淺談對虛假評估報告與重大遺漏評估報告的評判

■ 張?zhí)靻?張洪發(fā)

（1.江蘇華信資產(chǎn)評估有限公司，江蘇南京 210008；2.江蘇省資產(chǎn)評估協(xié)會，江蘇南京 210009）

一、引言

我國《資產(chǎn)評估法》的頒布實施，一方面確立了我國資產(chǎn)評估行業(yè)、資產(chǎn)評估機構及其評估專業(yè)人員的法律地位，另一方面也明確了評估機構及其評估專業(yè)人員應當承擔的法律責任?！顿Y產(chǎn)評估法》專門規(guī)定了對簽署、出具虛假評估報告和重大遺漏評估報告（以下簡稱二類報告）的評估專業(yè)人員和評估機構分別應承擔的法律責任：對評估專業(yè)人員，行政主管部門根據(jù)情節(jié)嚴重程度，可處以警告、沒收違法所得、責令停止從業(yè)6 個月至10年的行政處罰；構成犯罪的，依法追究刑事責任，終身不得從事評估業(yè)務。對評估機構，行政主管部門可以根據(jù)情節(jié)嚴重程度，可處以警告、沒收違法所得并處罰款、責令停止執(zhí)業(yè)6 個月至1年、吊銷營業(yè)執(zhí)照的行政處罰。

對二類報告的認定，與對評估專業(yè)人員、資產(chǎn)評估機構法律責任的追究，關系到每個評估專業(yè)人員的聲譽和前途，關系到每家資產(chǎn)評估機構的發(fā)展和命運，某種程度上，也影響到整個評估行業(yè)的社會形象和發(fā)展前景。所以，對二類報告的認定，已然成為評估界亟需解決的一個重大問題。

如何對二類報告進行判定，《資產(chǎn)評估行業(yè)財政監(jiān)督管理辦法》（財政部97 號令）提出了解決路徑，即財政部門無論是在組織開展對資產(chǎn)評估行業(yè)評估業(yè)務進行監(jiān)督檢查時，還是對評估行業(yè)的投訴、舉報事項進行調(diào)查處理時，“認定虛假資產(chǎn)評估報告和重大遺漏資產(chǎn)評估報告，應當以資產(chǎn)評估準則為依據(jù)，組織相關專家進行專業(yè)技術論證，也可以委托資產(chǎn)評估協(xié)會組織專家提供專業(yè)技術支持”?？梢?，財政行政管理部門并沒有給出二類報告的評判標準，而是將二類報告的評定權力交給了相關專家，即由專家對被檢查或被調(diào)查的資產(chǎn)評估報告進行專業(yè)技術論證后，得出對二類報告的鑒定意見。

二、對虛假評估報告的評判

（一）虛假評估報告產(chǎn)生的原因溯源

一般情況下，虛假評估報告的出爐，始作俑者是評估委托人。只有評估委托人產(chǎn)生了想通過高估或低評資產(chǎn)價值謀取不當利益的動機，才會示意或要求評估專業(yè)人員、評估機構出具虛假評估報告，并許諾以“適當形式”、“適當途徑”給予評估專業(yè)人員、評估機構“誘人”的利益分享。評估專業(yè)人員、評估機構是評估委托人作假動機信息的接受方，一旦因誘受同意接受，便會產(chǎn)生獲取不當利益分享的動機，最終淪為虛假評估報告的制造者。

特別的或極少數(shù)的情形是，只有在評估專業(yè)人員或評估機構相關負責人與評估委托人“十分熟悉”并存在“共同利益”的情況下，評估專業(yè)人員或評估機構相關負責人才會第一時間產(chǎn)生謀取不當利益的動機，并以專業(yè)人士的身份向評估委托人提出出具虛假評估報告的動議；評估委托人接受建議，共同謀劃虛假評估報告的出爐。上述的“十分熟悉”，如二者是長期的戰(zhàn)略合作伙伴關系，或二者存在法律意義上的關聯(lián)方關系，或一方是另一方在某個方面的顧問、咨詢專家；所謂“共同利益”，可能表現(xiàn)在評估專業(yè)人員、評估機構來自于評估委托人支付超出正常收費的評估費用，也可能是評估委托人給予的不當利益分成或未來預期收入分成。

從法律意義上看，評估專業(yè)人員、評估機構出具虛假評估報告構成犯罪的，其行為與評估委托人構成共同犯罪。正因為如此，《資產(chǎn)評估法》明確規(guī)定，評估專業(yè)人員、評估機構出具虛假評估報告的，除應承擔相應的行政責任，還應追究其刑事責任。

（二）評估報告虛假的情形

1.評估專業(yè)人員、評估機構具備專業(yè)勝任能力，卻為獲取不當利益，在以下三種情況下出具的虛假評估報告：（1）明知委托人提供的評估依據(jù)材料不真實；（2）明知委托人實際委托評估的對象與評估合同約定的評估內(nèi)容、范圍不一致；（3）故意選用不當甚至是錯誤的評估方法或評估參數(shù)。筆者將此類虛假評估報告稱為Ⅰ類。需要說明的是，從邏輯上推理，評估機構出具這類報告存在巨大執(zhí)業(yè)風險，應當存在不當獲利，但實踐中有可能一時難以獲取足夠充分的證據(jù)。

2.評估專業(yè)人員、評估機構明知自身不具備專業(yè)勝任能力，又不借助外部專家，為獲取不當評估報酬或其他潛在利益，在難以為評估結論提供可靠專業(yè)保證的情況下，接受委托人委托出具的虛假評估報告。筆者將此類虛假評估報告標稱Ⅱ類。評估機構在此情況下獲取的評估報酬，不論多少，都應當認定為不當評估報酬。

（三）對虛假評估報告的評判

1.對Ⅰ類虛假評估報告的評判程序和要點

（1）全面了解評估機構成立以來的執(zhí)業(yè)情況，準確評估其專業(yè)勝任能力；檢查、評價評估機構業(yè)務質量控制制度、業(yè)務合同管理制度、薪酬分配制度等重要內(nèi)部管理制度的建立、執(zhí)行情況。

（2）針對虛假評估項目，列示評估依據(jù)的不真實材料項目，初步估算每個項目的評估值，及其對評估結論的影響程度；列示評估內(nèi)容、范圍不一致的具體項目及其數(shù)量，初步估算由此對評估值造成的差異，及其對評估結論的影響程度；列示評估專業(yè)人員采用不當或錯誤的評估方法、評估參數(shù)的項目，初步估算由此對評估值造成的差異，及其對評估結論的影響程度。要求評估專業(yè)人員、簽字評估師、相關復核人員和評估機構提供針對上述情況（如有）的書面說明。

（3）針對虛假評估項目，全面、全程檢查評估機構對《資產(chǎn)評估基本準則》《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則》、評估機構業(yè)務質量控制制度相關評估程序的實際執(zhí)行情況，確定評估專業(yè)人員、評估機構復核人員、簽字評估師、評估機構負責人等，是否應當有能力發(fā)現(xiàn)：評估依據(jù)的材料不真實問題、評估內(nèi)容與范圍不一致問題、評估專業(yè)人員采用不當或錯誤評估方法問題、采用不當或錯誤評估參數(shù)問題。

（4）了解評估專業(yè)人員、評估機構與委托人之間：是否存在關聯(lián)關系、是否有過合作經(jīng)歷、除評估業(yè)務外是否存在其他業(yè)務委托關系。行政執(zhí)法檢查人員，可以對此進行外部延伸檢查、取證，以確定評估專業(yè)人員、評估機構與委托人是否存在其他相關約定，有不當利益往來。

（5）了解本次評估合同簽訂及收費是否正常，評估專業(yè)人員、評估機構與委托人之間是否存在除評估業(yè)務之外的其他利益往來。行政執(zhí)法檢查人員可以增加對評估機構財務會計報表信息的專項檢查，以確定評估機構是否從委托人處獲取不正當利益。

2.對Ⅱ類虛假評估報告的評判程序和要點

（1）全面了解評估機構基本情況，以及成立以來的執(zhí)業(yè)情況；全面了解評估專業(yè)人員構成及其執(zhí)業(yè)經(jīng)歷，準確評價其專業(yè)勝任能力；檢查、評價評估機構業(yè)務質量控制制度、業(yè)務合同管理制度、薪酬分配制度等重要內(nèi)部管理制度的建立、執(zhí)行情況。

（2）針對虛假評估項目，列示重要、關鍵評估程序和重要評估證明（包括聘請專家或其他專業(yè)機構，利用其工作或專項報告），檢查評估專業(yè)人員、評估機構執(zhí)行情況，據(jù)此判斷評估專業(yè)人員、評估機構對該評估項目是否不具備專業(yè)勝任能力。

（3）了解評估專業(yè)人員、評估機構與委托人之間：是否存在關聯(lián)關系、是否有過合作經(jīng)歷、除評估業(yè)務外是否存在其他業(yè)務委托關系。行政執(zhí)法檢查人員，可以對此進行外部延伸檢查、取證，以確定評估專業(yè)人員、評估機構與委托人是否存在其他相關約定，有不當利益往來。

（4）了解本次評估合同簽訂及收費是否正常，評估專業(yè)人員、評估機構與委托人之間是否存在除評估業(yè)務之外的其他利益往來。行政執(zhí)法檢查人員可以增加對評估機構財務會計報表信息的專項檢查，以確定評估機構是否從委托人處獲取不正當利益。

實務中，對評估項目沒有評估工作底稿的；單純收集獲取了一些資料但沒有履行必要評估程序的；對專門設備或特殊工藝或資產(chǎn)組或專利等無形資產(chǎn)的評估，應當利用專家工作卻沒有聘請專家的，筆者認為，均應將評估機構及其評估專業(yè)人員歸入不具備專業(yè)勝任能力之列，出具的評估報告也當列入虛假評估報告。

三、重大遺漏評估報告的評判

（一）重大遺漏評估報告與虛假評估報告區(qū)別

從監(jiān)管者角度看，按評估專業(yè)人員、評估機構遵循法律法規(guī)、評估執(zhí)業(yè)準則的程度分，評估報告可分為規(guī)范評估報告、不規(guī)范評估報告、重大遺漏評估報告、虛假評估報告四類。規(guī)范評估報告自不必多言。不規(guī)范評估報告是指評估專業(yè)人員、評估機構在履行評估程序、獲取與核查評估證據(jù)的過程中，以及在出具的評估報告中，或多或少存在瑕疵，但不影響評估結論的評估報告；或者是對評估結論有一定影響但影響程度是在評估報告使用人可接受的范圍內(nèi)的評估報告。

重大遺漏評估報告，相對于不規(guī)范評估報告，區(qū)別在于其對評估結論產(chǎn)生的影響程度超出了報告使用人可接受的范圍；相對于虛假評估報告，區(qū)別在于評估專業(yè)人員、評估機構在評估項目承接、評估報告出具過程中不存在故意、主觀過錯。

（二）重大遺漏評估報告及其情形

重大遺漏評估報告，是指評估專業(yè)人員、評估機構在履行評估程序、獲取與核查評估證據(jù)的過程中，以及在出具的評估報告中，定性上存在重大不當或錯誤，定量上表現(xiàn)為重大差錯（如可計量），從而對評估報告結論產(chǎn)生重大影響的評估報告。重大遺漏評估報告是不合格的評估報告。

重大遺漏評估報告主要包括：（1）由于評估假設條件錯誤，造成對評估結論產(chǎn)生重大影響；（2）由于選用的價值類型不恰當，造成對評估結論產(chǎn)生重大影響；（3）由于重大評估程序和核查程序沒有履行，重大證據(jù)未獲取或獲取不充分，造成對評估結論產(chǎn)生重大影響；（4）由于選用評估方法或重要評估參數(shù)不正確，造成對評估結論產(chǎn)生重大影響；（5）由于上述1-4 項中2 項或以上共同影響，造成對評估結論產(chǎn)生重大影響。

（三）對重大遺漏評估報告的評判

1.對重大遺漏評估報告的評判程序和要點

（1）列示評估報告中錯誤的評估假設條件，判斷是否屬于關鍵、重要的評估假設條件，分析并確定是否由于該評估假設條件錯誤對評估報告結論產(chǎn)生重大影響。要求評估專業(yè)人員、簽字評估師、相關復核人員和評估機構針對錯誤評估假設提供書面說明。

（2）陳述評估報告選用的價值類型不恰當?shù)睦碛?；確定是否由于采用不恰當價值類型對評估報告結論產(chǎn)生重大影響。要求評估專業(yè)人員、簽字評估師、相關復核人員和評估機構說明選用相關價值類型的理由。

（3）對沒有履行的重大評估程序和核查程序，未獲取的重大證據(jù)一一列示，逐項分析其對評估報告結論是否有重大影響。要求評估專業(yè)人員、簽字評估師、相關復核人員和評估機構對提出的問題逐一說明。

（4）陳述選用評估方法或重要評估參數(shù)不正確的理由，分析計算其對評估結論產(chǎn)生的影響（如可行），確定是否構成重大影響。要求評估專業(yè)人員、簽字評估師、相關復核人員和評估機構對此作出說明。

（5）綜合上述（1）-（4），確定評估報告是否存重大遺漏。

2.重大遺漏評估報告的評判方法

評判評估報告是否存在重大遺漏，有定性和定量二種方法。通常定性判斷是基本性的，定量判斷是證明性的，能做到定性判斷和定量判斷相結合，則對重大遺漏評估報告的評判，比單純依賴定性判斷得出的結論可靠些。實務中，不能定量判斷的重大遺漏時常有之，但這不影響單純以定性判斷對重大遺漏評估報告作出結論的可靠性。

采用定性方法，對評估報告是否存重大遺漏比較容易作出評判。雖然每位專家有不盡相同的觀點，但專家之間對某一評估事項的輕重偏頗容易達成共識。所以，在此不作贅述。

采用定量方法，計量評估結論的重大遺漏，有絕對數(shù)值和相對比率二個指標。絕對數(shù)值可命名為累計可容忍評估差錯值，當Σ │（某評估項目各項評估差錯）│≥累計可容忍評估差錯值，則評估報告存在重大遺漏。相對比率可稱之為累計可容忍評估差錯率，當Σ │（某評估項目各項評估差錯率）│≥累計可容忍評估差錯率，則評估報告存在重大遺漏。

有人認為，上述計算Σ（某評估項目各項評估差錯）、Σ（某評估項目各項評估差錯率）時，不應該是各項評估差錯或差錯率的絕對值之和，而應當是其自然數(shù)之和，正負影響數(shù)值可以相互抵消。筆者以為，站在監(jiān)管者的立場，每一項評估差錯都表明，評估專業(yè)人員、評估機構未能遵循相關法律法規(guī)、評估執(zhí)業(yè)準則，發(fā)生差錯的性質是不同的，不能正負相抵，應當有一項算一項，故應當采用絕對值相加。

由于資產(chǎn)評估項目有大有小，既有相對簡單的單項資產(chǎn)評估，也有較為復雜的企業(yè)價值評估，所以，以一個絕對數(shù)值指標作為衡量評估報告重大遺漏的標準，不符合資產(chǎn)評估的專業(yè)特點，也不具有不同規(guī)模項目的可比性。故實際工作中，單純采用相對比率即累計可容忍評估差錯率作為衡量評估報告重大遺漏的標準，既較為科學合理，也顯得簡捷明了。

下面再來看Σ │（某評估項目各項評估差錯率）│的計算：

Σ │（某評估項目各項評估差錯率）│

=│第一項評估差錯率│+│第二項評估差錯率│+……+│第n 項評估差錯率│

=（│第一項評估差錯額│+│第二項評估差錯額│+……+│第n 項評估差錯額│）/基數(shù)

=Σ │（某評估項目各項評估差錯）│/基數(shù)

上式中基數(shù)的取值有三組數(shù)據(jù)可考慮：A 委托人委托評估資產(chǎn)的申報價值;B 評估機構出具的評估報告上確定的評估價值;C 對評估報告上確定的評估價值的調(diào)整值，即C=[B+Σ（某評估項目各項評估差錯）],這里的Σ（某評估項目各項評估差錯）在計算時可以正負相抵，為各項評估差錯的自然數(shù)之和。

基數(shù)如果取A,顯然不科學，因為委托評估資產(chǎn)的申報價值存在錯誤的可能性較大；如果取B,因為B 已對A 有所修正，所以取B 比取A 合理，但如前所述，由于B 仍存在差錯，所以，選擇對B 修正后的C,是最為科學、準確的。綜上可得：

Σ │（某評估項目各項評估差錯率）│

=Σ │（某評估項目各項評估差錯）│

/[評估報告上確定的評估價值+Σ（某評估項目各項評估差錯）]

3.累計可容忍評估差錯率的確定

確定什么樣的累計可容忍評估差錯率，作為衡量評估報告重大遺漏的標準？目前評估界并沒有現(xiàn)成的研究成果。筆者從相關法律法規(guī)中，將不同領域衡量某一事項的重大性標準列示如表1：

表1 相關事項重大性標準取值

從上表相關事項的重大性標準取值，是否對我們有所借鑒呢？根據(jù)評估行業(yè)的特點和現(xiàn)有的行業(yè)管理經(jīng)驗，筆者建議，判斷重大遺漏評估報告的累計可容忍評估差錯率可取值≥5%。當然，5%的取值是否恰當，還需要實踐的檢驗，也有賴于我們每一位評估專業(yè)人士，一方面在理論上作出進一步的研究探索，同時在實踐中有不斷的新鮮經(jīng)驗總結。