預算管理經(jīng)營牽引體系構(gòu)建

高超GAO Chao

（一汽資本控股有限公司，長春 130118）

0 引言

據(jù)統(tǒng)計，《會計研究》在2002 年至2020 年，共刊登關(guān)于預算管理的論文34 篇，基本每年有1-2 篇關(guān)于預算管理的文章，涉及預算管理理論及實踐中突出的問題。本文擬對2002 至2020 年國內(nèi)預算管理的研究文獻進行綜述，梳理研究方法及研究成果，總結(jié)理論精髓，提出預算管理實踐未來改進的方向。

1 從研究內(nèi)容角度綜述

從表1 中可以看出，近20 年來發(fā)表的內(nèi)容主要圍繞預算管理發(fā)展、預算理論、管理模式、預算目標、預算編制及預算考核效應六方面，其中預算理論13 篇、占比38%，預算管理模式8 篇、占比24%，預算編制7 篇、占比21%，預算考核效應4 篇、占比12%，這四方面內(nèi)容是研究的重點方向。

表1 2002-2020 年《會計研究》關(guān)于預算的論文各類別數(shù)量分布

文獻綜述：

預算管理理論方面，馮巧根（2005）針對改進預算管理制度，梳理了“超越預算”思想提出的過程，以及對于現(xiàn)實的指導意義。蔣崗（1994）研究了預算會計準則制定的思路，研究處于計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中，應采用借貸記賬法，并明確會計核算規(guī)則等內(nèi)容。李建發(fā)（1997）、張雪芬（2001）、劉光忠（2002）提出采用權(quán)責發(fā)生制基礎，改進預算會計制度。陳工孟、鄧德強、周齊武（2005）進一步提出，權(quán)責發(fā)生制會計是改革的必然方向，但是實際應用中面臨很多問題。高晨、湯谷良（2010）提出交互預算控制機制，重視預算工具運用的組織環(huán)境，以豐田公司為例，認為交互預算控制機制更有利于提升預算管理工具的實用性。

預算管理模式方面，羅乾宜（2017）提出在國企“去杠桿”背景下，考慮平衡企業(yè)的財務風險與經(jīng)營績效，提出“邊界管控”的理念，并分析了在兵器工業(yè)集團實踐中的經(jīng)驗。于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其（2004）提出構(gòu)建具有我國企業(yè)特點的預算管理系統(tǒng)框架。劉凌冰、韓向東、楊飛（2015）以神華集團十幾年的預算實踐經(jīng)驗為出發(fā)點，通過對發(fā)展過程的復盤，總結(jié)出預算管理構(gòu)建的驅(qū)動因素、發(fā)展規(guī)律、實施結(jié)果。李志斌（2006）以組織行為學理論為出發(fā)點，分析在組織轉(zhuǎn)型過程中，如何對預算管理模式進行變革。提出預算管理應該柔性化、自覺化、學習化、聯(lián)動化。

預算編制過程方面，王斌、李蘋莉（2001）、程新生、李春薺、朱琳紅、羅艷梅（2008）提出預算編制是上級和下屬共同制定的，預算的編制機制影響上級的行為，從而影響下級的預算編制結(jié)果。蔡劍輝（2009）提出預算的資源分配功能和業(yè)績評價功能容易產(chǎn)生沖突。鄭石橋、王建軍（2008）認為預算松弛的原因一是信息不對稱造成，二是以預算為基礎制定報酬方案。劉凌冰、孫振、韓向東（2016）認為預算溝通機制會強化預算效果，預算管理信息化程度也有助于預算管理效果的改善。

預算考核方面，葉建芳、何開剛、沈宇星（2014）研究預算的考評功能對預算完成結(jié)果的影響，預算考核結(jié)果將影響企業(yè)CEO 的任免。鄧傳洲、劉峻勇、趙春光（2008）認為預算考核功能會帶來負面影響。曾祥飛、陳良華、祖雅菲（2019）通過運用能力觀理論驗證預算管理的有效性。

2 集團企業(yè)預算管理存在的問題

2.1 戰(zhàn)略規(guī)劃與年度預算編制關(guān)聯(lián)性不強

戰(zhàn)略規(guī)劃按照五年為編制周期、每年刷新，制定企業(yè)中長期發(fā)展方向，年度預算應在戰(zhàn)略預算框架下，逐年夯實落地，以保證長期經(jīng)營目標的達成。但是由于中長期發(fā)展規(guī)劃常常受到人員能力、市場環(huán)境變化等多方面因素影響，對于長期目標的制定量化難度較大。而年度預算常常圍繞集團整體經(jīng)營目標開展業(yè)務安排，忽略了長期盈利能力。因此造成戰(zhàn)略規(guī)劃與年度預算編制的脫節(jié)。

2.2 企業(yè)集團預算目標分解合理性有待提高

企業(yè)集團項下一般包含很多業(yè)態(tài)，比如金融控股集團項下會同時有汽車金融公司、保險公司、股權(quán)投資公司、基金公司等。企業(yè)集團承接上級下達的經(jīng)營指標，一般利潤指標權(quán)重較大。利潤指標需要進一步向下對各子公司進行分解，最終考核按照預算目標的達成度對各公司進行評價排名，評價排名會影響員工績效工資。合理分解目標就變得尤為重要，這里合理的含義指如何分解目標使得各公司達成難度較一致，充分發(fā)揮各公司的能動性。這對于企業(yè)集團來說，分解難度極大。一般做法是結(jié)合上年實際情況，有一定比例的增幅。這種方式可以引導子公司穩(wěn)健增長，但是也存在橫向子公司間可比性較差。

2.3 預算執(zhí)行落地性較差

預算編制是基于年初預算前提，對全年經(jīng)營情況的排布。實際執(zhí)行中，由于競爭環(huán)境、企業(yè)策略等變化，使得年初編制的預算失去指導意義，預算執(zhí)行落地性較差，如還按照年初預算中執(zhí)行，將使得企業(yè)運營方向發(fā)生偏轉(zhuǎn)，甚至可能影響企業(yè)未來的盈利能力。需要在預算執(zhí)行過程中，動態(tài)調(diào)整經(jīng)營及業(yè)務節(jié)奏，與市場環(huán)境緊密聯(lián)動，符合實際情況。通過預算動態(tài)調(diào)整，使預算切合企業(yè)實際，有效發(fā)揮預算指揮棒的作用。

2.4 預算分析業(yè)財融合度較差

預算的事中管理一般是通過經(jīng)營分析開展的，而作為財務管理部門，一般是針對財務報表數(shù)據(jù)進行預實分析、同比分析等，但是對于財務數(shù)據(jù)背后的業(yè)務數(shù)據(jù)不了解，缺乏對于財務數(shù)據(jù)下鉆到業(yè)務數(shù)據(jù)，由業(yè)務數(shù)據(jù)進一步的原因剖析、改進方案制定等環(huán)節(jié)，預算分析對于實際經(jīng)營的支撐度較差，也就無法實現(xiàn)對預算執(zhí)行過程中的有效把控。

2.5 預算信息質(zhì)量需進一步提升

預算的編制不僅僅是財務報表的編制，還需要前端業(yè)務的充分論證與設計。預算編制涉及的信息包含外部環(huán)境、內(nèi)部資源的結(jié)合排布。預算編制是業(yè)務端的頂層設計，財務報表僅僅是預算編制的結(jié)果。因此預算信息的全面性、準確性和及時性顯得尤為重要，影響著企業(yè)未來一年的業(yè)務排布，也影響企業(yè)最終的考核評價結(jié)果。因此，預算信息質(zhì)量要與企業(yè)經(jīng)營實際充分結(jié)合，才能發(fā)揮預算管理工具的作用。

3 基于經(jīng)營牽引功能的預算管理體系構(gòu)建

預算管理是指在公司整體規(guī)劃方向下，貫穿企業(yè)各層級人員，覆蓋公司各業(yè)務環(huán)節(jié)，前瞻性進行資產(chǎn)配置的管理活動，通過事前制定計劃、事中監(jiān)控執(zhí)行及事后評價，保證企業(yè)有效運轉(zhuǎn)的管理工具。對于企業(yè)集團來說，預算管理的作用更加重要。如何劃分母子公司職責邊界，母公司如何用好預算管理工具，有效牽引各子公司平穩(wěn)快速發(fā)展，是企業(yè)集團面臨的重要課題。集團公司的預算管理更加突出經(jīng)營牽引作用，母公司如何管理、要求并引導子公司，保證企業(yè)集團消除內(nèi)部競爭，形成合力，共同壯大，消除預算管理導致的權(quán)責分配矛盾，是本體系構(gòu)建的初衷。聚焦預算管理全過程，提出以下體系構(gòu)建思路：

3.1 強化規(guī)劃與預算目標銜接

通過內(nèi)外部環(huán)境分析及對標行業(yè)，謀劃企業(yè)長期發(fā)展方向及經(jīng)營重點，經(jīng)公司審議達成共識后，年度預算應充分結(jié)合規(guī)劃目標，聚焦短期盈利能力的同時，兼顧長期發(fā)展能力。圍繞公司規(guī)劃方向，謀劃預算年度發(fā)展路徑。并每年均進行五年規(guī)劃刷新，對規(guī)劃方向進行修正補充。

3.2 優(yōu)化全面預算管理組織體系

搭建母子公司全面預算管理體系，劃分服務與管控層級，明確“集權(quán)”與“分權(quán)”的邊界。梳理“三重一大”決策清單，在重大事項上集中決策，降低企業(yè)經(jīng)營風險。賦予子公司一定的管理權(quán)限，靈活應對市場變化，激發(fā)子公司經(jīng)營活力，有利于提高子公司的創(chuàng)新性。資源分配的權(quán)利可以集中在母公司，比如資金管理集中，通過加強資金的集中管理，可以有效平衡資金資源在各經(jīng)營單元間的分配，向盈利能力強的業(yè)務線傾斜資源，提高資金運用效率。

3.3 完善預算目標分解方法

企業(yè)預算目標是直接承接集團下達的經(jīng)營目標，與自身發(fā)展階段或盈利能力有可能出現(xiàn)偏差。同時，企業(yè)下轄子公司包含多業(yè)態(tài)，如何合理有效分解目標，是企業(yè)面臨的重要課題。在實踐中應用過三種方法：

①同比增長法。

分解預算目標時，以子公司上一年經(jīng)營目標為基礎，各公司同比例增加、滿足整體目標要求。優(yōu)點：方便操作，能夠保證整體目標分解。缺點：可能產(chǎn)生“鞭打快?！钡默F(xiàn)象，上一年完成的越好的公司，下一年需要完成的目標越高；利潤貢獻越大的公司，下一年利潤貢獻要求進一步加碼。

②分檔次上報法。

考慮集團要求的業(yè)績考核目標、公司所處的行業(yè)地位及未來規(guī)劃方向，同時兼顧長期盈利能力，主導確定各公司經(jīng)營業(yè)績總體目標。目標值設置三檔：第一檔：目標值高于上年完成值或增幅高于集團公司總體目標增長幅度。第二檔：目標值不低于基準值（上年完成值與前三年平均值孰低）。第三檔：目標值低于基準值。如達成對應檔次目標，第一檔最高分不超過110 分，第二檔最高分不超過105分，第三檔最高分不超過100 分。通過這種方式鼓勵各公司挑戰(zhàn)高目標、獲得高分數(shù)，從而在年末績效評價時獲得高激勵。優(yōu)點：激發(fā)各子公司上報目標的積極性；各公司可結(jié)合實際情況自行選擇報送目標，有一定自主權(quán)。缺點：可能導致集團整體目標存在缺口，預算目標需進行二次分配。

③預算目標測算法。

按照各公司業(yè)務特點、內(nèi)部資源及環(huán)境分析，建立業(yè)務測算模型，模擬多種情形，研究各公司經(jīng)營目標達成路徑，制定集團公司整體發(fā)展方向。結(jié)合業(yè)務測算，夯實經(jīng)營指標底線要求，在底線基礎上，共同加碼。指導子公司業(yè)務發(fā)展方向，同時保證各公司經(jīng)營目標達成難度一致。優(yōu)點：目標制定更符合各公司經(jīng)營實際；在不同經(jīng)營業(yè)態(tài)下，經(jīng)營目標達成難度盡量保持一致。缺點：對于目標測算模型搭建的精確度要求較高；經(jīng)營環(huán)境變化會導致年中再次調(diào)整目標。

在實踐中，第三種預算目標分解方法應用效果更好。分解目標中減少母子公司博弈，各公司間橫向比較更具有合理性和可行性。

3.4 預算穿透分析

從管理機制上，建立日點檢、周總結(jié)、雙周預測、月度分析的匯報機制，子公司層面自行循環(huán)點檢、發(fā)現(xiàn)問題、持續(xù)改善，母公司層面聚焦重點問題，根據(jù)經(jīng)營點檢中發(fā)現(xiàn)的問題，向子公司下達經(jīng)營改善要求，子公司制定經(jīng)營舉措及工作計劃，母公司依據(jù)工作計劃、持續(xù)運行點檢機制，督促子公司完成經(jīng)營改善。

從預算執(zhí)行分析內(nèi)容上，強調(diào)業(yè)財融合，透過財務數(shù)據(jù)的預實分析、趨勢分析、同比分析、對標分析等多維度，發(fā)現(xiàn)財務數(shù)據(jù)異常，深挖背后的業(yè)務邏輯，直指業(yè)務痛點，實現(xiàn)經(jīng)營糾偏，及時調(diào)整經(jīng)營節(jié)奏及資源配置，有效應對外部市場環(huán)境及競爭格局變化，反應迅速，有利于整體經(jīng)營方向的把控及經(jīng)營思路的上下傳導。

3.5 預算考核評價

預算考核評價按照業(yè)務單元劃分考核主體，設立不同的責任中心，按照責任中心計算考核指標?？己酥笜藝@支持集團、盈利能力及風險控制等維度設置，通過目標設定，引導各經(jīng)營單元達到預期經(jīng)營效果。建立半年度績效審視機制，結(jié)合經(jīng)營環(huán)境及經(jīng)營成果，再次調(diào)整考核目標?？冃Э己伺c薪酬強掛鉤，達成目標強激勵，未達成目標強約束，區(qū)分不同價值貢獻，實施差異化激勵。

4 國有企業(yè)預算管理研究的現(xiàn)狀及展望

全面預算管理由西方興起，并在我國企業(yè)中廣泛應用，逐漸形成具有我國特色的管理工具。近二十年來看，預算管理研究從演進歷史到管理理論，再到實際操作經(jīng)驗，都有覆蓋，可以說圍繞預算管理的研究是全面的。但是同時，預算管理的研究還有值得深入探討的問題。本文通過梳理相關(guān)文獻，希望為未來預算管理研究提供參考意見。主要認為有如下幾方面啟示：

一是實踐研究的豐富度。預算管理研究聚焦于管理理論、管理模式的研究較多，但是對于預算管理實際應用過程的研究還有待豐富。比如企業(yè)集團對于預算目標分解合理有效性的研究，比如預算編制過程中母子公司職能的協(xié)調(diào)，比如預算考核對于企業(yè)發(fā)展的影響等。這些預算管理實踐中面臨的痛點問題，相關(guān)研究文獻較少涉獵，豐富度有待提升。

二是實踐經(jīng)驗的研究對象。對于預算管理的實踐經(jīng)驗研究，有石油企業(yè)、汽車企業(yè)、煤礦企業(yè)，更多關(guān)注在國有大型企業(yè)上，但是對于一些民營企業(yè)相關(guān)文獻較少。比如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、新能源車輛制造企業(yè)等，這些企業(yè)業(yè)務模式更加創(chuàng)新，面臨著激烈的市場競爭壓力，如何用有中國特色的管理工具，支撐企業(yè)運營、應對形勢變化，這對于預算管理工具的應用和實施是有巨大考驗的，總結(jié)出的經(jīng)驗更有借鑒意義。

5 研究結(jié)論

基于對《會計研究》近二十年來發(fā)表的預算管理文獻回顧，本文詳細回顧了預算管理的演進歷史，總結(jié)了預算管理理論，分析預算管理模式，盤點預算目標分解、預算編制及預算考核各環(huán)節(jié)研究文獻。預算管理工具是集團企業(yè)職能管理的重要工具，但在實際應用中，也存在很多問題。從預算編制分解、預算編制、執(zhí)行控制及考核評價各環(huán)節(jié)，均有優(yōu)化的空間。在深入分析總結(jié)的基礎上，提出了預算管理經(jīng)營牽引體系構(gòu)建思路，同時提出對于未來預算管理研究的展望。

盡管預算管理在我國企業(yè)中廣泛應用，但是研究文章仍然較少。原因為，一方面由于經(jīng)驗不足，研究的方法和理論相對落后；另一方面數(shù)據(jù)可獲得性較低。通過回顧總結(jié)研究的內(nèi)容和方法，為進一步提高預算管理研究的理論性和實踐性，有必要擴展預算管理的研究范圍，從基于一家企業(yè)的案例研究擴展到針對某一個行業(yè)的多家企業(yè)進行研究，總結(jié)不同行業(yè)下的預算管理特點，對于拓展具有我國特色的預算管理具有重要意義。