。如果行為主體能夠隱瞞私人信息，其就可以避免自己的行為承擔(dān)責(zé)任。因此，一個(gè)信息公開(kāi)、透明共享的信息制度安排，使得當(dāng)事人履行契約比不履行契約更有利可圖，將驅(qū)使交易主體為了長(zhǎng)遠(yuǎn)利益抵制短期機(jī)會(huì)主義行為誘惑。信息不對(duì)稱意味著更高的交易、驗(yàn)證成本。信息共享意味著開(kāi)放，也意味著交易安排的經(jīng)濟(jì)性，是不對(duì)稱信息走向?qū)ΨQ信息、對(duì)抗走向合作治理的前提，開(kāi)放性與經(jīng)濟(jì)性是合作治理的價(jià)值準(zhǔn)則。

政府稅收治理的開(kāi)放性與經(jīng)濟(jì)性主要表現(xiàn)為信用制度治理。從一定意義而言，信用作為識(shí)別納稅人誠(chéng)實(shí)守信的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，是與經(jīng)濟(jì)利益緊密相連的重要無(wú)形資產(chǎn)。健全的納稅信用制度就是要建立信息公開(kāi)共享的聯(lián)防機(jī)制，保證信息的對(duì)稱性，這既有助于納稅主體信用觀念的形成，防止失信機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生，又有助于使征稅機(jī)關(guān)基于信用等級(jí)采取針對(duì)性治理措施，降低征稅成本。在政府稅收治理中，信用信息共享機(jī)制和傳導(dǎo)機(jī)制缺乏的是失信行為產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。信用制度建設(shè)除了保證信息數(shù)據(jù)合法收集、挖掘及其使用等法律制度之外，還需要建立網(wǎng)上稅務(wù)信用信息平臺(tái)，進(jìn)行稅務(wù)信息資源整合，包括與公檢法、工商、銀行、財(cái)政、海關(guān)等有關(guān)部門的配合和信息溝通，實(shí)現(xiàn)信息共享。具體到稅收征管領(lǐng)域，要求稅收征管法律制度在構(gòu)建納稅人識(shí)別號(hào)制度的同時(shí)，也需要多個(gè)部門聯(lián)動(dòng)配合，如稅務(wù)、工商、金融之間實(shí)現(xiàn)信息共享、互聯(lián)互通。開(kāi)放性帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)性能夠提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率，為納稅人提供了更易于遵守的制度規(guī)則，降低其經(jīng)營(yíng)成本。

（二）發(fā)票稅控治理程序：正當(dāng)性與合理性

為了防止國(guó)家征稅權(quán)對(duì)于私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的非法侵犯，必須構(gòu)建防范和對(duì)抗國(guó)家征稅權(quán)的任意行使，維護(hù)和保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)自治空間的稅法體系。因此，治理公共財(cái)產(chǎn)是公共財(cái)產(chǎn)法的要旨，是通過(guò)限制或者控制政府的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利和整體利益的有效保護(hù)。 從總體來(lái)看,財(cái)稅體制改革過(guò)程中的正當(dāng)性可以分解為兩個(gè)方面：一是通過(guò)對(duì)公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)范和約束來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)政府的正向控制，二是通過(guò)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)和救濟(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)反向保障。為此，應(yīng)將正當(dāng)程序理念引入涉及納稅人實(shí)質(zhì)利益的立法制定過(guò)程中。同時(shí)，要想實(shí)現(xiàn)稅收征管的公平正義, 正當(dāng)程序理念應(yīng)是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）修訂的基本導(dǎo)向。作為《稅收征收管理法》的核心要素之一，正當(dāng)程序是規(guī)范稅收征管與繳納行為、保護(hù)納稅人合法權(quán)益的重要保證。筆者認(rèn)為，應(yīng)遵從正當(dāng)程序的價(jià)值向度修訂《稅收征收管理法》，完善稅收征收管理法律制度的救濟(jì)性程序機(jī)制。

基于受益原則，稅制的合理性在于治理程序上能夠明確納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的要求或限度。無(wú)論是正義性稅收還是經(jīng)濟(jì)性稅收，受益原則具有普遍的有效性?？梢?jiàn)，明確納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的要求和限度，是稅收征納程序合理性的一種體現(xiàn)。為此，納稅額的變動(dòng)應(yīng)以納稅人所能理解的一種過(guò)程來(lái)解釋，即關(guān)于經(jīng)濟(jì)和政治的發(fā)展成果能夠直接傳遞給納稅人。

（三）治理方式：預(yù)警常態(tài)化與個(gè)案針對(duì)性查處相結(jié)合

數(shù)據(jù)是最重要的生產(chǎn)要素，而數(shù)據(jù)開(kāi)放是信息共享和合作治理的前提。加強(qiáng)信息共享和合作治理，對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常信息、追蹤異常交易、潛在的不法交易行為警示常態(tài)化具有重要的意義。從稅收征納領(lǐng)域來(lái)看，主體之間平等是合作的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)重構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間縱向指令式關(guān)系為橫向服務(wù)性關(guān)系，因此有學(xué)者引入客戶理論來(lái)闡釋這種平等合作的新型服務(wù)性關(guān)系：把納稅人當(dāng)成客戶，稅收征管制度在設(shè)計(jì)和執(zhí)行上充分尊重和保障納稅人的各項(xiàng)權(quán)利。其中，客戶的差異性表明服務(wù)對(duì)象的針對(duì)性，根據(jù)不同納稅人的情況實(shí)行人性化和個(gè)性化的分類管理與服務(wù)創(chuàng)新。服務(wù)創(chuàng)新的目的是為了給納稅人提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，以獲得納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，提高納稅人的納稅遵從意識(shí)，具體體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的合作而非對(duì)抗關(guān)系。

三、發(fā)票稅控治理的立法改進(jìn)：以服務(wù)促遵從

近年來(lái)，企業(yè)營(yíng)銷管理中的客戶理論已被一些西方國(guó)家運(yùn)用于稅務(wù)管理工作中。結(jié)果顯示：把納稅人當(dāng)作客戶，改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系，將傳統(tǒng)的管理者與被管理者的管制與對(duì)抗關(guān)系變成了稅收服務(wù)提供者與接受者之間的新型服務(wù)與合作關(guān)系，從一種非平衡狀態(tài)走向了平衡狀態(tài)，重新構(gòu)建了二者之間的信任關(guān)系。在我國(guó)，亦可通過(guò)修訂的《稅收征收管理法》建立良性的稅收征納關(guān)系，提高納稅人的獲得感、認(rèn)同感。修訂內(nèi)容應(yīng)包括：摒棄傳統(tǒng)的稅務(wù)行政中心論，法律制度設(shè)計(jì)上重新界定稅收征納關(guān)系為一種平等的關(guān)系；制度設(shè)計(jì)以幫助和督促納稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)為核心；以納稅人成本降低為原則，采用方便高效的征納方式和征納手段，等等。需要注意的是，“隨著傳統(tǒng)稅收征納雙方的‘行政—管理’關(guān)系向‘服務(wù)—客戶’關(guān)系的轉(zhuǎn)變，征稅機(jī)關(guān)由職能單一的行政機(jī)構(gòu)逐漸成為為納稅人提供納稅服務(wù)的‘商業(yè)機(jī)構(gòu)’”，這種政府職能由管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)型應(yīng)當(dāng)摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”“服務(wù)法”的基本定位，即以服務(wù)促遵從的立法宗旨進(jìn)路。概而言之，《稅收征收管理法》在理念追求、價(jià)值取向等方面需要適應(yīng)管理到治理的范式轉(zhuǎn)變。在治理語(yǔ)境下，政府由供給者變?yōu)榧?lì)者，由管理者變?yōu)槎嘣V系中的引導(dǎo)者。

治理是多方協(xié)商合作的平等關(guān)系，這種平等合作關(guān)系體現(xiàn)在各個(gè)方面，如活動(dòng)主體、過(guò)程、手段、方式、目的，等等?！爸卫聿皇且徽滓?guī)則，也不是一種活動(dòng)，而是一個(gè)過(guò)程；治理過(guò)程的基礎(chǔ)不是控制，而是協(xié)調(diào)；治理既涉及公共部門，也包括私人部門；治理不是一種正式的制度，而是持續(xù)的互動(dòng)。”事實(shí)上，單方面強(qiáng)調(diào)征管機(jī)關(guān)提高工作效率容易增加征稅權(quán)力的危險(xiǎn)性。實(shí)踐中，納稅人的自主納稅意識(shí)和權(quán)利保護(hù)意識(shí)還無(wú)法與征稅權(quán)相抗衡，因此法律應(yīng)當(dāng)在稅法源頭對(duì)稅收立法權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)建立制度約束機(jī)制。治理理論中的政府是有限的政府，除了采用通用的行政和法律手段、方法外，更多的是依靠各種機(jī)構(gòu)之間自愿平等的合作。

（一）解除政府發(fā)票監(jiān)管的“全能型”立法職能

⒈發(fā)票實(shí)然功能秩序復(fù)歸應(yīng)然功能秩序。證明功能是發(fā)票的最基礎(chǔ)、最核心功能，在此基礎(chǔ)上衍生出了會(huì)計(jì)核算功能和維權(quán)功能，后又延伸出了稅控功能、報(bào)賬功能等?；A(chǔ)功能決定衍生功能，也決定延伸功能是必須遵循的發(fā)票應(yīng)然功能秩序。 目前的發(fā)票功能秩序是以稅控功能為核心的一種延伸功能主導(dǎo)衍生功能再主導(dǎo)本源功能的錯(cuò)位秩序，這種政府稅收利益首要考量下的對(duì)發(fā)票應(yīng)然功能秩序的違背是立法賦予政府“全能型”發(fā)票監(jiān)管職能的必然結(jié)果。如果政府“全能型”的發(fā)票監(jiān)管職能被解除，各主體利益均衡化為立法價(jià)值取向，政府稅收利益優(yōu)位的以票控稅功能將失去核心和主導(dǎo)地位，功能錯(cuò)位的發(fā)票秩序向應(yīng)然功能秩序回歸，發(fā)票控稅的使命逐漸淡化，終將被其他手段取代。當(dāng)下，為了提高稅收征管質(zhì)量和效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)正逐漸降低對(duì)發(fā)票的依賴度，通過(guò)各種信息化手段的運(yùn)用改進(jìn)對(duì)納稅人的稅源管理。這種趨勢(shì)已成為我國(guó)稅制改革的戰(zhàn)略取向，以票控稅理念將被轉(zhuǎn)變，發(fā)票“信息載體”的稅控功能終將消失，回歸其商事憑證與會(huì)計(jì)憑證的原始角色。

⒉政府由發(fā)票“監(jiān)管”主體轉(zhuǎn)向“治理”主體。政府監(jiān)管發(fā)票與發(fā)票控稅存在著不可分割的關(guān)系，解除政府“全能型”發(fā)票監(jiān)管職能，意味著發(fā)票不再奉行政府稅收利益優(yōu)位原則，不再承擔(dān)首要的控稅職能，而是回歸本源意義上的為交易主體服務(wù)的基本職能。政府作為發(fā)票使用的主體之一，與其他交易主體是一種平等合作關(guān)系，在兼顧發(fā)票所涉各主體利益的過(guò)程中只是與其他交易主體處于治理主體的同等地位，最大程度上保障各主體使用發(fā)票時(shí)不故意偏離發(fā)票本來(lái)的用意和職能。政府“監(jiān)管”主體向“治理”主體的轉(zhuǎn)變，意味著其職能的根本轉(zhuǎn)變，具體手段、方式及其機(jī)制的一系列相應(yīng)轉(zhuǎn)變都應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出“治理”的應(yīng)有內(nèi)涵。

⒊確立政府發(fā)票治理的服務(wù)性職能及其機(jī)制。稅收制度和稅收征管應(yīng)以方便且有利于納稅人的目標(biāo)為指引，這是發(fā)票治理的本質(zhì)內(nèi)涵，也是政府服務(wù)性職能以及機(jī)制確立的根本。首先，《稅收征收管理法》的修改應(yīng)積極借鑒法學(xué)理論及其制度的發(fā)展成果，以契約化理念推動(dòng)稅收程序從“管理”的單一維度拓展為“協(xié)商、服務(wù)與管理”相結(jié)合的三重維度，真正體現(xiàn)為治理語(yǔ)境下的國(guó)家稅收征管權(quán)力與納稅人權(quán)利平衡協(xié)調(diào)的制度轉(zhuǎn)型。其次，可以借鑒相關(guān)學(xué)者關(guān)于商法機(jī)制中政府功能的地位，重新定位財(cái)稅法領(lǐng)域的政府功能地位，即根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的運(yùn)行來(lái)確定政府與市場(chǎng)的應(yīng)有能力與實(shí)現(xiàn)機(jī)制。政府單一維度的管理職能應(yīng)向四大功能轉(zhuǎn)型：“識(shí)別功能上政府由監(jiān)護(hù)轉(zhuǎn)向服務(wù)，選擇功能上政府由主導(dǎo)轉(zhuǎn)向輔助，規(guī)制功能上政府由管制轉(zhuǎn)向治理，調(diào)控功能上政府由直接轉(zhuǎn)向間接。”

（二）重新設(shè)定《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》中政府與發(fā)票的關(guān)系

⒈政府由發(fā)票形式?jīng)Q定者變?yōu)榻灰资聦?shí)確認(rèn)者。政府稅收征管地位向稅收服務(wù)地位的轉(zhuǎn)變，意味著在發(fā)票管理領(lǐng)域政府也相應(yīng)地向服務(wù)地位轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的發(fā)票管理模式中，政府以立法決定發(fā)票形式，通過(guò)監(jiān)管發(fā)票形式獲取稅收信息，掌握稅收控制權(quán)，這種以形式?jīng)Q定內(nèi)容的發(fā)票制度導(dǎo)致交易過(guò)程中出現(xiàn)一些非法行為。隨著納稅人服務(wù)需求的不斷增強(qiáng)，發(fā)票的形式與內(nèi)容應(yīng)由納稅人決定。只要交易真實(shí)，發(fā)票形式即法定，政府也應(yīng)由發(fā)票形式?jīng)Q定者轉(zhuǎn)變?yōu)榻灰资聦?shí)確定者。

在政府與市場(chǎng)的關(guān)系層面，新的經(jīng)濟(jì)方式與交易手段的變化發(fā)展要求政府適度創(chuàng)新管理觀念，以便在完善現(xiàn)有法律體系方面能夠保障法律制度的設(shè)計(jì)不遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)的客觀世界。故立法必須持一種審慎的整體主義制度觀，考慮所有規(guī)制對(duì)象的各種可能的合法性規(guī)避策略，因?yàn)橐暯菃我粚?dǎo)致主體間利益顧此失彼的制度配置，立法者良好的制度意圖將會(huì)因規(guī)制對(duì)象合法但不合理的規(guī)避行動(dòng)被大大消解。因此，從縱向稅收監(jiān)管走向橫向稅收共同治理，法律價(jià)值目標(biāo)已發(fā)生根本轉(zhuǎn)變，其所映射的法律原則與制度設(shè)計(jì)也將發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變。為此，需要在理念與制度設(shè)計(jì)上重新構(gòu)建符合這個(gè)價(jià)值目標(biāo)預(yù)設(shè)的各相關(guān)主體間的法律關(guān)系。目前，《稅收征收管理法》雖然具備一定的先進(jìn)性，但以國(guó)庫(kù)利益為中心的“管理”思維依然存在。因此，立法理念上，整個(gè)稅收征管制度設(shè)計(jì)都應(yīng)當(dāng)將保護(hù)納稅人權(quán)利貫穿始終。因應(yīng)這個(gè)價(jià)值目標(biāo)和制度設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)變，縱向的稅收監(jiān)管對(duì)應(yīng)的以票控稅機(jī)制亦應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向稅收共同治理所對(duì)應(yīng)的信息控稅機(jī)制。