基于阿米巴模式下的企業(yè)成本管理探討①
——以燕趙驛行公司為例

孫潔儀，馬德家

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，河北 石家莊 050061；2.河北高速集團(tuán)燕趙驛行有限公司，河北 石家莊 050031）

引言

在當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易戰(zhàn)和疫情防控的多重影響之下，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)管理模式已然不能很好地面對(duì)挑戰(zhàn)，大多企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率下降、抗風(fēng)險(xiǎn)能力降低，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力也不可與同日而語(yǔ)。因此，完善經(jīng)營(yíng)管理模式對(duì)企業(yè)而言是十分迫切的。而阿米巴經(jīng)營(yíng)通過(guò)劃小核算單位來(lái)培養(yǎng)員工的“主人翁”意識(shí)，以期以最小的成本獲得最大的收益，實(shí)現(xiàn)成本的全面把控。并且，阿米巴經(jīng)營(yíng)理念十分契合燕趙驛行公司的改革方向，引入阿米巴經(jīng)營(yíng)模式將對(duì)提升公司轉(zhuǎn)企改制后的成本管理水平大有裨益。

一、企業(yè)成本管理中引入阿米巴的必要性

（一）阿米巴模式在成本管理中的運(yùn)用

阿米巴經(jīng)營(yíng)模式將企業(yè)劃分為一個(gè)個(gè)小型組織進(jìn)行獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營(yíng)。這種新型管理模式能夠使員工成為經(jīng)營(yíng)發(fā)展中的主角，提高員工工作的積極性和對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感，主動(dòng)參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，依靠全體員工的智慧實(shí)現(xiàn)全面成本管理。在阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式之下，傳統(tǒng)的核算方式得到了改進(jìn)，由之前財(cái)務(wù)部門(mén)統(tǒng)一核算管理，分散到各個(gè)巴自主核算管理，然后上交報(bào)表，再由財(cái)務(wù)部門(mén)匯總處理，更有利于對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管理。另外，阿米巴模式中的成本管理運(yùn)用與我國(guó)管理會(huì)計(jì)中的目標(biāo)成本法理念相似，為阿米巴模式在我國(guó)本土化落地奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）驛行公司與阿米巴模式的適用性

河北高速集團(tuán)燕趙驛行有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)驛行公司）的前身是河北省高速公路管理局服務(wù)管理中心，在2019 年完成了由事業(yè)單位到省屬?lài)?guó)有重點(diǎn)骨干企業(yè)的改制升級(jí)，經(jīng)營(yíng)范圍主要包括：高速公路服務(wù)區(qū)建設(shè)、管理、經(jīng)營(yíng)、租賃；物業(yè)管理、會(huì)議服務(wù)等。具體而言，驛行公司各服務(wù)區(qū)主要的收入來(lái)源分為三部分，即餐飲、超市和加油站。

轉(zhuǎn)企改制后，各種房屋、土地折舊均歸入服務(wù)區(qū)核算，成本費(fèi)用劇增，但卻少了每年的財(cái)政補(bǔ)貼，財(cái)務(wù)狀況不容樂(lè)觀(guān)。另外，在國(guó)際貿(mào)易戰(zhàn)和疫情防控等多重因素影響下，業(yè)務(wù)增長(zhǎng)與拓展受限，且服務(wù)業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻較低，不存在技術(shù)壁壘，業(yè)務(wù)形態(tài)較為單一、簡(jiǎn)單，創(chuàng)新升級(jí)難度大，但可替代性高，人人都可進(jìn)入市場(chǎng)，也就意味著競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。于是建立一套適合本企業(yè)的成本管理機(jī)制來(lái)壓縮成本費(fèi)用，成為企業(yè)在如此激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存發(fā)展的必然選擇。另外，驛行公司經(jīng)營(yíng)上百對(duì)服務(wù)區(qū)，業(yè)務(wù)同質(zhì)性高，模式可復(fù)制性強(qiáng)。阿米巴經(jīng)營(yíng)模式借助阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，劃小核算單位，將成本細(xì)分，力圖做到每個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都涉及到成本管理，全方位的降低成本。因此，驛行公司從成本管理體系入手進(jìn)行改革，結(jié)合公司自身所處的發(fā)展階段和現(xiàn)狀，嘗試引入阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)來(lái)完善成本管理機(jī)制，可以達(dá)到降本增效之目的。

二、驛行公司成本管理現(xiàn)狀

轉(zhuǎn)企以來(lái)，驛行公司一直積極研究國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的管理模式，并不斷選擇試點(diǎn)單位進(jìn)行探索，但無(wú)奈于受事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)“一個(gè)機(jī)構(gòu)，兩塊牌子”的影響，公司的公益成本和經(jīng)營(yíng)成本一直沒(méi)有明確區(qū)分。除此之外，還存在員工對(duì)于企業(yè)認(rèn)可度差、管理觀(guān)念落后、管理人員能力不足、管理方法陳舊、監(jiān)督執(zhí)行力度不夠等問(wèn)題。

（一）員工思想意識(shí)轉(zhuǎn)換不到位

部分員工的思想意識(shí)還停留在事業(yè)單位的“等靠要”階段，企業(yè)模式未轉(zhuǎn)換到位，導(dǎo)致工作積極性偏低，各級(jí)管理層也缺乏改善意識(shí)。另外，公司的企業(yè)文化缺乏有效宣傳，員工對(duì)企業(yè)認(rèn)可度低。雖然公司后期構(gòu)建了文化理念，甚至在每部門(mén)都放置了“品牌書(shū)”供員工翻閱，但落地機(jī)制還是不夠完善，員工少有人去主動(dòng)翻看“品牌書(shū)”，日常工作行為更是沒(méi)有體現(xiàn)企業(yè)文化的要求。員工與上級(jí)之間缺乏溝通，即便溝通也往往流于形式。公司編制內(nèi)人員與臨時(shí)職工工作性質(zhì)與工作量相差較小但待遇差別較大，導(dǎo)致部分員工怨聲載道，有些崗位人員流失頻繁，員工缺乏歸屬感和安全感。未滿(mǎn)足員工自身的需求，員工自然不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生認(rèn)同感，也就更不會(huì)為成本節(jié)約做出貢獻(xiàn)?；鶎訂T工處于無(wú)成本意識(shí)狀態(tài)，上層下達(dá)了什么工作任務(wù)，基層員工按照要求慣例完成即可，根本不會(huì)考慮成本管控的問(wèn)題，因?yàn)樵跐撘庾R(shí)里，他們認(rèn)為這是管理層才需要關(guān)心的事，然而中層管理者對(duì)于成本管控的意識(shí)也并不強(qiáng)烈。

（二）企業(yè)成本管理模式落后

轉(zhuǎn)企改制下，驛行公司原有雙重管理體制下的歷史遺留問(wèn)題頑固，即使近兩年來(lái)積極探索國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的管理模式，但現(xiàn)有的模式并不能直接套用于本企業(yè)，仍需改革創(chuàng)新來(lái)實(shí)現(xiàn)本土化。在組織體系方面，職能部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)定位不清晰，沒(méi)有合理劃分利潤(rùn)中心與費(fèi)用中心；層級(jí)較多，經(jīng)營(yíng)效率低，成本較高。在核算方面不夠細(xì)化，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)薄弱，成本核算不清，不能對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行有效支持；即便劃小單元進(jìn)行經(jīng)營(yíng)核算，也只是為了核算而核算，缺乏系統(tǒng)性、準(zhǔn)確性，缺少對(duì)于公益費(fèi)用與經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的區(qū)分，缺少投入與產(chǎn)出的核算。在計(jì)劃方面，計(jì)劃制定缺乏相應(yīng)的科學(xué)性和合理性，溝通不足，計(jì)劃與實(shí)際達(dá)成差異過(guò)大，計(jì)劃和預(yù)算對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏指導(dǎo)性；經(jīng)營(yíng)計(jì)劃目前只注重制定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與目標(biāo)，缺乏相應(yīng)的資源匹配和行動(dòng)措施，也并沒(méi)有落實(shí)到基層，對(duì)于成本管控作用甚微。更重要的是，部分領(lǐng)導(dǎo)缺乏競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和大局觀(guān)，對(duì)于成本管控更不甚了解，對(duì)于企業(yè)成本管理現(xiàn)狀缺乏改善意識(shí)和有效的改善方法。

（三）績(jī)效核算未與激勵(lì)掛鉤

績(jī)效評(píng)價(jià)體系不完整，缺乏對(duì)部門(mén)整體業(yè)績(jī)及崗位的評(píng)價(jià)與考核，而成本若不與績(jī)效考評(píng)、激勵(lì)機(jī)制掛鉤，也就不能調(diào)動(dòng)員工對(duì)于成本管控的積極性。目前企業(yè)考核的目標(biāo)、配套資源和評(píng)價(jià)機(jī)制配合不到位，上下級(jí)對(duì)于目標(biāo)的認(rèn)識(shí)也不一致。更重要的是，當(dāng)前的績(jī)效管理缺乏數(shù)據(jù)支撐，績(jī)效指標(biāo)沒(méi)有與經(jīng)營(yíng)成果掛鉤，無(wú)法通過(guò)激勵(lì)機(jī)制驅(qū)動(dòng)業(yè)績(jī)提升。數(shù)據(jù)支持不到位，績(jī)效結(jié)果的應(yīng)用也出現(xiàn)了較大的偏差，這將導(dǎo)致員工因收入較低而流動(dòng)過(guò)大，最終會(huì)影響服務(wù)質(zhì)量，而服務(wù)質(zhì)量是服務(wù)業(yè)的靈魂所在。管理人員對(duì)于改善現(xiàn)狀的積極性也不高，只是憑空期望有個(gè)好的激勵(lì)機(jī)制來(lái)促進(jìn)公司降本增效。

三、阿米巴經(jīng)營(yíng)下加強(qiáng)企業(yè)成本管理的舉措

（一）提升員工成本意識(shí)

大部分基層員工都缺乏成本管控意識(shí)，但無(wú)論何種成本控制方法，最后都需要基層人員去落地實(shí)施，因此，培養(yǎng)員工的成本控制意識(shí)對(duì)于企業(yè)成本管理而言有著至關(guān)重要的作用。公司可在企業(yè)文化中植入阿米巴經(jīng)營(yíng)哲學(xué)，使員工意識(shí)到自己也是企業(yè)的“管理者”，實(shí)現(xiàn)全體員工共同參與的經(jīng)營(yíng)。把自己當(dāng)成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，員工自然會(huì)對(duì)成本管控更加上心。驛行公司的一級(jí)價(jià)值觀(guān)便是“想到做到”，員工從“主動(dòng)想，主動(dòng)做”到“想得到，做得到”，在日常工作中以一個(gè)積極的心態(tài)去思考，進(jìn)而采取行動(dòng)，這是知行合一的實(shí)踐，也是驛行公司轉(zhuǎn)型后面臨降本增效挑戰(zhàn)必須要樹(shù)立的核心價(jià)值觀(guān)。另外，員工成本意識(shí)淡薄還有一個(gè)原因，就是服務(wù)區(qū)工作人員綜合素質(zhì)偏低，公司應(yīng)注重對(duì)人才的培養(yǎng)，定期對(duì)全體員工開(kāi)展阿米巴成本管理方面的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，期間可通過(guò)比賽的形式對(duì)員工培訓(xùn)情況進(jìn)行獎(jiǎng)懲考核，調(diào)動(dòng)員工對(duì)于成本管理的積極性，從而進(jìn)一步提高員工的成本意識(shí)。

（二）發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)在改革中的作用

在服務(wù)區(qū)推行阿米巴模式有一定的難度，非財(cái)會(huì)、管理專(zhuān)業(yè)的員工大多從未了解過(guò)此經(jīng)營(yíng)模式，甚至有部分人認(rèn)為，花費(fèi)人力物力引進(jìn)阿米巴并沒(méi)有意義，不愿改變自己已經(jīng)熟悉的工作方式。因此，在前期推廣過(guò)程中需要領(lǐng)導(dǎo)的充分重視，下基層親歷親為地推廣阿米巴，讓員工看到領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于改良經(jīng)營(yíng)管理模式的決心，以實(shí)際行動(dòng)感染基層員工，減少員工的抵觸心理，增強(qiáng)他們對(duì)阿米巴模式的認(rèn)同感。領(lǐng)導(dǎo)也要具備公平公正的素養(yǎng)，注重自我管理能力的提升。

需要注意的是，燕趙驛行各服務(wù)區(qū)經(jīng)營(yíng)部長(zhǎng)都沒(méi)到位，應(yīng)盡早確定“經(jīng)營(yíng)部長(zhǎng)”的人選。經(jīng)營(yíng)部長(zhǎng)是阿米巴落地的核心員工，經(jīng)營(yíng)部長(zhǎng)首先自身要對(duì)阿米巴經(jīng)營(yíng)模式足夠了解，并且工作經(jīng)驗(yàn)豐富，熟悉本服務(wù)區(qū)的經(jīng)營(yíng)狀況，有較強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)力和執(zhí)行力，凝聚力強(qiáng)。

（三）應(yīng)用阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)

經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)是阿米巴成本管理的重要組成部分，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，更為簡(jiǎn)單直觀(guān)，為內(nèi)部管理人員經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。企業(yè)應(yīng)用經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)首先要處理好經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，二者雖然緊密相連，但是兩個(gè)系統(tǒng)，各自完成自己的職能。

經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)主要來(lái)自財(cái)務(wù)系統(tǒng)，要求財(cái)務(wù)按照三級(jí)巴的報(bào)表構(gòu)建要求進(jìn)行相應(yīng)的輔助賬核算。服務(wù)區(qū)單獨(dú)核算各自的收入、費(fèi)用，而收入、費(fèi)用又要以業(yè)態(tài)核算，具體參照超市、加油站等報(bào)表。需要注意的是，經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象是經(jīng)營(yíng)者，不要用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)衡量經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，也不需要把財(cái)務(wù)報(bào)表與經(jīng)營(yíng)報(bào)表精細(xì)核對(duì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所設(shè)計(jì)的輔助賬明細(xì)科目是為經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)獲取提供服務(wù)的，并且前期經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)建設(shè)階段是需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)大力支持和操作的，進(jìn)入過(guò)渡期及以后由各個(gè)巴長(zhǎng)來(lái)完成。

1.應(yīng)用經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表

經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表是反映一段時(shí)期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的核算表，是為管理者經(jīng)營(yíng)決策使用的。企業(yè)戰(zhàn)略決定組織結(jié)構(gòu)，通過(guò)組織劃分，以“小公司”的方式獨(dú)立核算并編制經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表。經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表導(dǎo)航戰(zhàn)略方向，最終以“經(jīng)營(yíng)計(jì)劃”為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)時(shí)的經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比對(duì)檢視，一切讓數(shù)據(jù)說(shuō)話(huà)。每天/周/月/年進(jìn)行TS-PDCA 循環(huán)改善，通過(guò)付出不亞于任何人的努力，實(shí)現(xiàn)卓越業(yè)績(jī)目標(biāo)，利用表1 可以直觀(guān)地評(píng)價(jià)和激勵(lì)各個(gè)“小公司”，從而實(shí)現(xiàn)成為“自約束、自組織、自驅(qū)動(dòng)、自經(jīng)營(yíng)、自激勵(lì)、自進(jìn)化”的無(wú)為而治卓越企業(yè)。

2.定期開(kāi)展經(jīng)營(yíng)分析會(huì)

收集、記錄數(shù)據(jù)只是手段而不是目的，更重要的是需要關(guān)注數(shù)據(jù)背后的意義。因此，定期開(kāi)展經(jīng)營(yíng)分析會(huì)對(duì)于提升成本管理效率十分重要。驛行公司的經(jīng)營(yíng)分析會(huì)分為四部分，分別是經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)分析、經(jīng)營(yíng)改善和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。首先從整體上說(shuō)明上月度關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)指標(biāo)完成情況，如銷(xiāo)售凈額、邊界利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、盈虧平衡點(diǎn)等，讓人先有宏觀(guān)認(rèn)識(shí)，進(jìn)而思考微觀(guān)層面。對(duì)比本月實(shí)際與本月計(jì)劃的差異，從差異額和比率兩方面分析具體原因；總結(jié)上月工作計(jì)劃，本月的重點(diǎn)工作是什么，有哪些未完成工作，它們的目的、目標(biāo)、執(zhí)行結(jié)果分別是什么。第二步進(jìn)行經(jīng)營(yíng)分析，對(duì)第一步中發(fā)現(xiàn)的差異具體分析，原因?qū)訉舆f進(jìn)，深度剖析，然后提出可行的解決對(duì)策。算出盈虧平衡點(diǎn)進(jìn)行利潤(rùn)分析，可從司乘流量、服務(wù)區(qū)不同業(yè)態(tài)盈利能力、物耗、客戶(hù)滿(mǎn)意度等多方面進(jìn)行對(duì)比研究。第三步討論如何改善經(jīng)營(yíng)，由員工提交“精進(jìn)課題表”，寫(xiě)明現(xiàn)狀、改善計(jì)劃、執(zhí)行要點(diǎn)、成本預(yù)算、預(yù)期成果等內(nèi)容，再根據(jù)重要程度和緊急程度的不同來(lái)進(jìn)行排名，一一討論解決。最后，從定性定量?jī)煞矫鏋橄略鹿ぷ魃潭ㄓ?jì)劃。

3.引入TCD 改善方案

TCD 是total、cost、down 的縮寫(xiě)，意思是全面成本下降的經(jīng)營(yíng)時(shí)代，通過(guò)PDCA循環(huán)改善培養(yǎng)人才。P 代表plan—計(jì)劃，指

通過(guò)年、月經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行日常經(jīng)營(yíng)管理，制作經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表；D 代表do—執(zhí)行，通過(guò)經(jīng)營(yíng)分析找出問(wèn)題根源所在，提出改善方案；C 代表check—檢查，方案通過(guò)后，對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，檢查改善效果；A 代表action—處理，按員工貢獻(xiàn)分配獎(jiǎng)金，進(jìn)行績(jī)效激勵(lì)。TCD 通過(guò)PDCA 循環(huán)，內(nèi)求肌肉結(jié)實(shí)，費(fèi)用最小化，外求定位精準(zhǔn)，銷(xiāo)售額最大化，見(jiàn)表2。

表1 服務(wù)區(qū)匯總經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表

表2TCD 課題改善提案表

4.完善績(jī)效考評(píng)體系

建立科學(xué)的多元化考評(píng)指標(biāo)體系，將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，衡量員工完成工作任務(wù)的質(zhì)量；以非財(cái)務(wù)指標(biāo)為輔，結(jié)合責(zé)任單位管理和發(fā)展的需要，靈活運(yùn)用平衡計(jì)分卡的考核方式，充分發(fā)揮非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)測(cè)作用。建立和完善公司人力資源績(jī)效考核體系和激勵(lì)與約束機(jī)制，對(duì)員工業(yè)績(jī)進(jìn)行客觀(guān)、公平、公正地評(píng)價(jià)，并通過(guò)此評(píng)價(jià)合理地進(jìn)行價(jià)值分配與激勵(lì)。一方面，建立考核層次豐富的阿米巴績(jī)效激勵(lì)，根據(jù)各巴的實(shí)際情況提取各崗位的核心指標(biāo)，并針對(duì)核心指標(biāo)進(jìn)行不斷優(yōu)化；另一方面，建立獎(jiǎng)罰分明，富含精神和物質(zhì)雙層次的激勵(lì)機(jī)制，用績(jī)效系統(tǒng)及激勵(lì)機(jī)制，拉動(dòng)各巴長(zhǎng)主動(dòng)完成目標(biāo)。在日常運(yùn)作中，根據(jù)各巴的發(fā)展實(shí)際，不斷優(yōu)化和轉(zhuǎn)變激勵(lì)機(jī)制。

結(jié)論

燕趙驛行公司因自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)原因，創(chuàng)新難度大，在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，最終將體現(xiàn)為成本管理方面的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)將經(jīng)營(yíng)權(quán)下放，引入阿米巴模式進(jìn)行本土化落地實(shí)施，將其與成本管理結(jié)合起來(lái)，以經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，使管理更加精細(xì)化，為公司培養(yǎng)成本管理人才，有助于驛行公司平穩(wěn)度過(guò)轉(zhuǎn)企改制的過(guò)渡期。

燕趙驛行應(yīng)用阿米巴模式后，在20 個(gè)服務(wù)區(qū)分公司推行實(shí)施，對(duì)成本管理模式進(jìn)行了改革創(chuàng)新，提升了企業(yè)成本管理效率，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了精細(xì)化管理，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。