企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)分析研究

劉瀚斌，曹澤卉

（1.復(fù)旦大學(xué)環(huán)境經(jīng)濟(jì)研究中心，上海 200433；2.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院稅收系，北京 102206）

引言

當(dāng)前，全球應(yīng)對(duì)氣候變化的形勢(shì)愈加嚴(yán)峻，由氣候變化引起的海平面持續(xù)上升、極端天氣和氣候?yàn)?zāi)難頻發(fā)。為應(yīng)對(duì)氣候變化、降低以二氧化碳為主的溫室氣體排放，包括中國、歐盟在內(nèi)的全球經(jīng)濟(jì)體陸續(xù)提出本地區(qū)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和的目標(biāo)和規(guī)劃。2020年9月22日，習(xí)近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會(huì)一般性辯論上發(fā)表重要講話時(shí)，提出“中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030 年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”。隨后，習(xí)近平總書記又在重要場(chǎng)合多次強(qiáng)調(diào)“雙碳”目標(biāo)，不僅向世界傳遞中國堅(jiān)定走綠色低碳發(fā)展的決心，而且在國際社會(huì)上展現(xiàn)了大國擔(dān)當(dāng)。實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰碳中和”將對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活帶來全方面的深刻影響，而工業(yè)領(lǐng)域的各類生產(chǎn)制造型企業(yè)無疑將是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的關(guān)鍵主體。為了促進(jìn)全國范圍的碳減排，2011 年，我國在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東及深圳7個(gè)省市啟動(dòng)了碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作。截至2020年，試點(diǎn)碳市場(chǎng)共覆蓋電力、鋼鐵、水泥等20 余個(gè)行業(yè)近3000 家重點(diǎn)排放單位，累計(jì)配額成交量約為4.3 億噸二氧化碳當(dāng)量，累計(jì)成交額近100億元人民幣，有力支撐碳減排工作。參與碳市場(chǎng)的企業(yè)對(duì)碳排放量進(jìn)行交易，通過近十年碳市場(chǎng)的發(fā)展，促使許多高碳排放企業(yè)加強(qiáng)自身的節(jié)能減排，創(chuàng)新生產(chǎn)方式，碳排放權(quán)逐漸成為企業(yè)日常經(jīng)營的重要組成內(nèi)容。碳排放權(quán)既有可能成為經(jīng)營成本，也有可能在碳交易市場(chǎng)中形成收益，這對(duì)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營會(huì)計(jì)核算增加了新的科目內(nèi)容，成為了當(dāng)前企業(yè)管理中十分值得研究的話題。

1 研究基礎(chǔ)與方法

1.1 研究基礎(chǔ)

關(guān)于企業(yè)的碳會(huì)計(jì)最早是由美國學(xué)者Stewart Jones 在2008 年提出，主要內(nèi)容為碳會(huì)計(jì)綜合反映企業(yè)的碳排放權(quán)交易、管理及鑒證等方面活動(dòng)；2009 年Larry Lohmann 提出碳會(huì)計(jì)是對(duì)與碳排放、碳排放權(quán)及碳匯等業(yè)務(wù)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的過程；Schaltegger and Csutora 從生產(chǎn)流程角度認(rèn)為碳會(huì)計(jì)應(yīng)核算從采購、生產(chǎn)、銷售到回收再利用的整個(gè)生命周期的碳排放量；Ascui and Lovell 則從計(jì)量形式上指出碳會(huì)計(jì)不僅要確認(rèn)碳排放權(quán)與負(fù)債，還要提供貨幣形式和非貨幣形式的碳會(huì)計(jì)信息。國內(nèi)學(xué)者肖序等認(rèn)為碳會(huì)計(jì)既是研究企業(yè)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)處理和信息披露，即碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，也是研究碳成本與風(fēng)險(xiǎn)管理以及與企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的對(duì)接，即碳管理會(huì)計(jì)；王愛國站在國家政策的角度，認(rèn)為碳會(huì)計(jì)為了實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，采用多樣化計(jì)量方式對(duì)碳排放主體談活動(dòng)進(jìn)行核算與監(jiān)督的過程；陳若亨則從碳循環(huán)的角度定義碳會(huì)計(jì)，指出碳會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放、碳傳輸、碳沉淀或碳吸收等與溫室氣體排放相關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。

碳放權(quán)會(huì)計(jì)的核算，與企業(yè)其他類別的資產(chǎn)相似，主要是涉及初始確認(rèn)、計(jì)量屬性、后續(xù)計(jì)量、處置以及列報(bào)等內(nèi)容。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)的利益相關(guān)方提供碳排放權(quán)交易的信息，包括可以用貨幣計(jì)量的取得和購入的財(cái)務(wù)信息，也包括企業(yè)在減少碳排放上實(shí)施的公司戰(zhàn)略和會(huì)計(jì)政策等非財(cái)務(wù)信息。在近年的實(shí)踐中，學(xué)者主要對(duì)于碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量方面存在不同意見。有的學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)雖不具有實(shí)體形態(tài)，但屬于可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)；有的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)持有碳排放權(quán)是為了以備日后在出現(xiàn)碳排放超標(biāo)是使用而留存在企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)資源，符合存貨的定義；而有的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)持有碳排放權(quán)是為了近期內(nèi)在碳交易市場(chǎng)上出售或者回購以便獲取利潤，符合金融資產(chǎn)的定義。在財(cái)務(wù)計(jì)量方面，學(xué)者們爭(zhēng)議最大的是碳排放權(quán)是以歷史成本還是以公允價(jià)值計(jì)量，基本原則還是由其確認(rèn)的資產(chǎn)類型決定，如果將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨，則采用歷史成本計(jì)量；如果將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，關(guān)于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，有學(xué)者認(rèn)為目前市場(chǎng)參與主體局限于生產(chǎn)型企業(yè)中的控排企業(yè)，未來是否將金融企業(yè)、個(gè)人等更多類型的交易主體納入進(jìn)來，是決定交易市場(chǎng)發(fā)展方向和規(guī)模的關(guān)鍵因素。

本研究認(rèn)為，根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，資產(chǎn)的確認(rèn)需同時(shí)滿足如下條件：由企業(yè)擁有或控制；由過去交易或事項(xiàng)形成的；預(yù)計(jì)會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入；資源的成本或價(jià)值可以被可靠計(jì)量。我們認(rèn)為，碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)。在“雙碳”目標(biāo)指導(dǎo)下，碳排放權(quán)只有作為現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)核算才是有意義的，才能更好發(fā)揮企業(yè)減排的主體責(zé)任。2019 年12 月財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)＜碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定＞的通知》(財(cái)會(huì)〔2019〕22 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)政規(guī)定”),就碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，暫行條例中第十條規(guī)定在系統(tǒng)中登記的碳排放配額，是所有權(quán)人的資產(chǎn)，滿足由企業(yè)實(shí)際擁有并控制這一必要條件；第十三條中規(guī)定企業(yè)可以出售、抵押其依法取得的碳排放權(quán)，由此判斷預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。大多數(shù)學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算并不存在異議。為此，有必要對(duì)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)性理論進(jìn)行分析。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)定價(jià)或交易主要來自于外部性理論、產(chǎn)權(quán)理論和信息不對(duì)稱理論。大氣中二氧化碳含量的增加導(dǎo)致全球范圍內(nèi)的溫度升高，由此帶來冰山融化、極端天氣頻發(fā)、病蟲害增加，使得各國生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨更大的挑戰(zhàn)，也給人類的健康造成了巨大威脅。在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，碳排放造成的溫室效應(yīng)這一環(huán)境問題的研究根源在于負(fù)外部性。由于自然環(huán)境是一種典型的公共品，企業(yè)在排放溫室氣體時(shí)對(duì)周圍居民生活和其他企業(yè)生產(chǎn)造成了不良影響，但卻沒有提供相應(yīng)的補(bǔ)償，從而使得整個(gè)社會(huì)的生產(chǎn)成本增加。將這種外部成本納入到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策中，從而實(shí)現(xiàn)該問題的內(nèi)部化，僅考慮市場(chǎng)范圍內(nèi)的方法，主要集中在碳排放權(quán)交易體系的建立。

產(chǎn)權(quán)理論要求運(yùn)用排放權(quán)交易機(jī)制實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)：對(duì)那些能通過提高能效、提升減排技術(shù)以降低碳排放的企業(yè)，從已分配的碳排放權(quán)配額中節(jié)約出一部分，將其出售給有配額需求的買方；對(duì)那些擴(kuò)大產(chǎn)能或減排能力不足的企業(yè)，在現(xiàn)有配額不能滿足自身發(fā)展需要的情況下，可以向市場(chǎng)購買配額，配額的交易價(jià)格由配額的價(jià)值決定，并受供求關(guān)系的影響。在市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的作用下，碳排放配額的資源配置得以優(yōu)化，平衡供給與需求關(guān)系。

在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上還存在信息不對(duì)稱問題：政府不可能掌握所有控排企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中碳排放的真實(shí)信息，由此導(dǎo)致下放的免費(fèi)配額與企業(yè)實(shí)際排放量之間有差異。此外履約企業(yè)通過在市場(chǎng)上出售多余的碳排放權(quán)配額，表面上使信息使用者相信企業(yè)碳減排取得成效，但相關(guān)績效和原因還有待進(jìn)一步考察。

基于上述理論分析，碳排放權(quán)是一種由于外部性問題造成的人造權(quán)益，其價(jià)值產(chǎn)生是由于政府配額管理而形成，進(jìn)而形成可交易的市場(chǎng)，在該市場(chǎng)中出現(xiàn)金融衍生價(jià)值、市場(chǎng)交易信息等。由于形成了可交易的市場(chǎng)，企業(yè)在市場(chǎng)中可能會(huì)出現(xiàn)盈利或成本支出，為規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)行，國家生態(tài)環(huán)境部、財(cái)政部等部門相繼出臺(tái)了有關(guān)政策，規(guī)范碳排放權(quán)的交易。

例如財(cái)政部頒布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），在綜合考慮到將碳排放權(quán)納入到企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理過程的特殊性后，設(shè)計(jì)了更為細(xì)致和合理的核算方法。關(guān)于會(huì)計(jì)處理原則部分提到以購入方式取得的在確認(rèn)時(shí)按照成本進(jìn)行計(jì)量，而通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得的不作賬務(wù)處理。但是生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》中明確指出結(jié)余配額可以出售也可結(jié)轉(zhuǎn)使用，很明顯規(guī)定中不作賬務(wù)處理的做法使得企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)沒有納入到財(cái)務(wù)管理中，與企業(yè)實(shí)際管理需求不符。規(guī)定中有關(guān)賬務(wù)處理的部分存在較多問題，首先是在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，將政府配額方式取得的碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理，這與后續(xù)出售配額余額進(jìn)行賬務(wù)處理相矛盾。在持有期間，由于企業(yè)可以將自身持有的碳排放權(quán)在交易市場(chǎng)上出售，且有合理的公允價(jià)值，因此應(yīng)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)核算其公允價(jià)值變動(dòng)并進(jìn)行賬務(wù)處理。有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列示問題，將碳排放權(quán)資產(chǎn)借方余額在其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示，與其一年的歸屬期間相匹配。

1.2 研究方法

本文主要采用文獻(xiàn)研究法、政策分析法和案例分析法：

文獻(xiàn)分析法主要指搜集、鑒別、整理文獻(xiàn)，并通過對(duì)文獻(xiàn)的研究，形成對(duì)事實(shí)科學(xué)認(rèn)識(shí)的方法。本研究通過梳理關(guān)于碳金融、碳會(huì)計(jì)相關(guān)研究文獻(xiàn)，分析與當(dāng)前研究課題的關(guān)系，一般來說，文獻(xiàn)分析法是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)且有效的信息收集方法，它通過對(duì)與工作相關(guān)的現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)性的分析來獲取工作信息。

政策分析法主要是指?jìng)€(gè)人、團(tuán)體、研究機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)行或計(jì)劃實(shí)行的組織政策、決策程序和活動(dòng)中的情況、問題，以及公眾對(duì)它們的反映信息進(jìn)行系統(tǒng)的調(diào)研、觀察，并作出定量和定性分析的過程。本研究結(jié)合國家已發(fā)布的碳排放會(huì)計(jì)處理規(guī)定等分析碳會(huì)計(jì)相關(guān)政策內(nèi)容。

案例分析法主要是結(jié)合現(xiàn)實(shí)案例，對(duì)企業(yè)在真實(shí)的財(cái)務(wù)分析和會(huì)計(jì)編制中，對(duì)于碳資產(chǎn)的理解、認(rèn)定和分析，結(jié)合案例來分析實(shí)際的碳會(huì)計(jì)內(nèi)容。

2 結(jié)果與分析

2.1 碳交易中的企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)認(rèn)定

某高碳排放領(lǐng)域企業(yè)積極參與碳市場(chǎng)交易，內(nèi)部逐步建立起穩(wěn)健的碳資產(chǎn)管理體系，通過市場(chǎng)拍賣、二次市場(chǎng)交易和線上邀請(qǐng)比價(jià)方式足額購買碳配額和CCER，全部順利完成履約。我們進(jìn)行情景模擬下的賬務(wù)處理

（1）業(yè)務(wù)情景一：收到政府免費(fèi)配額3 億噸，公允價(jià)值為48 元/噸（以碳市場(chǎng)2020 年平均價(jià)格為參考），其中2.14 億噸用于企業(yè)日常經(jīng)營生產(chǎn)，其余0.86 億噸用于市場(chǎng)交易（以下單位均為：億元）。

（2）業(yè)務(wù)情景二：碳排放權(quán)公允價(jià)值上升為54.5元/噸。

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5.59

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng) 5.59

（3）業(yè)務(wù)情景三：價(jià)格持續(xù)上漲至55.43元/噸，出售交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)0.31億噸。

結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng) 2.01

貸：投資收益——碳排放權(quán)處置損益2.01

（4）業(yè)務(wù)情景四：購入碳排放權(quán)0.12 億噸用于履約，價(jià)格為51.96元/噸。

在相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露中，碳排放資產(chǎn)分為：交易性碳排放資產(chǎn)和自用性碳排放資產(chǎn)。上述四類不同情景下，會(huì)產(chǎn)生不同的資產(chǎn)變動(dòng)，在資產(chǎn)負(fù)債表中，按照流動(dòng)性強(qiáng)弱原則將交易性、自用性分別列示在“其他應(yīng)收款”“存貨”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”三者之間。具體見下表1所示。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表

由于碳排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)，造成企業(yè)現(xiàn)金流量出現(xiàn)變動(dòng)，涉碳的權(quán)益會(huì)發(fā)生重大變化。在利潤表中，主要調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“投資收益”和“營業(yè)外收入”三個(gè)科目，同時(shí)進(jìn)行明細(xì)列示。具體如下表2所示。

表2 利潤表

對(duì)于在碳市場(chǎng)發(fā)生的交易，會(huì)對(duì)該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生不同的現(xiàn)金流量活動(dòng)，主要是情景三和情景四的變化，在現(xiàn)金流量表中，在經(jīng)營、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下分別反映購買自用性和出售交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。具體見下表3。

表3 現(xiàn)金流量表

比照企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的披露體系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立控排小組，完善崗位設(shè)置。碳排放權(quán)交易信息及會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)被第三方審計(jì)，對(duì)其合規(guī)性和合法性提供一定的保證。同時(shí)企業(yè)應(yīng)及時(shí)做好碳排放量的縱向?qū)Ρ龋韵蛐畔⑹褂谜叻磻?yīng)企業(yè)碳排放管理的績效情況。

2.2 碳交易中企業(yè)的賬務(wù)處理

企業(yè)通過政府分配方式免費(fèi)取得的碳排放權(quán)，需要做賬務(wù)處理，原因如下：在企業(yè)將剩余配額在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上賣出時(shí)，有收入產(chǎn)生，但卻沒有產(chǎn)生與之相匹配的費(fèi)用，不滿足收入費(fèi)用配比的原則。此外在大多數(shù)情況下企業(yè)取得碳排放權(quán)配額是為了滿足自己的排放需求，其持有目的是為了排放溫室氣體，因此應(yīng)計(jì)入自用性碳排放權(quán)資產(chǎn)，以取得當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。由于這部分配額是完全免費(fèi)的，故在取得時(shí)即計(jì)入到營業(yè)外收入，其賬務(wù)處理如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用/交易

貸：營業(yè)外收入

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)為了彌補(bǔ)超限額碳排放量而外購取得的碳排放權(quán)資產(chǎn)，僅能用來滿足企業(yè)自身的碳排放需求，不得再次通過交易市場(chǎng)出售，因此這種途徑取得的碳排放權(quán)計(jì)入自用性，其賬務(wù)處理如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——自用

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

對(duì)于持有期間的賬務(wù)處理：由于碳排放權(quán)具有統(tǒng)一的交易市場(chǎng)，也就是說其價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)的供求關(guān)系出現(xiàn)波動(dòng)，企業(yè)是否確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，也要根據(jù)不同的碳排放權(quán)使用目的來做出不同的會(huì)計(jì)處理。首先企業(yè)自用的碳排放權(quán)在后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)選擇歷史成本作為計(jì)量屬性，也就不需要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。而作為交易性碳排放權(quán)的要在每期期末按照當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，類比交易性金融資產(chǎn)做出如下賬務(wù)處理：

借/貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸/借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)

對(duì)于出售時(shí)的賬務(wù)處理：當(dāng)企業(yè)將交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)在交易市場(chǎng)出售時(shí)，需要確認(rèn)投資收益，其賬務(wù)處理如下：

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)以前期間公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)

貸：投資收益——碳排放權(quán)處置損益

3 討論

3.1 關(guān)于會(huì)計(jì)處理

本文使用的案例企業(yè)采用模擬情景下的會(huì)計(jì)處理僅作為例證，重點(diǎn)在于說明現(xiàn)有規(guī)定中會(huì)計(jì)處理的紕漏之處。因此建議對(duì)暫行規(guī)定的“初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、履約/出售”等環(huán)節(jié)做出如下改進(jìn)：首先對(duì)于政府免費(fèi)配額的碳排放權(quán)必須要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其次自用性和交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)是從持有目的的角度進(jìn)行劃分。再次在后續(xù)計(jì)量上兩者也有差異：自用性用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，并非用來交易，所以在后續(xù)計(jì)量時(shí)采用歷史成本模式；而對(duì)交易性碳排放權(quán)采取公允價(jià)值計(jì)量模式，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。同時(shí)類比交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，將出售交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)的損益計(jì)入到投資收益中。

3.2 關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露

本文所模擬企業(yè)構(gòu)建了詳細(xì)的碳會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督機(jī)制，在財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)科目下單獨(dú)列示出有關(guān)數(shù)據(jù)，以反映碳排放權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)總量中的比重、相關(guān)業(yè)務(wù)帶來的營收和產(chǎn)生的現(xiàn)金流量變化，同時(shí)結(jié)合暫行規(guī)定的內(nèi)容，披露碳排放權(quán)變動(dòng)情況表，有助于信息使用者及時(shí)了解相關(guān)交易細(xì)節(jié)，考察企業(yè)碳減排績效。同時(shí)，通過財(cái)務(wù)的碳會(huì)計(jì)報(bào)告，可以使上級(jí)主管部門了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，全面認(rèn)識(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以指導(dǎo)、幫助企業(yè)沿著正確的軌道發(fā)展；有助于投資者、債權(quán)人和潛在投資者對(duì)不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)實(shí)力進(jìn)行比較分析，以確定其投資和貸款方向，減少投資風(fēng)險(xiǎn)，有利于保持國民經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展；經(jīng)營管理人員也依據(jù)此掌握本單位涉碳的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支和財(cái)務(wù)成果的全部情況，分析本單位在經(jīng)營活動(dòng)中的優(yōu)勢(shì)，查明問題存在的原因，不斷加大節(jié)能降碳的經(jīng)營管理工作，以便正確地進(jìn)行經(jīng)營理財(cái)決策，提高經(jīng)濟(jì)效益。

4 結(jié)論

4.1 優(yōu)化碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度

在“雙碳”背景下，未來企業(yè)越來越多地參與碳排放權(quán)交易，這對(duì)法律法規(guī)的規(guī)范性提出了更高要求，但目前頒布的《暫行規(guī)定》在賬務(wù)處理上存在互相矛盾和疏漏的地方，不能真實(shí)完整地在企業(yè)的財(cái)務(wù)體系中構(gòu)建碳排放權(quán)的價(jià)值情況。因此，要想實(shí)現(xiàn)健全制度對(duì)市場(chǎng)發(fā)展的保障作用，就必須根據(jù)實(shí)際情況不斷將碳排放區(qū)作為企業(yè)的自有資產(chǎn)，參與市場(chǎng)交易。

4.2 健全碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算組織

作為擔(dān)負(fù)社會(huì)責(zé)任的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)制定一套碳排放管理制度，設(shè)置與碳排放權(quán)有關(guān)的管理委員會(huì)和核算部門。首先定期制定企業(yè)的碳減排戰(zhàn)略規(guī)劃，引領(lǐng)企業(yè)相關(guān)工作的開展；其次做好績效評(píng)估，如果出現(xiàn)超標(biāo)排放和行政處罰等情況，應(yīng)將責(zé)任落實(shí)到車間部門，對(duì)部門負(fù)責(zé)人及時(shí)問責(zé)；再次做好會(huì)計(jì)核算和披露工作，在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中溫室氣體排放板塊，單獨(dú)披露碳排放權(quán)業(yè)務(wù)情況表；最后定期對(duì)實(shí)際工作中出現(xiàn)的問題進(jìn)行反思總結(jié)，并不斷完善制度體系，充分做到閉環(huán)管理。

4.3 完善第三方審計(jì)與社會(huì)監(jiān)督

從已披露碳信息的企業(yè)來看，大多僅在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中簡(jiǎn)略說明了企業(yè)參與碳排放權(quán)交易，但具體的履約情況和實(shí)際數(shù)據(jù)都無從查找，披露內(nèi)容并不能滿足利益相關(guān)者的訴求。因此針對(duì)以上問題，從審計(jì)監(jiān)督的角度，應(yīng)逐步提高碳排放核算板塊的業(yè)務(wù)披露要求，做到與市場(chǎng)發(fā)展、投資人需求相匹配。