論碳審計結(jié)果及其運用

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳審計結(jié)果及其運用是碳審計的重要基礎(chǔ)性問題之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于碳審計結(jié)果及其運用的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

碳審計結(jié)果是碳審計過程的直接產(chǎn)出，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究碳審計結(jié)果及其運用，一些研究碳審計的文獻(xiàn)涉及碳審計結(jié)果及其運用，主要關(guān)注三個方面的問題：一是碳審計報告是否需要獨立；二是碳審計報告的內(nèi)容及要求；三是碳審計結(jié)果的運用。

關(guān)于碳審計報告是否需要獨立，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，碳審計報告可以作為社會責(zé)任審計報告甚至常規(guī)審計報告的組成部分，不一定要作為獨立的審計報告。例如：KPMG[1]調(diào)查了22個國家中每個國家銷售收入排名前100 的公司，發(fā)現(xiàn)45%的公司都有社會責(zé)任報告審計，其中很多包括碳排放方面的內(nèi)容；王愛國[2]指出，“碳審計報告可以合并在傳統(tǒng)審計報告中，也可以出具專題審計報告，靈活多樣，不拘一格，不像傳統(tǒng)審計報告那樣格式統(tǒng)一、內(nèi)容規(guī)范和得到社會公認(rèn)”。也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計報告從常規(guī)審計報告和社會責(zé)任審計報告中獨立出來，形成單獨的審計報告。例如，危英[3]提出，“目前大部分的碳排放信息審計報告仍然作為可持續(xù)發(fā)展報告的一部分，但隨著社會環(huán)保意識的增強(qiáng)，獨立碳排放審計鑒證準(zhǔn)則的建立，單獨披露碳排放審計報告是發(fā)展趨勢”。關(guān)于碳審計報告的內(nèi)容及要求，王帆[4]認(rèn)為，“碳審計報告中應(yīng)多描述審計查出的問題及改進(jìn)建議并指出責(zé)任人應(yīng)負(fù)的責(zé)任”；危英[3]認(rèn)為，“碳排放審計報告應(yīng)明確所有完成的相關(guān)工作，并對有關(guān)排放信息表述是否恰當(dāng)做出評價”。

關(guān)于碳審計結(jié)果的運用，高強(qiáng)等[5]主張向社會公告碳審計結(jié)果；梁勝浩[6]提出，對于某些碳審計項目，為了保證審計建議的落實，要開展后續(xù)審計。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及碳審計結(jié)果及其運用的多個方面，但是這些觀點都是碎片式的，不夠深入和系統(tǒng)。總體來說，關(guān)于碳審計結(jié)果及其運用，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1. 碳審計結(jié)果的界定及其基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息[7，8]，碳審計結(jié)果也是如此。碳審計業(yè)務(wù)有多種類型，各類碳審計業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生各類審計結(jié)果，其基本情況如表1所示。

表1 碳審計結(jié)果的基本情況

碳審計發(fā)現(xiàn)是在審計取證過程中發(fā)現(xiàn)的偏離既定標(biāo)準(zhǔn)的碳排放相關(guān)事項。對于不同的碳審計業(yè)務(wù)，審計發(fā)現(xiàn)的具體情形不同。在碳財務(wù)審計中，碳審計發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)財務(wù)信息虛假。在碳合規(guī)審計中，碳審計發(fā)現(xiàn)是指違規(guī)違法的碳排放相關(guān)行為。在碳績效審計中，碳審計發(fā)現(xiàn)包括兩個方面：一是碳排放相關(guān)績效數(shù)據(jù)虛假；二是碳排放相關(guān)績效低下。在碳制度審計中，碳審計發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)制度缺陷，也包括兩個方面：一是碳排放相關(guān)制度設(shè)計存在缺陷；二是碳排放相關(guān)制度未得到有效執(zhí)行。在碳綜合審計中，由于涉及多個碳審計主題，因此碳審計發(fā)現(xiàn)也涉及多種類型，但是都不會超出上述四種碳審計基本業(yè)務(wù)中的審計發(fā)現(xiàn)。

碳審計結(jié)論是關(guān)于某個碳審計事項或碳審計主題的整體判斷或結(jié)論，如果是關(guān)于碳審計主題的結(jié)論，則必須以其分解形成的碳審計事項的結(jié)論為基礎(chǔ)，很顯然，不同的碳審計業(yè)務(wù)，得出的審計結(jié)論不同。在碳財務(wù)審計中，碳審計結(jié)論是對特定的碳財務(wù)信息作為一個整體的真實性的結(jié)論；在碳合規(guī)審計中，碳審計結(jié)論是對特定的碳排放相關(guān)行為作為一個整體的合法性的結(jié)論；在碳績效審計中，碳審計結(jié)論有兩種情形，一是對碳排放相關(guān)績效信息的整體真實性的結(jié)論，二是對碳排放相關(guān)績效整體水平的結(jié)論；在碳制度審計中，碳審計結(jié)論是對碳排放相關(guān)制度整體有效性的結(jié)論；至于碳綜合審計，由于其涉及的碳審計主題較多，因此需要區(qū)分不同的碳審計主題，分別形成審計結(jié)論。

碳審計建議是審計人員針對碳審計中發(fā)現(xiàn)的問題而提出的有針對性的改進(jìn)建議。各類碳審計業(yè)務(wù)中都有可能提出碳審計建議，通常來說，碳審計建議可以分為微觀審計建議和宏觀審計建議。微觀審計建議是針對特定的審計客體而提出的審計建議，這種建議通常是針對該審計客體在碳排放治理中存在的問題而提出的，針對的是碳排放治理制度存在的缺陷，通過對這種審計建議的采納，可以完善該審計客體的碳排放治理制度；宏觀審計建議是審計機(jī)構(gòu)針對碳排放治理相關(guān)政策及法律法規(guī)存在的問題而提出的，通常是提給政府的碳排放治理主管部門，針對的是碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制，通過對這種審計建議的采納，可以完善碳排放治理相關(guān)政策及消除法律法規(guī)中的缺陷，進(jìn)而優(yōu)化碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制。

碳審計信息是以碳審計中的重大發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，及時給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門提供的審計信息。各類碳審計業(yè)務(wù)中都有可能產(chǎn)生審計信息，通常來說，碳審計信息主要有兩種情形：一是碳審計中發(fā)現(xiàn)了大案要案，為了及時有效地處置這種大案要案，審計機(jī)構(gòu)有必要將該大案要案的相關(guān)情況及時地報告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；二是通過多個相關(guān)的碳審計項目，發(fā)現(xiàn)了一些普遍性、傾向性的問題，為了及時有效地解決這類問題，審計機(jī)構(gòu)有必要將這些問題及時地報告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或通報有關(guān)碳排放主管部門。

就審計結(jié)果的載體來說，上述四類碳審計結(jié)果中，碳審計信息通常以碳審計信息或碳審計專報的形式出現(xiàn)，審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論通常在碳審計報告中，審計建議既可以作為碳審計報告的一部分（此時的碳審計報告通常是詳式審計報告），也可以從碳審計報告中獨立出來（此時的碳審計報告通常是簡式審計報告），單獨以碳審計建議書的形式出現(xiàn)。

2. 碳審計結(jié)果的運用者及其運用方式。碳審計結(jié)果由誰來運用呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果的運用者有四類：一是資源類委托代理關(guān)系中的委托人，二是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，三是審計機(jī)構(gòu)，四是其他利益相關(guān)者[8，9]。因此，需要以資源類碳排放委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來分析碳審計結(jié)果的運用者。碳排放權(quán)是稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，以它為基礎(chǔ)會形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中存在一定的信息不對稱，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[10]，我國目前的碳排放委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 中的碳排放委托代理關(guān)系共有三種類型，它們是資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系，關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系8、關(guān)系12、關(guān)系13、關(guān)系15 這6 種情形屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，關(guān)系16屬于合約類委托代理關(guān)系，其他10種情形（其中有一種情形在圖1中未標(biāo)識）都屬于資源類委托代理關(guān)系。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計需求存在于資源類委托代理關(guān)系中，因此，需要從資源類委托代理關(guān)系中來尋找審計結(jié)果的運用者[8]，碳審計結(jié)果也只存在于有審計需求的資源類碳排放委托代理關(guān)系中（關(guān)于碳審計需求，請參見本系列論文之二《論碳審計需求》[11]），也需要以這種關(guān)系為基礎(chǔ)來分析碳審計結(jié)果運用者。10種具體情形下的資源類碳排放委托代理關(guān)系中的碳審計結(jié)果運用者的基本情況如表2 所示（關(guān)于各種具體情形下的碳審計主體選擇，請參見本系列論文之四《論碳審計主體》[12]）。

表2 資源類碳排放委托代理關(guān)系及審計結(jié)果運用者

圖1 碳排放委托代理關(guān)系

通常來說，資源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人也就是審計客體，其碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況是碳審計的審計對象，因此，作為碳審計客體，在碳審計結(jié)果運用方面應(yīng)該承擔(dān)主要責(zé)任，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對碳審計發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行糾正；第二，對碳審計發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，無權(quán)直接進(jìn)行責(zé)任追究時，移送有權(quán)追究責(zé)任的部門；第三，采納碳審計機(jī)構(gòu)提出的審計建議，完善本單位的碳排放治理體系，或者提升本單位的碳排放績效；第四，按要求及時地向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)及主管單位提交碳審計整改計劃，整改完成后，及時提交碳審計整改報告，要對外公告的，則按規(guī)定對外公告碳審計整改結(jié)果；第五，部分情形下，碳審計是基于代理人傳遞信號的需求而實施的，此時，作為審計需求者與審計客體的統(tǒng)一體，需要將碳審計結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給信號接收者，可以通過專門報送的方式，也可以通過對社會公告的方式。

資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人通常是碳審計需求者，其希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，因此，碳審計結(jié)果運用是其審計目標(biāo)能否實現(xiàn)的關(guān)鍵，沒有碳審計結(jié)果的運用，委托人的審計目標(biāo)就難以實現(xiàn)，委托人應(yīng)高度重視碳審計結(jié)果的運用。通常來說，碳審計結(jié)果運用方式主要有以下幾種：第一，督促作為碳審計客體的代理人進(jìn)行審計整改；第二，對于碳審計發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者，如果代理人無權(quán)進(jìn)行責(zé)任追究，則在委托人的權(quán)力范圍內(nèi)，對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；第三，根據(jù)審計機(jī)構(gòu)提出的涉及委托人事項的審計建議，進(jìn)行體制機(jī)制制度的完善；第四，在委托人自己的相關(guān)決策中運用碳審計結(jié)果；第五，將碳審計結(jié)果及其運用情況作為對代理人進(jìn)行考核、評價、任免的重要依據(jù)。

碳審計機(jī)構(gòu)是碳審計結(jié)果的生產(chǎn)者，在碳審計結(jié)果運用方面主要是發(fā)揮推動作用。如果將碳審計結(jié)果比作產(chǎn)品，則碳審計機(jī)構(gòu)就是這種產(chǎn)品的生產(chǎn)者，作為生產(chǎn)者，當(dāng)然要推動這種產(chǎn)品的運用，發(fā)揮“推銷員”作用。通常來說，碳審計機(jī)構(gòu)采取以下幾種方式來推動碳審計結(jié)果的運用：第一，向碳審計委托人報告碳審計結(jié)果；第二，獲得授權(quán)時，對外公告碳審計結(jié)果；第三，獲得授權(quán)時，對碳審計所發(fā)現(xiàn)的問題做出處理處罰決定，對于未能獲授權(quán)進(jìn)行處理處罰的事項，移送相關(guān)主管部門；第四，獲得授權(quán)時，對碳審計過程中所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，未獲得授權(quán)時，將責(zé)任者的處理處罰事項移送有權(quán)處理處罰的部門；第五，跟蹤檢查碳審計客體的審計整改情況，對每個碳審計項目形成碳審計整改報告，如果對多個碳審計客體進(jìn)行了審計，通常還需要匯總碳審計客體的整改情況，形成綜合性的碳審計整改報告；第六，對于碳合規(guī)審計、碳績效審計、碳制度審計和碳綜合項目，開展后續(xù)審計，檢查碳審計整改情況；第七，為了促進(jìn)碳審計客體對外公告其碳審計整改情況，審計機(jī)構(gòu)可以在自己的官網(wǎng)上開設(shè)專欄，由碳審計客體公告其碳審計整改情況（該碳審計客體同時在自己的官網(wǎng)上也公告該審計整改情況）。

上文分析了委托人、代理人及審計機(jī)構(gòu)對碳審計結(jié)果的運用，這些當(dāng)然是碳審計結(jié)果的主要運用者。除此之外，一些其他利益相關(guān)者也會關(guān)注碳審計結(jié)果，下面對此進(jìn)行具體分析。

圖1 中的關(guān)系1 是公眾與中央政府的碳排放關(guān)系。如果審計機(jī)關(guān)不屬于中央政府，則設(shè)立審計機(jī)關(guān)的機(jī)關(guān)（如全國人民代表大會）可能會關(guān)注針對中央政府的碳審計結(jié)果，另外，中共中央也會關(guān)注針對中央政府的碳審計結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系2 是中央政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。中央政府直屬的碳排放單位可能會關(guān)注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果，地方政府及其碳排放主管部門也會關(guān)注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果，全國人民也會關(guān)注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系3 是中央政府與其直屬碳排放重點單位的關(guān)系、關(guān)系4 是中央政府與其直屬碳排放非重點單位的關(guān)系，歸納起來就是中央政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會關(guān)注針對中央政府直屬碳排放單位的碳審計結(jié)果；如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易，則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺、碳排放權(quán)交易的對方單位也會關(guān)注針對中央政府直屬碳排放單位的碳審計結(jié)果；如果對中央政府直屬碳排放單位某個產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計，則消費者也可能會關(guān)注這些碳審計結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系7 是中央政府與地方政府之間的碳排放關(guān)系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會關(guān)注針對地方政府的碳審計結(jié)果，地方政府所在地的本級黨委會關(guān)注針對地方政府的碳審計結(jié)果，某個地方的公眾也會關(guān)注針對其所在地地方政府的碳審計結(jié)果，地方政府直屬的碳排放主管部門也會關(guān)注針對相應(yīng)地方政府的碳審計結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系9 是地方政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。地方政府直屬碳排放單位可能會關(guān)注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果，中央政府碳排放主管部門也會關(guān)注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果，本地公眾也會關(guān)注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結(jié)果。

圖1中的關(guān)系10是地方政府與其本級直屬碳排放重點單位的關(guān)系、關(guān)系11是地方政府與其本級直屬碳排放非重點單位的關(guān)系，歸納起來就是地方政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。很顯然，地方政府碳排放主管部門會關(guān)注針對地方政府直屬碳排放單位的碳審計結(jié)果；如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易，則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺、碳排放權(quán)交易的對方單位也會關(guān)注針對地方政府直屬碳排放單位的碳審計結(jié)果；如果對地方政府直屬碳排放單位某個產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計，則消費者可能會關(guān)注這些碳審計結(jié)果。

圖1中的關(guān)系14是各級政府與其設(shè)立的碳排放權(quán)交易平臺之間的關(guān)系。很顯然，參加碳排放權(quán)交易的碳排放單位會關(guān)注針對碳排放權(quán)交易平臺的碳審計結(jié)果，而作為碳排放權(quán)交易平臺主管部門的碳排放主管部門也會關(guān)注針對碳排放權(quán)交易平臺的碳審計結(jié)果。

圖1中未標(biāo)識的一種關(guān)系是碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的上級機(jī)構(gòu)與下級機(jī)構(gòu)的關(guān)系。上級機(jī)構(gòu)的碳排放歸口管理部門、碳核算歸口部門、業(yè)績考核部門可能會關(guān)注針對下級機(jī)構(gòu)的碳審計結(jié)果，并且下級機(jī)構(gòu)中的同類機(jī)構(gòu)也會關(guān)注其同類機(jī)構(gòu)的碳審計結(jié)果。

3. 基于本文的理論框架對現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計結(jié)果及其運用之觀點的分析。上文基于經(jīng)典審計理論對碳審計結(jié)果及其運用進(jìn)行了理論闡釋，提出了一個關(guān)于碳審計結(jié)果及其運用的理論框架，下面用這個理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計結(jié)果及其運用的觀點，以深化對碳審計結(jié)果及其運用的認(rèn)知。

關(guān)于碳審計報告是否需要獨立，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，碳審計報告可以作為社會責(zé)任審計報告甚至是常規(guī)審計報告的組成部分，不一定要作為獨立的審計報告，也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計報告從常規(guī)審計報告和社會責(zé)任審計報告中獨立出來，形成單獨的審計報告。本文的理論框架未能直接涉及這個問題，但是，根據(jù)本文的理論框架，無論是作為獨立的審計報告，還是作為其他審計報告的一部分，在審計報告中報告的碳審計結(jié)果是不變的，它們是審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息。

關(guān)于碳審計報告的內(nèi)容及要求，不同的文獻(xiàn)提出了多種觀點，涉及真實性、公允性、合法性和效益性等多個方面。根據(jù)本文的理論框架，不同的碳審計業(yè)務(wù)，其審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論的內(nèi)涵不同。對于碳財務(wù)審計，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)財務(wù)信息的真實性；對于碳合規(guī)審計，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)行為的合規(guī)性、合法性；對于碳績效審計，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)績效數(shù)據(jù)的真實性及績效水平；對于碳制度審計，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)制度的健全性；對于碳綜合審計，可能涉及上述各個方面的內(nèi)涵。因此，本文的理論框架涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)的各類觀點。

關(guān)于碳審計結(jié)果的運用，不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了不同的運用者和不同的運用方式。本文的理論框架將資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和審計機(jī)構(gòu)作為碳審計結(jié)果的主要運用者，將其他利益相關(guān)者也作為碳審計結(jié)果的運用者，并且分析了不同運用者運用碳審計結(jié)果的具體方式?？傮w來說，本文的理論框架能夠涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計結(jié)果運用的主要觀點。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個碳審計結(jié)果及其運用的理論框架。碳審計結(jié)果是碳審計過程的直接產(chǎn)出，碳審計發(fā)現(xiàn)、碳審計結(jié)論、碳審計建議和碳審計信息是碳審計結(jié)果的主要內(nèi)容，碳財務(wù)審計、碳合規(guī)審計、碳績效審計、碳制度審計和碳綜合審計都會產(chǎn)生上述碳審計結(jié)果，碳審計結(jié)果通常以碳審計報告、碳審計建議書、碳審計信息等方式出現(xiàn)。資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人以各自的方式運用碳審計結(jié)果，碳審計機(jī)構(gòu)推動碳審計結(jié)果的運用，其他利益相關(guān)者也可能關(guān)注碳審計結(jié)果。

本文的研究啟示在于，碳審計結(jié)果及其運用有自身的理論邏輯，碳審計結(jié)果并不只針對大案要案，而是有豐富的內(nèi)容。碳審計結(jié)果的運用主要是資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人和代理人的責(zé)任，碳審計機(jī)構(gòu)只是碳審計結(jié)果運用的推動者，若沒有恰當(dāng)?shù)奶紝徲嫿Y(jié)果運用責(zé)任分工，則碳審計終極目標(biāo)難以實現(xiàn)。

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［10］張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：格致出版社，2019.

［11］周旭東，鄭石橋.論碳審計需求［J］.財會月刊，2022（5）：64 ～68.

［12］鄭石橋.論碳審計主體［J］.財會月刊，2022（9）：94 ～98.