基于模糊綜合評價法的審計質(zhì)量評價研究

○廣州民航職業(yè)技術(shù)學(xué)院 徐小燕 李 鋼

一、引言

審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。根據(jù)內(nèi)容和表現(xiàn)形式，可以從廣義和狹義兩個層面加以理解。廣義的審計質(zhì)量是指審計工作的總體質(zhì)量，即管理工作和業(yè)務(wù)工作的一體化效果，其核心是在何種程度上履行了受托責(zé)任，提供的審計產(chǎn)品對經(jīng)濟社會發(fā)展的貢獻程度和服務(wù)水平。狹義的審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)工作即審計項目質(zhì)量，包括選項、立項、準備、實施、報告以及歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度，其核心是在何種程度上遵循了《審計法》和《國家審計準則》等法律法規(guī)的要求。兩種意義的質(zhì)量觀相輔相成，不可孤立理解。審計項目質(zhì)量是審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)，審計工作質(zhì)量又是審計項目質(zhì)量的集中體現(xiàn)和最終反映。

審計質(zhì)量是審計主體賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，是審計工作的重中之重。高質(zhì)量的審計工作在維護資本市場公平、公正方面發(fā)揮著重要作用。尤其是在經(jīng)過國外的安然和世通丑聞以及國內(nèi)的銀廣廈和藍田股份事件后，會計信息使用者越來越重視財務(wù)報告的審計質(zhì)量。只有高質(zhì)量的審計工作才能將企業(yè)發(fā)生財務(wù)報告舞弊的可能性降到最低，才能建立投資者對資本市場的信心。傳統(tǒng)理論雖然對審計質(zhì)量的影響因素及衡量方法已有諸多研究成果，并形成了較為固定的模式，但筆者認為，目前對審計質(zhì)量評價的方法帶有一定程度的主觀性，如何從更客觀、更量化的角度去評價審計質(zhì)量是當(dāng)前亟待解決的問題。

二、審計質(zhì)量評價指標體系的建立

(一)審計主體

審計主體作為審計活動的執(zhí)行者，對審計質(zhì)量起著決定性作用。

1.會計師事務(wù)所規(guī)模

總的說來，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計質(zhì)量一般會越高。這是因為，大規(guī)模的會計師事務(wù)所經(jīng)過長期的發(fā)展，有雄厚的資本和資深的注冊會計師以及穩(wěn)定的客戶群。再者大規(guī)模的會計師事務(wù)所不論從財務(wù)資本還是人力資本的角度都可以承接各種復(fù)雜的大型集團或是跨國企業(yè)的審計業(yè)務(wù)，所以會計師事務(wù)所的收入來源不會依賴少數(shù)客戶或是單一業(yè)務(wù)。由此大規(guī)模的會計師事務(wù)所可以專注于審計質(zhì)量提供服務(wù)不受其它主觀因素的影響。

可見，會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量是成正相關(guān)。

2.事務(wù)所的組織形式

有限責(zé)任制、合伙制是事務(wù)所兩種較為常見的組織形式。兩種組織形式除在債務(wù)償還的法律責(zé)任上有本質(zhì)差別外，在日常的業(yè)務(wù)工作和出具審計意見等方面基本上是相同的[1]。組織形式為有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所中注冊會計師僅為其認購的股份承擔(dān)有限責(zé)任，而并不承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種組織形式對注冊會計師的法律約束力相對較小，注冊會計師在開展審計工作時因考慮法律責(zé)任而謹慎從業(yè)的意識不強[2]。合伙制組織形式的會計師事務(wù)所中要求合伙人以本人的全部資產(chǎn)對合伙制組織形式的會計師事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種無限連帶責(zé)任就有可能使得合伙人由于審計失敗而承擔(dān)慘痛的后果，所以會計師事務(wù)所的合伙人會更加注重審計質(zhì)量水平以期降低審計風(fēng)險。

可見，合伙制會計師事務(wù)所的組織形式要比有限責(zé)任制有效。

3.注冊會計師的職業(yè)道德水平

注冊會計師作為審計工作具體執(zhí)行者，他們的職業(yè)道德水平無疑對審計質(zhì)量起著至關(guān)重要的影響。注冊會計師的職業(yè)道德水平包括誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的良好職業(yè)行為等。

顯而易見，注冊會計師的職業(yè)道德水平與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

(二)審計客體

1．公司股權(quán)集中度

公司股權(quán)集中度越高，意味著小股東在公司權(quán)力結(jié)構(gòu)中話語權(quán)越小，這必然會導(dǎo)致大股東為了侵占了小股東的利益而采取一些不恰當(dāng)?shù)拇胧?。而在實施審計時，大股東為了掩蓋對小股東利益侵占的事實，必然對審計活動加以干涉和或限制，最終降低了審計質(zhì)量水平。

可見，公司股權(quán)集中度與審計質(zhì)量成負相關(guān)。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量

企業(yè)如果建立并執(zhí)行了高質(zhì)量的內(nèi)部控制制度時，那么會在很大程度上將企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性降低，高質(zhì)量的內(nèi)部控制部門的工作底稿也能在一定程度上對審計工作人員的工作起到積極的影響。

可見，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

3.企業(yè)面臨風(fēng)險程度

顯然，公司如果正面臨著高風(fēng)險，那么公司很有可能采取一些措施試圖來掩蓋風(fēng)險，以免失去大量的潛在投資者。這些舞弊行為必然會加大審計工作的難度，使得審計工作質(zhì)量降低。

可見，企業(yè)面臨風(fēng)險程度與審計質(zhì)量成負相關(guān)。

(三)宏觀審計環(huán)境

1.審計服務(wù)的市場狀況

審計關(guān)系產(chǎn)生于委托代理關(guān)系，審計的本質(zhì)是對作為代理人的管理人員受托責(zé)任進行評價。在正常的審計代理關(guān)系中，注冊會計師作為獨立的第三方，受聘于委托人，其職責(zé)是監(jiān)督代理人的工作，并對此發(fā)表審計意見。而實際上，由于公司利益相關(guān)者眾多且分散，審計報告有了公共物品的屬性，使得審計代理關(guān)系中實際委托人缺位。一方面，管理者同時作為被審計對象和審計費用的承擔(dān)者，可能會出于利益考慮向注冊會計師施加壓力。再加上非標意見對企業(yè)及其管理者會帶來不利影響，管理人員具有強烈動機購買對自己有利的審計意見；另一方面，我國審計市場競爭激烈，市場集中度低，一些社會審計機構(gòu)審計收費談判能力弱，在收入嚴重依賴主要客戶的情況下，其審計獨立性受到一定程度的影響。

可見，審計服務(wù)的市場狀況與審計質(zhì)量成正相關(guān)

2.行業(yè)監(jiān)管力度

我國注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所及審計人員的處罰一般有公開譴責(zé)、通報批評、訓(xùn)誡等處罰方式。當(dāng)這些處罰金額并沒有與它們的違規(guī)收益所匹配時，并不能督促會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量。監(jiān)管與處罰的力度越強，對試圖鋌而走險者的震懾力越強。

可見，行業(yè)監(jiān)管力度與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

3.法律法規(guī)的約束力度

審計相關(guān)法律制度十分健全時，審計人員預(yù)測某項審計要面臨比較高的法律風(fēng)險時，會計師事務(wù)所會考慮到違法帶來的嚴重后果而選擇增加審計流程和審計人員等方法來提高審計質(zhì)量，最終避免承擔(dān)嚴重的法律后果[3]。從被審計單位角度而言，如果舞弊將要受到法律法規(guī)嚴重處罰，那么管理者會對舞弊有所忌憚。

可見，法律法規(guī)的約束力度與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

三、應(yīng)用實證

本文以平安銀行2020年的審計報告為例進行研究探討。平安銀行近三年年報均由普華永道中天會計師事務(wù)所審計，會計師師務(wù)所為特殊普通合伙企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。

(一)建立評語集

評語集是評價者對評價對象可能做出的各種總的評價結(jié)果組成的集合。設(shè)評語集用W ={W1,W2,…,Wm}表示，式中Wi(i =1, 2,…,m)表示由高到低的各級評語。

在本文中結(jié)合各個目標的實際情況，Wi={差,一般,高}。

(二)建立評價指標體系

現(xiàn)利用業(yè)內(nèi)專家打分法對企業(yè)2020年審計質(zhì)量評價指標之間兩兩比較，最高分為10分，最低分為0分，構(gòu)成判斷矩陣。

結(jié)合上述分析建立的審計質(zhì)量評價指標體系的具體內(nèi)容見表1。

表1 審計質(zhì)量評價指標體系

表2 目標層判斷矩陣(A)

表3 審計主體判斷矩陣(B1)

以上計算過程均由MATLAB實現(xiàn)。

(三)構(gòu)造判斷矩陣及一致性檢驗

標度的判斷值是根據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)、統(tǒng)計資料以及專家意見綜合權(quán)衡后得出。其中，專家打分結(jié)果如表4所示。

表4 審計客體判斷矩陣(B2)

通過表2得出目標層權(quán)重向量W=(W1，W2，W3)= (0.1047 0.6370 0.2583)T。

通過表3得出權(quán)重向量WB1=(0.0901 0.3223 0.5876)T。

通過表4得出權(quán)重向量WB2=(0.3188 0.5383 0.1429)T。

通過表5得權(quán)重向量WB3=(0.6144 0.2684 0.1172)T。

表5 審計環(huán)境判斷矩陣(B3)

(四)進行綜合評價

根據(jù)綜合模糊評判結(jié)果的最大隸屬原則評判，審計主體對審計質(zhì)量影響的隸屬度為0.5876，可得出據(jù)審計主體角度評價企業(yè)2020年年報審計報告審計質(zhì)量為高。

根據(jù)綜合模糊評判結(jié)果的最大隸屬原則評判，審計客體對審計質(zhì)量影響的隸屬度為0.5383，可得出據(jù)審計客體角度評價企業(yè)2020年年報審計報告審計質(zhì)量為一般。

根據(jù)綜合模糊評判結(jié)果的最大隸屬原則評判，審計環(huán)境對審計質(zhì)量影響的隸屬度為0.6144，可得出據(jù)審計客體角度評價企業(yè)2020年年報審計報告審計質(zhì)量為低。

通過一級綜合評價，我們得出得來的各因素審計質(zhì)量評價結(jié)果有所差異，所以要想得出整個審計質(zhì)量的準確評價，我們還要進行二級綜合評價。

依據(jù)以上計算結(jié)果確定各指標在層次總體排序中的權(quán)重WCi=Wj×WBj=(0.2144 0.3684 0.4172)T，依據(jù)最大隸屬原則評判，平安銀行2020年的年報審計報告的質(zhì)量為高。

四、結(jié)語

審計質(zhì)量評價是一個多目標決策的復(fù)雜過程，模糊綜合評價法不僅可以提高指標權(quán)重確定的科學(xué)性，而且有利于提高指標權(quán)重的可信度和有效性。結(jié)合層次分析法，在計算矩陣與特征值的過程中可以利用MATLAB，說明這種方法具有可操作性。但是從本文討論的過程來看，本方法需要專家打分才能完成，雖然對打分的結(jié)果進行了一致性檢驗，盡可能減少了專家打分的主觀性，但打分專家的選擇對評價結(jié)果仍會帶來一定的影響。因此，本文的研究還有待于今后進一步地深入和完善。