生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建研究

黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 徐素波

一、引言

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，但環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題也日益加劇，阻礙了經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)健康發(fā)展。同時，人們對自然資源的過度開發(fā)使生態(tài)系統(tǒng)滿目瘡痍，人類賴以生存的自然環(huán)境遭到破壞，導(dǎo)致生物多樣性面臨嚴(yán)重危機(jī)。2000年，國務(wù)院頒布《生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃綱要》，要求各地從實(shí)際情況出發(fā)制定相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，各相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步加大對自然環(huán)境的保護(hù)力度，從而有效遏制自然環(huán)境不斷惡化的趨勢。2005年，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)自然環(huán)境保護(hù)的決定》，指出全國各級財政部門應(yīng)該加大對環(huán)境修復(fù)項(xiàng)目的資金支持力度，從而進(jìn)一步完善環(huán)境保護(hù)制度規(guī)定，加快建設(shè)人與自然和諧發(fā)展的長效機(jī)制。2013年，黨的十八大報告中制定了“大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略決策，要求我國堅(jiān)定走生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，努力形成人與自然和諧發(fā)展的現(xiàn)代化建設(shè)新格局，從而為全球生態(tài)安全作出新貢獻(xiàn)。2015年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《生態(tài)文明體制改革總體方案》，為進(jìn)一步推進(jìn)生態(tài)文明國家建設(shè)提供了重要保障。2020年，黨的十九屆五中全會提出要全面統(tǒng)籌推進(jìn)“五位一體”及“四個全面”戰(zhàn)略布局，在綠色新發(fā)展理念基礎(chǔ)上貫徹落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)總體布局，加快生態(tài)環(huán)境修復(fù)、資源高效利用保障體系建設(shè)，并進(jìn)一步宣傳生態(tài)文明價值觀使其與全面建成小康社會目標(biāo)相適應(yīng)。在此社會背景下，諸多專家學(xué)者針對生態(tài)文明建設(shè)的基本內(nèi)涵、實(shí)施主體、審計客體、審計路徑、審計標(biāo)準(zhǔn)、評價體系等問題展開深入研究，但對生態(tài)文明績效審計這一重要議題的研究較少。生態(tài)文明績效能否進(jìn)行科學(xué)、權(quán)威、合理的監(jiān)督與評價，將對我國生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

生態(tài)文明績效審計促使原有的國家審計由事后監(jiān)督向全面審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變，能夠繼續(xù)加大對政府部門的審計監(jiān)督力度，使其積極推進(jìn)生態(tài)退化地區(qū)綜合治理和生態(tài)脆弱地區(qū)環(huán)境修復(fù)保護(hù)，積極開展重要生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)修復(fù)工程，以解決當(dāng)前面臨的生態(tài)環(huán)境問題，提高生態(tài)系統(tǒng)自我修復(fù)能力與穩(wěn)定性，提升生態(tài)環(huán)境共保聯(lián)治水平，進(jìn)而有效構(gòu)建自然生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)安全屏障，推動我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展實(shí)現(xiàn)全面綠色轉(zhuǎn)型升級。因此，本文在詳細(xì)梳理現(xiàn)有專家學(xué)者有關(guān)生態(tài)文明績效審計研究觀點(diǎn)基礎(chǔ)上，結(jié)合綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)、外部性、契約、博弈、可持續(xù)發(fā)展相關(guān)理論，根據(jù)黑龍江省實(shí)際情況采用壓力—狀態(tài)—響應(yīng)（PSR）模型構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，并進(jìn)一步通過熵權(quán)法確定指標(biāo)權(quán)重信息，最后運(yùn)用手工搜集的樣本數(shù)據(jù)計算得出黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分。本文的研究可在豐富生態(tài)文明績效審計研究成果基礎(chǔ)上為政府部門加快生態(tài)文明建設(shè)提供一定的理論和實(shí)踐指導(dǎo)。

二、文獻(xiàn)綜述

生態(tài)文明績效審計是服務(wù)于我國生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在構(gòu)建國家現(xiàn)代化治理體系中發(fā)揮著重要作用。生態(tài)文明績效審計源于黨的十七大報告提出的“科學(xué)發(fā)展觀”理論，發(fā)展于黨的十八大報告正式將生態(tài)文明建設(shè)列入“五位一體”總體發(fā)展布局，繁榮于黨的十九大報告提出的“綠水青山就是金山銀山”科學(xué)論斷及構(gòu)建的“人與自然和諧共生”基本發(fā)展戰(zhàn)略。本文分析發(fā)現(xiàn)生態(tài)文明績效審計與我國國情緊密聯(lián)系，國外學(xué)者鮮有與其直接相關(guān)的研究成果，國內(nèi)學(xué)者也尚未形成較為完善的理論研究體系。現(xiàn)有研究成果主要集中在以下方面：

（一）生態(tài)文明績效審計概念的相關(guān)研究

陳希暉和邢祥娟提出生態(tài)文明績效審計主要是指國家審計機(jī)構(gòu)按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對被審單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查，并進(jìn)一步對其資源利用狀況、環(huán)境保護(hù)情況及未來發(fā)展?jié)摿Φ瘸鼍呦鄳?yīng)審計意見的行為；王愛國指出生態(tài)文明績效審計是國家審計在生態(tài)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，并采用特定的技術(shù)方法對生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)行實(shí)時或適時監(jiān)督與評價，從而將原有的事后審計監(jiān)督向事前、事中、事后全方位審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變，是“被動審計檢查”向“主動審計監(jiān)督”的一種制度安排；趙存麗和劉明輝認(rèn)為生態(tài)文明績效審計是以“五位一體”總體發(fā)展觀作為指導(dǎo)思想，對我國生態(tài)文明建設(shè)實(shí)現(xiàn)全方位、多層次的審計與監(jiān)督活動；劉惠萍等認(rèn)為生態(tài)文明績效審計主要是對生態(tài)文明建設(shè)過程中的資金運(yùn)行情況進(jìn)行督察與審計、重點(diǎn)分析和判斷生態(tài)建設(shè)專項(xiàng)資金的使用情況及利用效率、努力探索經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)建設(shè)之間的耦合協(xié)調(diào)關(guān)系、有效推動經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的一種審計活動。

（二）生態(tài)文明績效審計對象的相關(guān)研究

祝圣訓(xùn)和黃惠琴認(rèn)為生態(tài)文明績效審計的對象主要包括國家行政事業(yè)單位及污染型企業(yè)，需要審計人員通過實(shí)地調(diào)研等方式獲取研究數(shù)據(jù)并給出相應(yīng)評分，從而為政府部門、股東及其他利益相關(guān)者提供一定的參考；王愛國等指出生態(tài)文明績效審計主要是對環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)資金的合法性、真實(shí)性、合規(guī)性等進(jìn)行審計與評估，進(jìn)而促使政府部門根據(jù)審計意見調(diào)整生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目和資金分配比例，加快構(gòu)建人與自然和諧共生的經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局；陳淑和王健姝（2021）認(rèn)為生態(tài)文明績效審計是將財務(wù)與績效結(jié)合起來的綜合性審計，其重點(diǎn)是對環(huán)保專項(xiàng)資金使用情況進(jìn)行審計和評價，但目前對環(huán)境修復(fù)與保護(hù)政策實(shí)施所帶來的最終效果關(guān)注度相對較低，還需要進(jìn)一步加強(qiáng)生態(tài)文明績效審計對象的相關(guān)研究；王素梅和陳桂香指出生態(tài)文明績效審計與傳統(tǒng)審計存在顯著區(qū)別，前者主要是對生態(tài)保護(hù)專項(xiàng)資金利用情況、環(huán)保政策實(shí)施效果等進(jìn)行審計評估，以充分發(fā)揮審計在環(huán)境資源保護(hù)中的積極作用，促進(jìn)傳統(tǒng)粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級。

（三）生態(tài)文明績效審計方法的相關(guān)研究

李雪等指出生態(tài)文明績效審計不僅適用傳統(tǒng)審計方法，且應(yīng)加入調(diào)查評估、人力資本、影子工程、市場價值、修復(fù)效果分析等特有審計方法，以有效發(fā)揮生態(tài)文明績效審計的監(jiān)督功能；張敏認(rèn)為生態(tài)文明績效審計應(yīng)該按照實(shí)際情況構(gòu)建特有的審計工具箱，將實(shí)地調(diào)研、專家訪談、案例分析等基本審計工具與分組討論、數(shù)據(jù)建模、國際標(biāo)準(zhǔn)等特殊審計工具有機(jī)結(jié)合，有效提升生態(tài)文明績效這一復(fù)雜問題的審計準(zhǔn)確度，進(jìn)而加快生態(tài)文明建設(shè)的實(shí)施進(jìn)程；王愛國指出為了充分發(fā)揮生態(tài)文明績效審計對環(huán)保政策、重點(diǎn)項(xiàng)目和工程的監(jiān)督力度，可以采用政策合理性績效審計、關(guān)口前移審計和跟蹤審計等多種方法，從而有效發(fā)揮生態(tài)文明績效審計的“免疫功能”；徐薇和陳鑫認(rèn)為在當(dāng)今時代應(yīng)該充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)創(chuàng)新原有績效審計方法，進(jìn)一步提高生態(tài)文明績效審計的廣度與深度，從而有效提升審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。

（四）生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系的相關(guān)研究

張宏亮和肖振東從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境及社會效益三個角度構(gòu)建公益項(xiàng)目效益審計評價指標(biāo)體系，并運(yùn)用AHP分析方法確定選取的各級指標(biāo)權(quán)重，以污水處理投資項(xiàng)目為例進(jìn)行實(shí)證分析論證，初步建立起生態(tài)文明績效審計的理論性框架體系；劉洋等在參照國家出臺的法律法規(guī)基礎(chǔ)上，從宏觀與微觀兩個角度科學(xué)選取相關(guān)評價指標(biāo)，在我國市級層面構(gòu)建出較為完善的生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，為我國學(xué)者開展相關(guān)理論與實(shí)踐探索奠定了基礎(chǔ)；戴春莉等借助PSR模型構(gòu)建生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評價指標(biāo)體系，并采用熵權(quán)法確定指標(biāo)權(quán)重信息，為后續(xù)學(xué)者開展相關(guān)研究提供了新的思路；王愛國等（2019）以綠色發(fā)展作為目標(biāo)層級，探索從社會、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)三個維度構(gòu)建生態(tài)文明績效評價指標(biāo)體系，該研究具有較強(qiáng)的實(shí)際可操作性，不僅拓展了綠色治理發(fā)展理論的內(nèi)容，而且有助于進(jìn)一步探索構(gòu)建綠色環(huán)保的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系。

為了彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足，本文在構(gòu)建指標(biāo)體系時以《國家生態(tài)文明建設(shè)示范市縣建設(shè)指標(biāo)》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等政策性綱領(lǐng)性文件為依據(jù)，結(jié)合綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)、外部性、契約、博弈、可持續(xù)發(fā)展相關(guān)理論知識，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性五個系統(tǒng)角度探索構(gòu)建我國生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系能夠反映生態(tài)文明發(fā)展的總體目標(biāo)要求，基本涵蓋了生態(tài)文明建設(shè)涉及的主要領(lǐng)域，在指標(biāo)選取、方法設(shè)定、權(quán)重計算等方面均能做到有據(jù)可循，得出的具體結(jié)果也能較為科學(xué)地反映不同區(qū)域的實(shí)際情況。本文最后指出政府部門在推進(jìn)生態(tài)文明績效審計過程中應(yīng)該注意的問題，以期能夠?yàn)槌雠_相關(guān)政策提供參考，從而有效提升生態(tài)環(huán)境共保聯(lián)治水平并建立自然生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)安全屏障，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

三、生態(tài)文明績效審計的理論依據(jù)與實(shí)施方法

（一）理論依據(jù)

1.綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是從理性“生態(tài)人”假說、人與自然和諧共生的角度出發(fā)，將如何實(shí)現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會的協(xié)調(diào)發(fā)展作為研究對象，努力探索人與自然和諧共生的內(nèi)在關(guān)系及作用機(jī)理，從而為實(shí)現(xiàn)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供一定的理論指導(dǎo)。綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的主要目的是提高人類的可持續(xù)發(fā)展能力，使人與自然之間構(gòu)建一種更高水平的“合作”關(guān)系，在生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)階段優(yōu)化資源配置效率以實(shí)現(xiàn)生態(tài)發(fā)展平衡，進(jìn)而使人類的經(jīng)濟(jì)發(fā)展活動積極且合乎規(guī)律地融入到自然生態(tài)系統(tǒng)的發(fā)展過程中。生態(tài)文明績效審計實(shí)施的基礎(chǔ)就是科學(xué)衡量環(huán)境政策或生態(tài)產(chǎn)品所創(chuàng)造的綠色收益，用等式可以將其表示為綠色收益＝生產(chǎn)總收益-生產(chǎn)要素成本-自然資源和環(huán)境代價，進(jìn)而采用計算得到的數(shù)據(jù)分析生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系，最終為構(gòu)建人與自然和諧共生的可持續(xù)發(fā)展核算體系并有效維持環(huán)境及經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的內(nèi)在平衡奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

2.外部性理論

外部性理論最早是指在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域由于產(chǎn)權(quán)界定不清晰使得權(quán)力與利益邊際不明確產(chǎn)生了正外部性與負(fù)外部性問題。有效解決環(huán)境污染、資源浪費(fèi)等環(huán)境難題的根本舉措就是要消除其所存在的外部性問題，即通過資源合理配置使得外部效應(yīng)內(nèi)部化。一方面，在實(shí)行環(huán)境修復(fù)與保護(hù)時需要修復(fù)其存在的外部性問題，即通過實(shí)施生態(tài)文明績效審計來改善當(dāng)?shù)氐淖匀簧鷳B(tài)環(huán)境，使當(dāng)?shù)氐淖匀簧鷳B(tài)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)良性運(yùn)轉(zhuǎn)，從而顯著提升經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)同發(fā)展的功能，使經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，為當(dāng)?shù)孛癖?、企業(yè)帶來顯著的正向效應(yīng)；另一方面，外部性會產(chǎn)生負(fù)外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，環(huán)境破壞、資源過度利用導(dǎo)致生物大量減少及空氣污染、水污染等，嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。外部性效應(yīng)的主體為“生產(chǎn)者”與“消費(fèi)者”之間的關(guān)聯(lián)作用，如何處理好經(jīng)濟(jì)的外部效應(yīng)是我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的難題。外部性問題已經(jīng)不再局限于同一地區(qū)的企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與居民之間的經(jīng)濟(jì)活動，而是擴(kuò)展為區(qū)際、國際之間需要共同面對的問題，已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量與可持續(xù)發(fā)展。

3.契約理論

契約理論主要是指普通民眾或者相關(guān)各方為了實(shí)現(xiàn)自身利益而達(dá)成的某種合同、契約或者協(xié)議，可以分為顯性與隱性契約、短期與長期契約、正式與非正式契約。同時，契約理論在廣義上為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一種重要分支，可以看作是博弈理論在實(shí)際生活中的具體運(yùn)用，其主要為約束人們進(jìn)行基本交易和行為的一種制度安排，以最大限度降低信息不對稱程度給利益相關(guān)各方帶來的道德、承諾、選擇等風(fēng)險問題，進(jìn)而使社會福利在特定條件下實(shí)現(xiàn)最大化。生態(tài)文明績效審計在實(shí)際開展過程中涉及審計主體、審計對象、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計模式、審計方法、審計效果、審計保障機(jī)制等多個環(huán)節(jié)，需要平衡多方主體的切身利益，并且在生態(tài)文明績效審計實(shí)施過程中每個環(huán)節(jié)制定的相關(guān)政策或者規(guī)定需要用契約的形式正式確定下來，使相關(guān)規(guī)定在后期能夠順利開展試點(diǎn)、實(shí)施與反饋工作，從而維護(hù)各方主體的切身利益，最終保障生態(tài)文明績效審計的順利實(shí)施。

4.博弈理論

博弈理論最早由馮·諾依曼在1928年提出，其認(rèn)為普通民眾在生產(chǎn)和生活中產(chǎn)生的利益沖突與合作關(guān)系就是一種博弈，而博弈程度不同決定了人們對資源占有比例的差異，這是早期博弈理論的相關(guān)思想?，F(xiàn)有研究認(rèn)為博弈理論是指特定個人或團(tuán)體在一定條件下分析利益相關(guān)各方的制度策略，并對其未來可能實(shí)施的計劃或行為進(jìn)行預(yù)測，在保證自身核心利益最大化的基礎(chǔ)上進(jìn)行博弈，從而使整體利益水平在特定基礎(chǔ)上達(dá)到均衡。隨著諸多專家學(xué)者對生態(tài)文明績效審計相關(guān)問題展開進(jìn)一步探索，人們逐漸將博弈理論的思想運(yùn)用到這一復(fù)雜關(guān)系的研究中，具體分析如下：生態(tài)文明績效審計在試點(diǎn)與實(shí)施環(huán)節(jié)需要確定審計準(zhǔn)則、主體、客體、模式等諸多內(nèi)容，這就需要有效平衡利益相關(guān)各方主體的切身利益，使得相關(guān)規(guī)定在后期能夠順利開展試點(diǎn)、實(shí)施與回訪工作，從而規(guī)范生態(tài)文明績效審計的相關(guān)工作，維護(hù)相關(guān)主體切身利益，進(jìn)而有效拓寬了博弈理論的廣度與深度。

5.可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論主要是指既能滿足當(dāng)代人的發(fā)展需求，又不損害子孫后代發(fā)展權(quán)益，有助于實(shí)現(xiàn)自然、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會等方面綜合提升的一種發(fā)展模式?？沙掷m(xù)發(fā)展理論并不是以保護(hù)環(huán)境為名限制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而是從注重經(jīng)濟(jì)增長速度向注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量轉(zhuǎn)變，從而在提高資源利用效率的同時轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，加快構(gòu)建資源利用與經(jīng)濟(jì)增長相協(xié)調(diào)的發(fā)展機(jī)制。開展生態(tài)文明績效審計能夠充分展現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理論的基本思想，其主要通過對生態(tài)文明建設(shè)過程中資金使用情況的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性等進(jìn)行監(jiān)督與審計，積極探索環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)增長之間的內(nèi)在耦合協(xié)調(diào)關(guān)系，并對環(huán)保政策實(shí)施所帶來的最終效果進(jìn)行重點(diǎn)評估，以充分發(fā)揮績效審計在生態(tài)文明建設(shè)中的積極作用，努力促使傳統(tǒng)粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型升級，有效提高個人或機(jī)構(gòu)團(tuán)體保護(hù)環(huán)境的積極性，進(jìn)一步加快構(gòu)建人與自然和諧共生的經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局。

（二）實(shí)施方法

1.傳統(tǒng)審計實(shí)施方法

生態(tài)文明績效審計與傳統(tǒng)審計存在一定的相似之處，在實(shí)際開展過程中也同樣適用觀察法、對比法、歸納法、問卷法、排查法等一般審計方法。由于生態(tài)文明績效審計主要是對生態(tài)文明建設(shè)過程中的資金運(yùn)行情況進(jìn)行督察與審計，重點(diǎn)分析和判斷生態(tài)建設(shè)專項(xiàng)資金的使用情況及利用效率，在此過程中就需要審計專家利用觀察法、對比法等專業(yè)方法及個人職業(yè)判斷對生態(tài)績效資金使用情況進(jìn)行評估和測算，從而為政府相關(guān)部門進(jìn)一步優(yōu)化資金分配結(jié)構(gòu)、提高資金使用效率提供數(shù)據(jù)支持。

2.績效審計實(shí)施方法

為了有效提高最終結(jié)果的準(zhǔn)確性，生態(tài)文明績效審計應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況選用特殊審計方法，如大數(shù)據(jù)審計法、物質(zhì)流分析法、生態(tài)足跡法、GPS測量分析法、問題追溯法、專業(yè)部門鑒定法、全流程效果評估法等。生態(tài)文明績效審計與傳統(tǒng)審計的不同之處是將原有的事后審計監(jiān)督向事前、事中、事后全方位審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變，可以看作是“被動審計檢查”向“主動審計監(jiān)督”的一種轉(zhuǎn)變。審計人員為了對環(huán)保政策實(shí)施效果進(jìn)行評估，還需要借助大數(shù)據(jù)審計、生態(tài)足跡等專業(yè)方法進(jìn)行估算，以保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，充分發(fā)揮生態(tài)文明績效審計在環(huán)境資源保護(hù)中的積極作用。

四、基于黑龍江省的生態(tài)文明績效審計評價

（一）黑龍江省研究概況

黑龍江省早在2000年就獲批為生態(tài)省建設(shè)試點(diǎn)，要求各市（地）把生態(tài)示范區(qū)創(chuàng)建作為生態(tài)省建設(shè)的基礎(chǔ)和細(xì)胞工程，使生態(tài)創(chuàng)建工作向下延伸到生態(tài)縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村，極大地加快了黑龍江省生態(tài)強(qiáng)省建設(shè)的進(jìn)程。近年來黑龍江省深入貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記生態(tài)文明思想，牢固樹立“綠水青山就是金山銀山，冰天雪地也是金山銀山”發(fā)展理念，在推進(jìn)生態(tài)強(qiáng)省建設(shè)過程中積極開展生態(tài)文明績效審計，相關(guān)部門嚴(yán)格落實(shí)污染懲治及環(huán)境保護(hù)政策，使得該省生態(tài)環(huán)境狀況得到明顯改善，逐漸擺脫了過去較為單一的經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局，比較完備的生態(tài)保護(hù)屏障也初步形成。

（二）評價指標(biāo)體系構(gòu)建

1.構(gòu)建原則

本文認(rèn)為生態(tài)文明績效審計涵蓋面較廣且在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮著十分重要的作用，為了更加科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、充分地出具相關(guān)審計意見，應(yīng)該按照可獲取性、適用性、全面性、可比性原則構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系。

（1）可獲取性原則

可獲取性原則是指構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系時應(yīng)該充分考慮選取的各項(xiàng)指標(biāo)數(shù)據(jù)資料是否易于收集和處理，信息能否直接或間接通過實(shí)地調(diào)研及《國家統(tǒng)計年鑒》和《地方統(tǒng)計年鑒》等資料中獲取。

（2）適用性原則

適用性原則是指需要根據(jù)我國整體及各區(qū)域?qū)嶋H情況構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，如果績效審計評估區(qū)域?qū)嶋H情況發(fā)生變化，則應(yīng)考慮當(dāng)前指標(biāo)體系的適用性；對不適用的指標(biāo)進(jìn)行篩除并增加新的指標(biāo)，以保證績效審計評價指標(biāo)體系的有效運(yùn)行。

（3）全面性原則

全面性原則是指在構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系時應(yīng)該對選用指標(biāo)的數(shù)據(jù)特點(diǎn)進(jìn)行分析，在保證不遺漏一般性數(shù)據(jù)指標(biāo)的同時基于審計區(qū)域情況進(jìn)一步增加反映當(dāng)?shù)貙?shí)際的特殊性審計指標(biāo)，并結(jié)合具體公式用數(shù)據(jù)進(jìn)行量化處理。

（4）可比性原則

可比性原則是指在選取生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)時不應(yīng)只考慮當(dāng)?shù)氐幕厩闆r，還應(yīng)詳細(xì)分析所構(gòu)建的評價指標(biāo)是否可以和其他區(qū)域或國家進(jìn)行對比，從而能夠深入分析績效審計區(qū)域在生態(tài)文明建設(shè)中存在的不足，并針對性地提出相應(yīng)的解決措施。

2.構(gòu)建思路

（1）指標(biāo)設(shè)計思路

生態(tài)文明績效審計是服務(wù)于我國生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在構(gòu)建國家現(xiàn)代化治理體系中發(fā)揮著重要作用。生態(tài)文明績效審計促使國家原有的事后審計監(jiān)督向全面審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變，一定要保證生態(tài)文明建設(shè)資金全程可追溯，即加強(qiáng)對專項(xiàng)資金在劃撥、到賬、使用、管理等環(huán)節(jié)的監(jiān)管，在保證資金合理、合法、合規(guī)的前提下有效提高利用效率，不斷加大生態(tài)破壞和脆弱地區(qū)環(huán)境修復(fù)保護(hù)力度，有效構(gòu)建自然生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)安全屏障。因此，生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系在構(gòu)建時應(yīng)該反映生態(tài)文明發(fā)展的基本目標(biāo)要求，充分考慮研究區(qū)域的具體情況，選取的各個具體評價指標(biāo)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上要保證能夠有效獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，從而推動我國經(jīng)濟(jì)社會實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（2）指標(biāo)提取思路

根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理念及生態(tài)文明體制改革總體要求，在選取生態(tài)文明績效審計具體評價指標(biāo)時需要充分考慮以下因素：能否充分體現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金的使用情況及預(yù)期治理效果，即要綜合考慮投入的資金能否達(dá)到預(yù)期治理效果；能否科學(xué)評估生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金配置效果，最大限度提高資金使用效率；能否展現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金投入所帶來的實(shí)際效果，即要保證生態(tài)效益與經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)；能否科學(xué)判斷生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金分配的合理性與公平性，即要保證不同地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目的資金投入基本合理；能否反映生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金投入后的環(huán)境改善程度，從而加快開展生態(tài)環(huán)境修復(fù)與治理工作。

3.指標(biāo)體系構(gòu)建

以往關(guān)于生態(tài)文明績效審計的研究中，評價指標(biāo)主要從宏觀層面選取，具體應(yīng)用及推廣相對較弱。本文在《國家生態(tài)文明建設(shè)示范市縣建設(shè)指標(biāo)》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等政策性綱領(lǐng)性文件基礎(chǔ)上，結(jié)合黑龍江省實(shí)際情況選取原煤消費(fèi)總量占比、原油消費(fèi)總量占比、天然氣消費(fèi)總量占比等33項(xiàng)指標(biāo)，從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)（PSR）三個層面構(gòu)建黑龍江省生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，具體如表1所示。

表1 黑龍江省生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系

（三）數(shù)據(jù)來源

本文基于構(gòu)建的黑龍江省生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，考慮數(shù)據(jù)的可獲取性、適用性、全面性與可比性，選取2011—2020年作為研究期間，數(shù)據(jù)主要來源于2012—2021年《黑龍江省統(tǒng)計年鑒》，并通過手工搜集整理，具體如表2所示。

表2 黑龍江省生態(tài)文明績效審計相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)

（四）指標(biāo)權(quán)重確定

本文采用熵權(quán)法對評價指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)，該方法主要根據(jù)指標(biāo)的具體特性來客觀確定指標(biāo)權(quán)重，不摻雜人為主觀意識。具體步驟如下：

假設(shè)研究對象有n個年度數(shù)據(jù)，具體指標(biāo)由m個組成，選取第i個年度第j項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成X。其中i=1，2，…，n；j=1，2，…，m。將多個指標(biāo)組合構(gòu)成生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，通過代入原始數(shù)據(jù)得到初始數(shù)據(jù)矩陣。

第一步，建立原始數(shù)據(jù)的矩陣Xx。

第二步，指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化處理。

對于正向指標(biāo)，參考式（2）。

對于逆向指標(biāo)，參考式（3）。

經(jīng)過以上標(biāo)準(zhǔn)化后，得出新的樣本指標(biāo)規(guī)范化矩陣Xy。

第三步，歸一化處理。

第四步，計算第j項(xiàng)指標(biāo)的信息熵。

第五步，計算第j項(xiàng)指標(biāo)的差異化系數(shù)。

第六步，計算第j項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重。

根據(jù)熵權(quán)法的計算步驟和公式，利用評價指標(biāo)相關(guān)數(shù)據(jù)，依次對指標(biāo)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、無量綱化及歸一化處理，得出指標(biāo)的信息熵及差異化系數(shù)，最后計算得出黑龍江省生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)權(quán)重，結(jié)果如表1最后一列所示。

（五）評價方法及衡量標(biāo)準(zhǔn)

1.評價方法

基于熵權(quán)法計算得出的各指標(biāo)權(quán)重及無量綱處理后的數(shù)值，構(gòu)建黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合水平評價模型，具體如下所示：

式（9）中，U表示黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合評價得分，λ為計算得出的具體指標(biāo)權(quán)重，X為具體指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)值。

2.衡量標(biāo)準(zhǔn)

為了科學(xué)衡量黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合水平，在參照《生態(tài)環(huán)境狀況評價技術(shù)規(guī)范》基礎(chǔ)上，根據(jù)綜合評價得分結(jié)果將其劃分為優(yōu)、良、一般、較差和差五個不同等級，具體標(biāo)準(zhǔn)如表3所示。

表3 生態(tài)文明績效審計綜合得分劃分標(biāo)準(zhǔn)

（六）結(jié)果分析

基于上述研究方法計算得出黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分，以及壓力（U）、狀態(tài)（U）、響應(yīng)（U）得分?jǐn)?shù)值，具體如表4所示。

從表4中可以看出，黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分及各細(xì)分指標(biāo)數(shù)值總體呈波動上升態(tài)勢，且整體可以劃分為以下兩個階段。

表4 黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分

第一階段為2011—2017年，黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分有小幅波動但整體為上升趨勢，且此階段綜合得分等級為“良”。究其原因，黑龍江省在此期間陸續(xù)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)工作，標(biāo)志著從國家戰(zhàn)略層面正式將資源利用與環(huán)境保護(hù)情況納入黨政官員的考核評價體系。此階段黑龍江省還進(jìn)行了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)工作，進(jìn)一步量化自然資源總量及存量整體情況，不斷拓寬生態(tài)補(bǔ)償融資渠道，促進(jìn)資源實(shí)現(xiàn)合理配置及有序流動，為加快推進(jìn)生態(tài)保護(hù)與修復(fù)工作提供了充足的資金保障，進(jìn)而有效提高了黑龍江省生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合水平。

第二階段為2018—2020年，黑龍江省生態(tài)文明績效審計呈現(xiàn)上升趨勢且增幅較大，此階段綜合得分等級由“良”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皟?yōu)”。究其原因，黑龍江省在此期間有效貫徹人與自然和諧共生的可持續(xù)發(fā)展理念，對傳統(tǒng)重污染企業(yè)進(jìn)行升級改造，增加新興產(chǎn)業(yè)研發(fā)資金投入規(guī)模，努力培養(yǎng)生態(tài)產(chǎn)業(yè)新優(yōu)勢，大力提升旅游服務(wù)功能，全力打造以農(nóng)業(yè)產(chǎn)品與旅游相結(jié)合為主的鄉(xiāng)村振興發(fā)展模式，有序推進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)與修復(fù)工作，不斷優(yōu)化省內(nèi)生態(tài)安全屏障體系，進(jìn)而在保護(hù)環(huán)境的同時促進(jìn)了省內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)健康穩(wěn)定發(fā)展。

五、生態(tài)文明績效審計相關(guān)問題思考

目前，生態(tài)文明績效審計相關(guān)研究仍處于初步的探索發(fā)展階段，本文希望通過構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系來加快我國生態(tài)文明建設(shè)，有效提升生態(tài)環(huán)境共保聯(lián)治水平并建立自然生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)安全屏障，推動我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展實(shí)現(xiàn)全面綠色轉(zhuǎn)型升級。此外，政府部門在推進(jìn)生態(tài)文明績效審計過程中還應(yīng)該注意以下問題。

（一）生態(tài)文明績效審計體系的全面性

生態(tài)文明績效審計需要生態(tài)環(huán)境局、自然資源局、國土資源局、住建局等多部門通力配合，在構(gòu)建績效審計評價指標(biāo)體系時還需要綜合考慮不同行業(yè)、地區(qū)的實(shí)際情況，實(shí)現(xiàn)績效審計不同指標(biāo)間的有機(jī)聯(lián)動，有效發(fā)揮其在生態(tài)文明建設(shè)中的關(guān)鍵作用。生態(tài)文明績效審計指標(biāo)體系在構(gòu)建時要嚴(yán)格遵守《生態(tài)文明體制改革總體方案》，在確定審計準(zhǔn)則、模式、方案時應(yīng)該綜合考慮相關(guān)各方的切身利益，使得相關(guān)規(guī)定在后期能夠順利開展試點(diǎn)、實(shí)施與回訪工作，從而對生態(tài)文明建設(shè)過程中資金使用情況的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性等進(jìn)行監(jiān)督與審計，并對環(huán)保政策實(shí)施所帶來的最終效果進(jìn)行重點(diǎn)評估，以充分發(fā)揮績效審計在生態(tài)文明建設(shè)中的積極作用，加快構(gòu)建人與自然和諧共生的經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局。

（二）生態(tài)文明績效審計方法的適用性

生態(tài)文明績效審計主要對生態(tài)文明建設(shè)過程中的資金運(yùn)行情況進(jìn)行督察與審計，重點(diǎn)分析和判斷生態(tài)建設(shè)專項(xiàng)資金的使用情況及利用效率，可以看作是傳統(tǒng)事后審計監(jiān)督向事前、事中、事后全方位審計監(jiān)督的一種轉(zhuǎn)變。同時，生態(tài)文明績效審計實(shí)施難度大且數(shù)據(jù)失真問題嚴(yán)重，為了提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性需要不斷更新審計方法，可以借助衛(wèi)星遙感、大數(shù)據(jù)審計、GPS測量分析、生態(tài)足跡等方法實(shí)現(xiàn)對生態(tài)建設(shè)工程資金的全方位審計，不斷優(yōu)化生態(tài)文明建設(shè)資金分配結(jié)構(gòu)與使用效率，進(jìn)一步探索構(gòu)建生態(tài)文明績效審計信息共享平臺，努力發(fā)揮現(xiàn)代審計優(yōu)勢、提高審計效率，為生態(tài)文明績效審計推廣實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（三）生態(tài)文明績效審計實(shí)施的科學(xué)性

生態(tài)文明績效審計在具體實(shí)施時應(yīng)該充分考慮項(xiàng)目建設(shè)難度、實(shí)施周期、審計范圍等多種因素，政府部門應(yīng)該提前對審計工作制定一個總體的工作部署，可以采用“國家審計機(jī)關(guān)主導(dǎo)、社會審計機(jī)構(gòu)輔助”的共同審計模式，重點(diǎn)審計目標(biāo)區(qū)域生態(tài)環(huán)境項(xiàng)目在資金使用效率、分配情況、預(yù)期效果等方面是否有潛在風(fēng)險，努力實(shí)現(xiàn)審計主體間專業(yè)手段與技術(shù)的優(yōu)勢互補(bǔ)，科學(xué)規(guī)劃生態(tài)環(huán)境績效審計過程，確保對監(jiān)督對象實(shí)現(xiàn)績效審計全流程覆蓋。另外，國家審計機(jī)關(guān)還應(yīng)該加快生態(tài)文明績效審計立法工作，構(gòu)建權(quán)威與科學(xué)的績效審計法律體系，積極整合現(xiàn)有資源出臺生態(tài)文明績效審計實(shí)施指南，實(shí)現(xiàn)不同績效審計項(xiàng)目流程的統(tǒng)一化與規(guī)范化，推動生態(tài)環(huán)境建設(shè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（四）生態(tài)文明績效審計人才的專業(yè)性

生態(tài)文明績效審計具體實(shí)施情況較為復(fù)雜，需要掌握審計學(xué)、生態(tài)學(xué)、工程學(xué)等多學(xué)科理論知識的復(fù)合型人才，要打破現(xiàn)有審計人員專業(yè)學(xué)習(xí)壁壘，努力構(gòu)建滿足績效審計要求的專業(yè)人才隊(duì)伍。同時，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該鼓勵現(xiàn)有審計人員參加交流培訓(xùn)，不斷優(yōu)化理論知識結(jié)構(gòu)，積極提升審計人員自身綜合素質(zhì)，從而提高生態(tài)文明績效審計工作質(zhì)量與效率。此外，教育部門還應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化高校與科研院所的學(xué)科設(shè)置結(jié)構(gòu)，不斷提升高校與科研院所的人才培養(yǎng)質(zhì)量，可聘任領(lǐng)域內(nèi)權(quán)威專家學(xué)者擔(dān)任審計顧問，指導(dǎo)審計人員解決實(shí)際工作中遇到的難題，以提高審計團(tuán)隊(duì)成員的整體專業(yè)素養(yǎng)，有效發(fā)揮生態(tài)文明績效審計的“免疫功能”，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

六、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，我國在產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)上對生態(tài)環(huán)境的關(guān)注不斷加強(qiáng)?！懊利愔袊钡纳鷳B(tài)文明建設(shè)目標(biāo)在黨的十八大第一次被寫進(jìn)政府報告，十九大報告進(jìn)一步明確提出“堅(jiān)持人與自然和諧共生”，前所未有地提出了“像對待生命一樣對待生態(tài)環(huán)境”等論斷，而且，生態(tài)文明建設(shè)有助于推動我國構(gòu)建優(yōu)勢互補(bǔ)高質(zhì)量發(fā)展的區(qū)域經(jīng)濟(jì)布局，加快建立經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)相協(xié)調(diào)的發(fā)展機(jī)制。因此，本文在《國家生態(tài)文明建設(shè)示范市縣建設(shè)指標(biāo)》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等文件及專家學(xué)者前期研究基礎(chǔ)上，結(jié)合黑龍江省實(shí)際情況采用壓力—狀態(tài)—響應(yīng)（PSR）模型構(gòu)建生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系，進(jìn)一步通過熵權(quán)法確定指標(biāo)權(quán)重信息，并基于手工搜集的樣本數(shù)據(jù)計算得出黑龍江省生態(tài)文明績效審計綜合得分。研究結(jié)果表明，黑龍江省生態(tài)文明績效審計水平總體呈上升趨勢，且評分等級由良向優(yōu)轉(zhuǎn)變，說明近年來該省生態(tài)環(huán)境質(zhì)量不斷改善，也說明本文所構(gòu)建的評價指標(biāo)體系有較好的客觀性和區(qū)分度。本文最后詳細(xì)分析了績效審計在實(shí)施過程中需要注意的問題，以期為政府部門開展生態(tài)文明建設(shè)奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐指引，有利于進(jìn)一步推動我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展實(shí)現(xiàn)全面綠色轉(zhuǎn)型升級。不過本文構(gòu)建的生態(tài)文明績效審計評價指標(biāo)體系仍然處于初步的探索發(fā)展階段，可能會受到研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與自然資源稟賦差異等因素的影響，未來將選取不同區(qū)域具有代表性的案例城市樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，并對績效審計評價指標(biāo)體系進(jìn)行修正和完善，使其具有更好的可操作性并指導(dǎo)城市生態(tài)文明建設(shè)。