農(nóng)民專業(yè)合作社生物資產(chǎn)會計核算探析

許建英

財政部于2021年12月30日發(fā)布了新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》（以下簡稱新《制度》），自2023年1月1日起施行。新《制度》對合作社財務管理和會計核算工作的規(guī)范和加強，對合作社及其成員合法權益保護，以及推進鄉(xiāng)村振興將發(fā)揮積極作用。新《制度》堅持問題導向，務實簡練，具有科學性、前瞻性和可操作性，特別是資產(chǎn)類科目中對“生物資產(chǎn)”的分類和核算作出相關要求，有力地促進了合作社精細核算，提升了會計核算水平和會計信息質(zhì)量。

一、合作社生物資產(chǎn)的分類

新《制度》對“生物資產(chǎn)”的定義與分類，采取了與《企業(yè)會計準則5號——生物資產(chǎn)》準則接軌，與國際會計準則理事會發(fā)布的《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》趨同?！吧镔Y產(chǎn)”定義為有生命的動物和植物，劃分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。這一分類涵蓋的范圍更加完備，更為科學、規(guī)范，具有可操作性。原《制度》下“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”需要進行合理分析判斷，重新分類為三大類。“生物資產(chǎn)”重分類新舊對比，見表1所示。

表1 “生物資產(chǎn)”重分類新舊業(yè)務對照表

新《制度》的分類體現(xiàn)了“生物資產(chǎn)”的本質(zhì)特性，把原《制度》中屬于生物資產(chǎn)范疇而無法涵蓋的，如小麥、玉米等大田作物，蔬菜，養(yǎng)殖的魚蝦貝類都歸到相應的類別，分類更加科學、合理和細化。

二、合作社生物資產(chǎn)的會計核算

（一）合作社“生物資產(chǎn)”的計價原則

“生物資產(chǎn)”作為活的動物和植物，遵循自然界的生長規(guī)律，遵循從出生、成長、衰老、死亡的生命周期變化規(guī)律，其價值也會隨著生物生長的自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生變化。順應這一特征，新《制度》對生物資產(chǎn)的計價原則做出如下規(guī)定。

1.購入的生物資產(chǎn)，按照買價和相關稅費以及外購過程中發(fā)生的其他直接費用計價。

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)，按照自行栽培收獲前、自行營造郁閉前、繁殖或養(yǎng)殖出售前或入庫前的必要支出，即實際成本計價。

3.自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出，確定其實際成本。

4.自行營造公益性生物資產(chǎn)，按照郁閉前發(fā)生的必要支出，即實際成本計價。

5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，應將其原值（成本）扣除預計凈殘值后部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法或工作量法計提折舊，使用壽命和預計凈殘值根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理估計。

6.生物資產(chǎn)死亡毀損時，按照規(guī)定程序?qū)徟?，以處置收入、可收回的責任人或保險公司賠償?shù)慕痤~扣除實際成本（或賬面價值）及相關稅費后差額，計入其他收入或其他支出。

（二）合作社生物資產(chǎn)核算的會計科目設置

“生物資產(chǎn)”的價值會伴隨其生命歷程不斷變化，需要更好地進行確認、計量、記錄和報告，為全面核算和監(jiān)督合作社“生物資產(chǎn)”的增減變化情況，新《制度》將“生物資產(chǎn)”核算的會計科目設置為四個一級科目，分別是“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”，并按照種類、群別、是否屬于扶貧項目資產(chǎn)等設置明細科目，進行明細分類核算。新《制度》中明確了該科目如何使用：借方登記購買、自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖、接受投資、接受捐贈等原因增加的生物資產(chǎn)成本，貸方登記因出售、對外投資、死亡毀損等原因而減少的生物資產(chǎn)成本，期末余額在借方，反映合作社“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”的實際成本和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的原價（成本）?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”根據(jù)其特性視同固定資產(chǎn)管理，在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后需要計提折舊，計入“生產(chǎn)成本”或“經(jīng)營支出”，同時貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”，余額在貸方，反映達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬面原價（成本）扣除“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”后反映其賬面價值。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護費用、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，費用化記入“經(jīng)營支出”科目。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。

林木類公益性生物資產(chǎn)郁閉后，發(fā)生的管護費用等其他后續(xù)支出，費用化記入“其他支出”科目。

新舊制度銜接時，合作社應當根據(jù)相關資產(chǎn)臺賬或明細賬，對原賬的“牲畜（禽）資產(chǎn)”、“林木資產(chǎn)”會計科目的余額進行分析結(jié)轉(zhuǎn)新賬。

（三）實務中生物資產(chǎn)的會計核算

實務中以具體的水果專業(yè)合作社和養(yǎng)殖專業(yè)合作社為例，解析“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”這四個會計科目的運用。

[例1]秀水山耕水果合作社2021年2月10日購入柑橘樹苗支付價款20 000元，防風固沙用的楊柳樹苗支付價款5 000元。培植該批柑橘樹苗當年發(fā)生肥料5 000元，應付本社成員張山工資3 000元，應付省農(nóng)科院專家李思技術指導費2 000元；培植防風固沙用的楊柳樹應支付農(nóng)機作業(yè)費用500元給村農(nóng)機隊，應付非成員護林人王悟報酬800元。2021年6月30日，以前年度栽種的一批柑橘樹開始投產(chǎn)，預計可產(chǎn)柑橘10年，預計凈殘值占培育成本的5%，投產(chǎn)時賬面成本為80 000元，當年投產(chǎn)后發(fā)生肥料費用3 000元，應付成員張山管護費2 000元；2021年栽種的防風固沙用楊柳樹郁閉后，又用現(xiàn)金支付農(nóng)機作業(yè)費用800元給村農(nóng)機隊，應付護林員王悟報酬1 000元。除上述事項外不考慮其他因素，該合作社的賬務處理如下。

（1）2021年2月10日購入樹苗，會計分錄為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—柑橘樹 20 000

公益性生物資產(chǎn)—非經(jīng)濟林木—楊柳樹 5 000

貸：銀行存款 25 000

（2）當年發(fā)生柑橘樹培植費用，會計分錄為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—柑橘樹 10 000

貸：產(chǎn)品物資—肥料 5 000

應付工資—張山 3 000

應付勞務款—李思 2 000

（3）當年發(fā)生楊柳樹培植費用，會計分錄為：

借：公益性生物資產(chǎn)—非經(jīng)濟林木—楊柳樹 1 300

貸：應付款—村農(nóng)機隊 500

應付勞務款—王悟 800

（3）柑橘投產(chǎn)后發(fā)生管護費用，會計分錄為：

借：經(jīng)營支出 5 000

貸：產(chǎn)品物資—肥料 3 000

應付工資—張山 2 000

（4）楊柳樹郁閉后發(fā)生管護費用，會計分錄為：

借：其他支出 1 800

貸：庫存現(xiàn)金 800

應付勞務款—王悟 1 000

（4）以前栽培柑橘樹6月投產(chǎn)7月開始計提折舊，會計分錄為：應計提折舊額=80 000×（1-5%）=76 000（元）

每月需要計提的折舊額=76 000÷10÷12≈633（元）

借：經(jīng)營支出 633

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊—經(jīng)濟林木—柑橘樹633

[例2]雙盈養(yǎng)殖專業(yè)合作社2021年已經(jīng)擁有12頭幼小奶牛，年初賬面成本為35 000元，當年產(chǎn)奶前發(fā)生的飼料費用為9 000元，應付臨時飼養(yǎng)員王盈報酬6 000元，于2021年6月30日開始產(chǎn)奶，預計可產(chǎn)奶10年，預計凈殘值占飼養(yǎng)成本的5%。產(chǎn)奶后到年末發(fā)生了如下費用：現(xiàn)金支付防疫費1 000元，耗用庫存飼料9 000元，應付固定員工李雙報酬8 000元。除上述事項外不考慮其他因素，該合作社的賬務處理如下。

（1）2021年發(fā)生的小奶牛飼養(yǎng)費用，會計分錄為：

借：消耗性生物資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—奶牛 15 000

貸：產(chǎn)品物資—飼料 9 000

應付勞務款—王盈 6 000

（2）2021年6月30日開始產(chǎn)奶，會計分錄為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—產(chǎn)畜和役畜—奶牛 50 000

貸：消耗性生物資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—奶牛50 000

（3）產(chǎn)奶后發(fā)生飼養(yǎng)費用等，會計分錄為：

借：經(jīng)營支出 18 000

貸：庫存現(xiàn)金 1 000

產(chǎn)品物資—飼料 9 000

應付工資—李雙 8 000

（4）2021年6月開始產(chǎn)奶，7月開始計提折舊，會計分錄為：

應計提折舊額=（35 000+9 000+6 000）×（1-5%）=47 500（元）

每月需要計提折舊=47 500÷10÷12≈396（元）

借：經(jīng)營支出 396

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 396

三、對合作社生物資產(chǎn)會計核算的再認識與思考

（一）對“消耗性生物資產(chǎn)”會計核算的思考

新《制度》“消耗性生物資產(chǎn)”會計科目與“生產(chǎn)成本”會計科目使用邊界不清。新《制度》明確規(guī)定了“消耗性生物資產(chǎn)”科目性質(zhì)是資產(chǎn)類科目，其借方登記資產(chǎn)增加，用于歸集各種必要支出，包括自行栽培的大田作物和蔬菜等收獲前發(fā)生的直接材料（種子、肥料、農(nóng)藥等材料費）、直接人工和應分攤的間接費用；自行營造的用材林郁閉前發(fā)生的直接材料（苗木費、營林設施費、肥料費）、直接人工（調(diào)查設計費、良種試驗費、造林費、撫育費）和應分攤的間接費用；自行繁殖的育肥畜等出售前發(fā)生的直接材料（飼料費）、直接人工和應分攤的間接費用；水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類動物和植物出售或入庫前發(fā)生的直接材料（苗種、飼料）、直接人工和應分攤的間接費用等，從該資產(chǎn)科目借方發(fā)生額的角度看，有成本計算性質(zhì)。新《制度》對“消耗性生物資產(chǎn)”定義是為出售而持有，將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的林木資產(chǎn)或?qū)硎斋@為農(nóng)產(chǎn)品的牲畜（禽）資產(chǎn)，則屬于農(nóng)產(chǎn)品的范疇，這種農(nóng)產(chǎn)品能自我生長成長，成長過程中需要投入，因而從成本核算的角度看，也可以將“消耗性生物資產(chǎn)”作為成本計算類科目。那么在實際運用上就有一定的靈活性，可以用“消耗性生物資產(chǎn)”來歸集所發(fā)生的必要支出，也可以用“生產(chǎn)成本”來歸集所發(fā)生的費用。對此，新《制度》沒有明確規(guī)定，筆者認為，收獲前期發(fā)生的各項費用如果種類群別單一，可以直接在“消耗性生物資產(chǎn)”歸集必要支出；如果種類群別復雜，也可以按照成本計算對象用“生產(chǎn)成本”來歸集，期末按照一定的成本計算方法，將生產(chǎn)成本分配到“消耗性生物資產(chǎn)”；收獲時“消耗性生物資產(chǎn)”結(jié)轉(zhuǎn)到“產(chǎn)品物資”，出售時作為“經(jīng)營收入”同時結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營成本”。當然新《制度》設置的“生產(chǎn)成本”會計科目核算的范疇更廣泛一些，不僅核算合作社直接組織生產(chǎn)活動所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，還核算提供服務等活動發(fā)生的服務成本。這是實務中容易出現(xiàn)會計科目使用的判斷問題。

（二）對“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算”會計核算的再認識

新《制度》對生物資產(chǎn)核算總體上采取了“簡便易行、方便操作”的原則?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”根據(jù)其特性，參照了固定資產(chǎn)核算與管理的模式，對所有達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，采用平均年限法或工作量法計提折舊；使用壽命和預計凈殘值，可由合作社根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定，但要遵守會計信息可比性原則，一旦確定至少一個年度不宜變動；計提折舊時采取“本月增加下月提，本月減少下月停；提足折舊不再提，提前報廢不補提”的原則；“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”如有減值跡象，為簡化核算，也不需要再計提資產(chǎn)減值準備。新《制度》對生物資產(chǎn)的計量屬性，引入“名義金額”（即人民幣1元）計量屬性。當無法采用歷史成本，也無法取得公允價值情況下，建議使用“名義金額”計量，采用名義金額計量的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”不再計提折舊。

（三）對會計信息列表與披露的再認識

新《制度》對生物資產(chǎn)會計信息的列報與披露簡明清晰。會計報表中“消耗性生物資產(chǎn)”項目、“公益性生物資產(chǎn)”項目根據(jù)科目的期末余額直接填列?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”項目、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”項目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”項目，反映合作社各種生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價（成本）、累計折舊及賬面價值，這三個項目應根據(jù)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目的期末余額分析填列，以完整、準確地反映生物資產(chǎn)的詳細信息，為會計信息使用者提供決策有用的信息依據(jù)。

總之，新《制度》對合作社“生物資產(chǎn)”會計核算的修訂完善，對提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范合作社會計核算和財務管理工作發(fā)揮了積極作用，是推進合作社高質(zhì)量發(fā)展、助推鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實施的有力舉措。