環(huán)境管理會計與企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價研究

| 王燕霞

一、引言

可持續(xù)經(jīng)營是環(huán)境管理會計的發(fā)展目標(biāo),這種目標(biāo)的實現(xiàn)是將企業(yè)的經(jīng)濟增加值和環(huán)境影響因素聯(lián)系起來,這樣既可以反映出企業(yè)的整體價值，還能反映企業(yè)為獲得一定的經(jīng)濟增加值對環(huán)境造成的影響，讓企業(yè)更有社會責(zé)任意識和主人翁意識。當(dāng)環(huán)境業(yè)績和財務(wù)業(yè)績同時改進(jìn)時，形成生態(tài)經(jīng)濟效率，可以保證可持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的實現(xiàn)，這種現(xiàn)狀是諸多政府、非政府組織和企業(yè)所期望和鼓勵的。所以后續(xù)研究應(yīng)在財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上引入環(huán)境業(yè)績指標(biāo)從而保證企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)的真正實現(xiàn)。目前環(huán)境管理會計的研究還處于不斷優(yōu)化和完善的階段，其中亟待解決的一個問題就是構(gòu)建中國特色的環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)體系。通常，提到企業(yè)業(yè)績評價指標(biāo)，往往是以財務(wù)指標(biāo)為主，但在企業(yè)業(yè)績評價過程中，不可避免地也要考慮非財務(wù)指標(biāo)的影響和約束，這當(dāng)中就包括環(huán)境業(yè)績指標(biāo)。在企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)下，環(huán)境業(yè)績肯定會影響到財務(wù)業(yè)績，所以要想讓環(huán)境業(yè)績指標(biāo)真正發(fā)揮作用，就需要在建立綜合業(yè)績評價體系時考慮該因素的影響。

環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)和財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)相結(jié)合形成綜合性業(yè)績評價體系，對企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展意義重大。國際上已形成一系列影響較大的環(huán)境業(yè)績評價體系，國內(nèi)對于環(huán)境業(yè)績評價體系也正在進(jìn)行探索研究，但確定環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)并進(jìn)行體系構(gòu)建的研究還在路上。借鑒國際成功案例，考慮各項因素進(jìn)行具體評價指標(biāo)的選取進(jìn)而確定綜合性環(huán)境業(yè)績評價體系是一項重要的工作，也是企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展、綠色發(fā)展的必經(jīng)之路。

二、企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系的國內(nèi)外經(jīng)驗借鑒

（一）CICA綜合業(yè)績指標(biāo)的設(shè)計

考慮環(huán)境業(yè)績指標(biāo)的綜合業(yè)績評價體系有許多的組成方式，早在1994年加拿大管理會計師協(xié)會（CICA）頒布的管理會計指南31號——《綜合業(yè)績指標(biāo)的設(shè)計》中就指出，綜合業(yè)績評價體系應(yīng)該因企業(yè)的不同而不同，因為導(dǎo)致每一個企業(yè)長期成功的業(yè)績指標(biāo)體系是不同的，所以不可能設(shè)計出一種適合所有企業(yè)的統(tǒng)一業(yè)績評價體系，但該指南也提供了適用于許多企業(yè)的核心指標(biāo)供企業(yè)進(jìn)行選擇，不過該業(yè)績指標(biāo)體系主要側(cè)重于外部信息使用者使用，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的作用不是很大，所以并不能讓所有的企業(yè)廣泛使用。

（二）可持續(xù)發(fā)展下的業(yè)績指標(biāo)

全球報告倡議組織（GRI）提出了適用范圍較廣泛的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》，隨著可持續(xù)發(fā)展報告的提出，企業(yè)本身也意識到了環(huán)境責(zé)任重大，在公布企業(yè)相關(guān)財務(wù)信息的同時會連帶提供環(huán)境信息，從而為企業(yè)的利益關(guān)注者提供有效的環(huán)境監(jiān)督信息。在該報告中，提出的核心內(nèi)容就是業(yè)績指標(biāo)，指南中提出業(yè)績評價體系中不僅僅包括經(jīng)濟指標(biāo)，還包括環(huán)境和社會方面的指標(biāo)。以上三方面的指標(biāo)又分為核心指標(biāo)和附加指標(biāo)。其中核心指標(biāo)可以理解為通用指標(biāo)，關(guān)乎大多數(shù)利息相關(guān)者的切身利益，更需要對外提供來提升利益相關(guān)者獲取信息的效用性。

（三）ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系

1999年，環(huán)境績效評價標(biāo)準(zhǔn)，也被稱為ISO14031體系，真正公布出來。該標(biāo)準(zhǔn)提出的環(huán)境業(yè)績評價體系是站在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的視角，該體系下的指標(biāo)有管理業(yè)績指標(biāo)、經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)和環(huán)境影響指標(biāo)。管理業(yè)績指標(biāo)是站在企業(yè)決策層的角度，衡量其為改善環(huán)境所付出的努力以及取得的成績，在此基礎(chǔ)上對企業(yè)管理環(huán)境的效用性進(jìn)行評價，具體來說，更多的是結(jié)合污染源管控、相關(guān)利益者反饋來體現(xiàn)。經(jīng)營業(yè)績性指標(biāo)則是站在企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的角度，反映企業(yè)更多的可量化環(huán)境成效。環(huán)境影響指標(biāo)則是站在區(qū)域位置的角度，考量企業(yè)活動對本地、全國甚至全球環(huán)境狀況的影響。該指標(biāo)的建立，可以督促企業(yè)對自身活動對環(huán)境的影響進(jìn)行自檢自改，也能幫助企業(yè)更好地制定和執(zhí)行相關(guān)環(huán)境業(yè)績評價制度。從具體表現(xiàn)形式來看，這三類指標(biāo)的具體類型有：絕對數(shù)指標(biāo)、相對數(shù)指標(biāo)、指數(shù)指標(biāo)、定性指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)。其中，財務(wù)指標(biāo)基于數(shù)據(jù)而形成，量化性更高，更能直觀反映企業(yè)環(huán)境業(yè)績中的支出和收益趨勢，在眾多研究中使用頻率頗高，而定性指標(biāo)則不能科學(xué)量化，只可以估算出相應(yīng)的結(jié)果。

ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系為企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系的構(gòu)建提供了應(yīng)用指南，為評價指標(biāo)的選取和調(diào)整給出了指導(dǎo)方向，企業(yè)在進(jìn)行自身體系搭建時均可以此為基礎(chǔ)，但是該體系對于內(nèi)外部利益共同體的經(jīng)濟性需求考慮的不多，而且對于環(huán)境管理會計對企業(yè)價值最大化價值的貢獻(xiàn)力度也沒有具體量化出來。因此，Bennet和James在后續(xù)的研究中對ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系進(jìn)行了進(jìn)一步的優(yōu)化，優(yōu)化后的環(huán)境業(yè)績評價體系橫向貫穿了產(chǎn)品的整個壽命周期，從上游的供應(yīng)商一直延續(xù)到下游的顧客，縱向則將環(huán)境業(yè)績和經(jīng)營業(yè)績結(jié)合起來，真正實現(xiàn)了可持續(xù)經(jīng)營的目標(biāo)，中間部分則體現(xiàn)了ISO14031的三類環(huán)境業(yè)績指標(biāo)，還增加了受體的影響指標(biāo)、可持續(xù)指標(biāo)、風(fēng)險指標(biāo)和利益關(guān)系人指標(biāo)四類指標(biāo)。該項優(yōu)化把多種指標(biāo)結(jié)合起來，從而實現(xiàn)環(huán)境業(yè)績與企業(yè)內(nèi)部管理的緊密鏈接，克服了ISO14031體系的不完善之處。

（四）生態(tài)經(jīng)濟效率指標(biāo)

2000年8月，全球首個生態(tài)效率評估標(biāo)準(zhǔn)誕生了，它是世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）制定的。在該指標(biāo)的要求下，企業(yè)在考慮自身價值最大化的同時需要盡可能減少對環(huán)境的影響，也就是價值實現(xiàn)和環(huán)境保護(hù)同向同行，實現(xiàn)環(huán)境成果考評和企業(yè)自身業(yè)績的共贏局面，真正實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)性健康發(fā)展。在這種使命的促使下，企業(yè)就必須進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新,同時引進(jìn)新技術(shù)、開發(fā)新產(chǎn)品，以減少能源的消耗。從形式上看，該指標(biāo)與ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系的相對指標(biāo)有異曲同工之妙，都是反映企業(yè)投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系，只不過生態(tài)經(jīng)濟效率指標(biāo)的產(chǎn)出是用下游的產(chǎn)品或服務(wù)的價值來表示的，為了使生態(tài)經(jīng)濟效率指標(biāo)更具有彈性，以便應(yīng)用到更多不同的行業(yè)，同時也為了提高該指標(biāo)的可比性，WBCSD從該指標(biāo)中提煉出幾乎適用于所有企業(yè)的通用指標(biāo)，通用指標(biāo)關(guān)注全球環(huán)境問題，該指標(biāo)計量方法已經(jīng)形成并且是公認(rèn)的，比如企業(yè)的銷售凈額、溫室效應(yīng)下氣體的排放量、有毒廢水、廢氣的排放量和電力消耗量等。但是不同企業(yè)產(chǎn)品的特點以及生產(chǎn)流程也有所不同，所以還需要專用指標(biāo)，該類指標(biāo)可以根據(jù)前面介紹的ISO14031指南或其他方法來確定。

（五）基于BFI公司的啟示

BFI（Browning-Ferris Industries）是美國的一家固體廢物處理公司。該公司在構(gòu)建企業(yè)的綜合業(yè)績評價體系時，將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)考慮在內(nèi)，高度認(rèn)同企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)社會環(huán)境責(zé)任的觀點，并在企業(yè)內(nèi)部積極推行。具體執(zhí)行過程中，該公司環(huán)境業(yè)績與公司員工的績效獎金掛鉤，在計算員工的工資時，考慮符合環(huán)境考核指標(biāo)的因素，并設(shè)計環(huán)境系數(shù)表來對員工進(jìn)行考核，考核過程中除了考慮日常使用的財務(wù)指標(biāo)（如部門收入增長率、部門息稅前收益等）和非財務(wù)指標(biāo)（如顧客的留住率等）,還考慮了衡量環(huán)境業(yè)績的指標(biāo)，即收入質(zhì)量指標(biāo)，在這種業(yè)績評價體系中，該公司將收入質(zhì)量指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合后，乘以相應(yīng)的環(huán)境系數(shù)來考核員工的環(huán)境業(yè)績和工作業(yè)績，從而激勵員工在增加個人收益的同時提升自身環(huán)保意識，盡力減少由此帶來的環(huán)境影響，也就是在最少的環(huán)境影響前提下，實現(xiàn)個人利益的最大化。BFI的成功對于我國的廢物處理公司而言有很大的借鑒意義，因此，我國的廢物處理公司不妨將該體系結(jié)合我國具體國情應(yīng)用于自身的業(yè)績評價體系中，以構(gòu)建更具國家特色的廢物處理行業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系。

綜上所述，國際上已經(jīng)形成了一系列環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)和評價體系，我國也將環(huán)境評價指標(biāo)納入了可持續(xù)發(fā)展行列中，站在企業(yè)的角度，我國對于企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)體系的相關(guān)研究主要是基于價值創(chuàng)造、生產(chǎn)鏈、綠色供應(yīng)鏈的角度展開的。在實際應(yīng)用研究中主要采用的是模糊分析法、平衡記分卡、案例研究等方法。對于環(huán)境業(yè)績評價體系的研究，我國已經(jīng)取得了一些階段性的研究成果，對進(jìn)一步進(jìn)行環(huán)境業(yè)績評價的相關(guān)研究影響巨大。然而，我國在環(huán)境管理會計方面的相關(guān)理論體系和具體業(yè)績評價指標(biāo)體系還存在一定的優(yōu)化空間，相關(guān)研究還需繼續(xù)推進(jìn)，所以亟待解決的問題之一就是結(jié)合我國國情，考慮不同企業(yè)的具體情況構(gòu)建有特色的、有彈性的環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)體系。

三、企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系的思路探索

（一）選取環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)時應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定業(yè)績評價指標(biāo)時，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)行業(yè)特色和主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的特色、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的特點、信息成本和可比性等因素進(jìn)行綜合考慮后再確定。從企業(yè)所處行業(yè)特色和主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的特色方面考慮，最基本的指標(biāo)應(yīng)包括：能源的耗用、廢水、廢氣等污染物的排放、環(huán)境違法的頻率、環(huán)境處罰等指標(biāo)。從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的特點來考慮，由于決策層與經(jīng)營管理層相分離，決策層所制定的業(yè)績評價指標(biāo)與經(jīng)營單位的業(yè)績評價指標(biāo)并不一定是一致的，所以在制定目標(biāo)時，應(yīng)將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)考慮在內(nèi)，并從戰(zhàn)略層面出發(fā)，從上往下落實到每位員工，再逆向追蹤，把業(yè)績指標(biāo)的計量結(jié)果逐級自下而上匯總，從而實現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部業(yè)績評價指標(biāo)的“雙向溝通”，進(jìn)而保證最終目標(biāo)的統(tǒng)一性。從信息成本和可比性角度來考慮，企業(yè)價值的實現(xiàn)不可避免地需要遵循成本—效益原則，在選取指標(biāo)時，數(shù)量不宜過多，過多會給企業(yè)帶來成本壓力，進(jìn)而影響評價效率；當(dāng)然也不能過少，過少會影響指標(biāo)的信息反饋質(zhì)量，進(jìn)而影響評價效果，所以指標(biāo)的數(shù)量要確定在適宜的范圍內(nèi)。同時，基于可比性原則，在進(jìn)行評價指標(biāo)選取時，應(yīng)該保證計算基礎(chǔ)前后一致，從而可以進(jìn)行有效的對比，也便于后期的有效追溯。

（二）環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)的選取

許多學(xué)者均對環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)進(jìn)行了研究，結(jié)果表明，企業(yè)如果在生產(chǎn)經(jīng)營活動中考慮環(huán)境的影響，在一定程度上確實會引起企業(yè)經(jīng)濟價值的提升，但同時也會增加企業(yè)的成本。而早在1999年，皇家特許管理會計師公會就進(jìn)行了一系列研究，結(jié)果顯示公司環(huán)境責(zé)任心的多少確實會影響企業(yè)最終的經(jīng)營成果。同時，注重環(huán)保責(zé)任的公司與不注重環(huán)保責(zé)任的公司相比，其資本回報率要高出5%，由此可見，公司的環(huán)境業(yè)績確實會正面提升企業(yè)的財務(wù)成果。因此，在企業(yè)的業(yè)績評價指標(biāo)體系中考慮環(huán)境業(yè)績的因素是非常有必要的，而在這之前，必須要將反映環(huán)境業(yè)績的因素給量化，即必須先確定可以計量的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)。

目前尚未形成統(tǒng)一的考慮環(huán)境業(yè)績的企業(yè)業(yè)績評價體系，所以存在著許多的組成方式，但1994年加拿大管理會計師協(xié)會頒布的管理會計指南31號——《綜合業(yè)績指標(biāo)的設(shè)計》提供了適用于許多企業(yè)的核心指標(biāo)供企業(yè)進(jìn)行選擇，具體如表1所示。

表1 業(yè)績評價指標(biāo)參考指南

由于不同行業(yè)的不同企業(yè)所面臨的環(huán)境問題各不相同，所以所選取的業(yè)績評價指標(biāo)肯定也會存在差異。上述所列舉的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)只是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境業(yè)績評價時可以參考的一些指標(biāo), 企業(yè)在選取環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)時，應(yīng)該結(jié)合相關(guān)的環(huán)境政策和業(yè)績評價目的，在遵循成本—效益原則的基礎(chǔ)上，綜合確定不同類別的環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)，同時所選取的指標(biāo)必須是容易量化的。

（三）企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系架構(gòu)

在對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績進(jìn)行評價時，除了使用定量的業(yè)績評價指標(biāo)外，還需結(jié)合定性評價，根據(jù)企業(yè)的不同特點來確定兩種評價方法各自的權(quán)重，最終得出綜合的企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價結(jié)果。對于定量評價，企業(yè)首先需要明確自己的環(huán)境業(yè)績評價目標(biāo)，如可以將可持續(xù)經(jīng)營作為企業(yè)的環(huán)境業(yè)績評價目標(biāo)，然后按照前文所述的選取環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)時需要考慮的因素，即企業(yè)行業(yè)特殊和經(jīng)營業(yè)務(wù)特色、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的特點、信息成本和可比性等，來選取適合自己企業(yè)的并且容易操作的評價指標(biāo)。如果隨著企業(yè)的經(jīng)營狀況和決策者經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整，使得原有評價指標(biāo)存在偏差，導(dǎo)致所選指標(biāo)不適用于目前的評價體系，這個時候就需要對所選擇的指標(biāo)進(jìn)行修正。當(dāng)評價指標(biāo)最終確定以后，需要運用一定的方法，將所選取的指標(biāo)進(jìn)行定量處理，并確定量化指標(biāo)所占有的權(quán)重，在確定權(quán)重時可采用層次分析法、模糊評價法或者兩種方式兼而有之，之后通過一定的數(shù)學(xué)計算方式確定最終的定量評價分?jǐn)?shù)。對于定性評價方法下的分?jǐn)?shù)可以通過調(diào)查問卷法、專家意見法得出?；谝陨系倪^程評價得分（定量和定性兩個方面），經(jīng)過一定的加權(quán)平均測算，從而給出最終的綜合性結(jié)果，來作為企業(yè)出具整體業(yè)績評價報告的直接依據(jù)。具體如圖1所示。

圖1 企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系

（四）環(huán)境管理會計下企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價的優(yōu)化建議

如果企業(yè)想要在環(huán)境問題上保持領(lǐng)先地位，那么在企業(yè)的財務(wù)業(yè)績評價體系中就必須考慮環(huán)境業(yè)績這一新的考核指標(biāo)，將其作為企業(yè)、個人和責(zé)任中心業(yè)績評價的重要組成部分。由于環(huán)境收益的時間滯后性，很多企業(yè)的決策層都存在重個人眼前利益、輕企業(yè)長遠(yuǎn)利益的傾向，也由于任期性的存在，很多管理層并不愿意為別人做 “嫁衣”，因此為了推進(jìn)環(huán)境管理會計在我國的進(jìn)一步發(fā)展，就需要政府、企業(yè)和會計人員以及環(huán)境組織一起協(xié)同努力。

1.政府方面，應(yīng)該逐漸完善相關(guān)法律法規(guī)制度，通過政府職能手段的運用，結(jié)合資源再生應(yīng)用、環(huán)境持續(xù)優(yōu)化等方面的稅收政策以及污染整治方面的法制化條例，運用稅收的強制性特點，賦予企業(yè)納稅人的角色，讓其擔(dān)負(fù)起資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等由于自身排污活動和資源利用等環(huán)境影響活動而需要支付的相關(guān)稅費。如果企業(yè)在正常經(jīng)營過程中存在違反環(huán)保相關(guān)制度的行為，也應(yīng)本著嚴(yán)防嚴(yán)控的原則，給予一定力度的處罰，逐漸提升企業(yè)意識形態(tài)上的環(huán)境保護(hù)態(tài)度，從而幫助企業(yè)樹立基于社會責(zé)任角度的經(jīng)濟價值觀。

2.企業(yè)方面，在建立績效評價體系時，應(yīng)該引入更多的環(huán)境考核類指標(biāo)，并制定長期激勵計劃來抑制決策層的短視行為，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部的會計人員，應(yīng)該結(jié)合當(dāng)下環(huán)境管理會計的嚴(yán)峻形勢，不斷進(jìn)行自我充電，以提升自己的專業(yè)知識水平。

3.環(huán)境組織方面，環(huán)保部門應(yīng)加大相關(guān)環(huán)境保護(hù)法的宣傳，培養(yǎng)公眾環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟意識，并積極引導(dǎo)企業(yè)把環(huán)境業(yè)績指標(biāo)融入到企業(yè)員工的業(yè)績評價體系中去，以真正實現(xiàn)綠色社會、環(huán)保社會的目標(biāo)。