基于戰(zhàn)略變革的管理控制系統(tǒng)構(gòu)建研究

王光旸

【摘 ?要】戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)之間的關(guān)系一直受到研究者的重視，國內(nèi)外學(xué)者對(duì)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)之間的交互控制、管理控制系統(tǒng)與戰(zhàn)略類型的關(guān)系進(jìn)行了深入研究，但關(guān)于戰(zhàn)略變革與管理控制系統(tǒng)匹配、構(gòu)建的研究探討較少。論文基于文獻(xiàn)回顧對(duì)相關(guān)理論進(jìn)行了闡述，結(jié)合內(nèi)外因素，創(chuàng)新性地提出了不同戰(zhàn)略變革類型的管理控制系統(tǒng)，并介紹了具體構(gòu)建舉措，為管理控制系統(tǒng)在不同戰(zhàn)略變革情境下應(yīng)用提供理論借鑒。

【Abstract】The relationship between strategy and management control system has always been valued by researchers. Scholars at home and abroad have conducted in-depth research on the interactive control between strategy and management control system， and the relationship between management control system and strategy types. However， there are few studies and discussions on strategic change and the matching and construction of management control system. Based on the literature review， this paper expounds the relevant theories， combined with internal and external factors， this paper creatively puts forward management control systems of different types of strategic change， and introduces specific construction measures， so as to provide theoretical reference for the application of management control system in different situations of strategic change.

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略變革;管理控制系統(tǒng);理論

【Keywords】strategic change; management control system; theory

【中圖分類號(hào)】F272;F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2022）04-0022-04

1 引言

管理控制系統(tǒng)研究自20世紀(jì)60年代起經(jīng)歷了多個(gè)階段，在這一過程中權(quán)變理論被廣泛接受且成為主流。戰(zhàn)略作為最重要的權(quán)變因素之一，其與管理控制系統(tǒng)之間相互關(guān)系是研究的重點(diǎn)。許多研究者從戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)的角色定位、相互作用、對(duì)彼此影響出發(fā)，研究二者之間相互的關(guān)系。早期研究普遍將戰(zhàn)略看作既定的并研究其與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，同時(shí)，研究管理控制系統(tǒng)和戰(zhàn)略類型分類之間的關(guān)系，在這些研究中，戰(zhàn)略控制系統(tǒng)普遍被認(rèn)為或者被假設(shè)為戰(zhàn)略管理中戰(zhàn)略執(zhí)行這一環(huán)節(jié)，這些視角是靜態(tài)的。此外，動(dòng)態(tài)視角的研究強(qiáng)調(diào)管理控制系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略的影響，強(qiáng)調(diào)管理控制系統(tǒng)與戰(zhàn)略的交互控制，認(rèn)為戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略制定受到管理控制系統(tǒng)影響[1]。這些研究正如相關(guān)學(xué)者總結(jié)所說，由于對(duì)戰(zhàn)略分類不同、管理控制內(nèi)涵差異而造成研究結(jié)果存在一些問題。在這些研究中，關(guān)注戰(zhàn)略變革期間的較少，且基于戰(zhàn)略變革類型劃分的管理控制系統(tǒng)研究較少。當(dāng)前，世界正處于快速變化之中，企業(yè)戰(zhàn)略變革是一個(gè)普遍存在的問題。戰(zhàn)略變革的復(fù)雜性、劇烈性和長期性，使得如何正確劃分戰(zhàn)略變革類型并構(gòu)建相適應(yīng)的管理控制系統(tǒng)成為焦點(diǎn)與難點(diǎn)。

2 文獻(xiàn)回顧

當(dāng)前，很多研究探討了戰(zhàn)略類型和管理控制系統(tǒng)之間的關(guān)系。范斯特德、琴霍爾等研究者認(rèn)為管理控制系統(tǒng)應(yīng)該與戰(zhàn)略匹配，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略所對(duì)應(yīng)的管理控制系統(tǒng)均不相同[2，3]。湯谷良等提出多元化企業(yè)集團(tuán)管理控制體系設(shè)計(jì)的邏輯框架[4]。辛瑩瑩認(rèn)為，當(dāng)前的研究關(guān)注戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)、戰(zhàn)略與預(yù)算、戰(zhàn)略與薪酬激勵(lì)、戰(zhàn)略與業(yè)績評(píng)價(jià)等研究方向[5]。冀真真認(rèn)為，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下使用財(cái)務(wù)管理控制系統(tǒng)更能提高企業(yè)業(yè)績，差異化戰(zhàn)略匹配非財(cái)務(wù)管理控制系統(tǒng)更能提高企業(yè)業(yè)績[6]。王晨曦通過研究發(fā)現(xiàn)，管理控制體系的廣泛設(shè)計(jì)，鼓勵(lì)組織實(shí)施環(huán)境可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略來同時(shí)實(shí)現(xiàn)長期績效和短期績效[7]。劉俊勇等應(yīng)用平衡計(jì)分卡和行動(dòng)學(xué)習(xí)法，構(gòu)建了醫(yī)藥商業(yè)公司管理控制系統(tǒng)[8]。趙萍運(yùn)用案例法實(shí)地研究了戰(zhàn)略定位在項(xiàng)目投資管理控制系統(tǒng)中的導(dǎo)向作用，認(rèn)為管理控制系統(tǒng)與企業(yè)戰(zhàn)略只有相互適配，才能更好地提高業(yè)績[9]。安娜等基于華潤案例，認(rèn)為在多元化企業(yè)的管理控制系統(tǒng)中，使用戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡更有助于專業(yè)化業(yè)務(wù)單元實(shí)施戰(zhàn)略[10]。

早期研究者認(rèn)為，戰(zhàn)略變革無法匹配正式化的管理控制系統(tǒng)，二者之間具有反作用。隨著研究的深入，部分學(xué)者通過對(duì)一些創(chuàng)新企業(yè)的實(shí)證研究，認(rèn)為管理控制系統(tǒng)可以促進(jìn)戰(zhàn)略創(chuàng)新。崔瑩認(rèn)為，在財(cái)務(wù)共享背景下，構(gòu)建基于管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新管理控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)總體戰(zhàn)略目標(biāo)具有更好的促進(jìn)作用[11]。Chen和Kim認(rèn)為，可以從預(yù)算、激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)、績效測度和績效評(píng)估等方向重點(diǎn)研究控制系統(tǒng)的要素如何促進(jìn)或阻礙創(chuàng)新，避免創(chuàng)新來自個(gè)人、創(chuàng)新是從上至下的、創(chuàng)新都是與產(chǎn)品有關(guān)的、創(chuàng)新是發(fā)生在一家企業(yè)的范圍內(nèi)這些誤區(qū)[12]。

通過上述文獻(xiàn)回顧，以往的研究更加注重戰(zhàn)略類型與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系、戰(zhàn)略創(chuàng)新與管理控制系統(tǒng)的相互影響，但對(duì)于不同戰(zhàn)略變革類型對(duì)應(yīng)的管理控制系統(tǒng)研究較少。當(dāng)前，戰(zhàn)略變革受時(shí)間、烈度、環(huán)境等多種因素類型影響，需要匹配不同管理控制系統(tǒng)。西蒙斯、陳良華等學(xué)者發(fā)展了管理控制系統(tǒng)理論，使得管理控制系統(tǒng)可以有機(jī)地將戰(zhàn)略變化納入其中，這也提供了可行的框架，搭建了戰(zhàn)略變化與管理控制系統(tǒng)的認(rèn)知模式、交互模型，使得二者互動(dòng)更加穩(wěn)定、規(guī)范，為戰(zhàn)略變革情境下管理控制系統(tǒng)的理論發(fā)展和實(shí)踐提供了基礎(chǔ)[13，14]。

3 理論基礎(chǔ)

3.1 戰(zhàn)略變革理論

20世紀(jì)60年代中期，美國戰(zhàn)略管理學(xué)家安索夫提出了戰(zhàn)略變革的概念，他持續(xù)對(duì)這一概念進(jìn)行了闡述，認(rèn)為戰(zhàn)略變革是企業(yè)對(duì)其業(yè)務(wù)領(lǐng)域的再一次選擇并對(duì)資源重組整合，包括企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、正式控制系統(tǒng)或企業(yè)文化轉(zhuǎn)換。通常來說，可以根據(jù)戰(zhàn)略變革的強(qiáng)度、速度進(jìn)行類型劃分，具體類型如表1所示。

表1 ?戰(zhàn)略變革類型

進(jìn)化式變革是指企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略或運(yùn)營需要，調(diào)整管理控制方式、改變組織范式的戰(zhàn)略變革。這類變革對(duì)企業(yè)進(jìn)行深層次改革，會(huì)對(duì)企業(yè)運(yùn)營機(jī)制產(chǎn)生“脫胎換骨”的影響，一般需要較長時(shí)間完成。其具有以下特點(diǎn)：一是通常從上至下推進(jìn)，由管理層設(shè)定戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型目標(biāo)、路徑、時(shí)間等要求，實(shí)現(xiàn)漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變;二是通常持續(xù)時(shí)間較長，有可能經(jīng)歷連續(xù)緩慢改變階段，但是不會(huì)停止變革;三是需要改變組織的范式，包括控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、制度流程、企業(yè)文化等內(nèi)容。

適應(yīng)式變革是指在組織的當(dāng)前范式內(nèi)，根據(jù)外部環(huán)境變化，被動(dòng)式漸進(jìn)地進(jìn)行變革，具有以下特點(diǎn)：一是變革是從公司中低層由下至上推進(jìn)，需求由外至內(nèi)進(jìn)行傳導(dǎo)，由中低層根據(jù)內(nèi)外部變化情況推進(jìn)漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變;二是沒有明顯的、劇烈的變革過程，對(duì)控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、慣例等組織范式不作改變或改動(dòng)很小;三是基于現(xiàn)有未發(fā)生變化的范式，戰(zhàn)略變革確已發(fā)生，即使變化很小。

革命式變革通常是在遇到重大危機(jī)時(shí)產(chǎn)生，需要快速反應(yīng)和決策，且均為顛覆性的變化，需要對(duì)組織戰(zhàn)略和組織范式進(jìn)行重大、快速改變的變革。其具有以下特點(diǎn)：一是通常從上至下推進(jìn)，由管理層設(shè)定戰(zhàn)略變革路徑和要求，屬于一蹴而就式的;二是持續(xù)時(shí)間不長，需要的變革時(shí)間較短;三是需要徹底進(jìn)行變革，改變管理控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。

重組式變革是指需要企業(yè)快速反應(yīng)以應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化，采取一系列管理措施，有可能造成劇烈變革，但并沒有從根本上改變組織范式。例如，在新冠肺炎疫情防控期間企業(yè)可能對(duì)其部門進(jìn)行歸并，或者采取大幅削減成本的措施，以應(yīng)對(duì)艱難的外部環(huán)境。其具有以下特點(diǎn)：一是通常由外部引起，從下至上推進(jìn)，更具被動(dòng)性特征，需要快速響應(yīng);二是持續(xù)時(shí)間不長，但變化較為明顯、劇烈，需要較短時(shí)間完成調(diào)整;三是管理控制系統(tǒng)不作較大改變，更多是應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)而作的組織調(diào)整。

3.2 管理控制系統(tǒng)理論

管理控制系統(tǒng)理論是以控制論、信息論、系統(tǒng)論為基礎(chǔ)發(fā)展而來的，不同階段、不同學(xué)者基于不同視角對(duì)管理控制系統(tǒng)進(jìn)行了定義。本文認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)是通過構(gòu)建制度、機(jī)制、管理體系、流程、文化等要素，通過系統(tǒng)、信息等手段，推動(dòng)組織成員實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。管理控制系統(tǒng)框架中具有代表性的包括安東尼（Anthony）基于會(huì)計(jì)的管理控制框架、西蒙斯（Simmons）基于戰(zhàn)略交互的管理控制杠桿以及奧特利（Otley）基于績效管理的管理控制框架。西蒙斯的管理控制框架較為符合戰(zhàn)略變革需求。

西蒙斯認(rèn)為，傳統(tǒng)的管理控制系統(tǒng)理論以戰(zhàn)略靜態(tài)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，例如，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具中的預(yù)算工具來開展績效評(píng)估，據(jù)此衡量戰(zhàn)略執(zhí)行情況，實(shí)際更多體現(xiàn)診斷功能，功能過于單一。企業(yè)通常面臨外部環(huán)境變化，要求企業(yè)保持控制系統(tǒng)的靈活性、創(chuàng)造性、創(chuàng)新性，同時(shí)，保持主觀能動(dòng)性與有效控制、合規(guī)管控與創(chuàng)新發(fā)展的平衡。西蒙斯的框架認(rèn)為管理控制系統(tǒng)包括4部分：信念系統(tǒng)、邊界控制系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)。信念系統(tǒng)用于傳達(dá)組織的價(jià)值觀，通過愿景、使命和目標(biāo)，激勵(lì)員工為組織貢獻(xiàn)力量，同時(shí)，在價(jià)值觀引領(lǐng)下探索和創(chuàng)造新機(jī)會(huì)。邊界控制系統(tǒng)用于風(fēng)險(xiǎn)管控，設(shè)定行為邊界，約束業(yè)務(wù)行為，保證合法合規(guī);設(shè)定戰(zhàn)略邊界，讓組織在邊界范圍內(nèi)尋求更多戰(zhàn)略機(jī)會(huì)。診斷控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)要求類似，通過設(shè)定目標(biāo)、檢查目標(biāo)、考核目標(biāo)的方式進(jìn)行控制，一般在企業(yè)中采用績效管理手段。交互控制系統(tǒng)側(cè)重于戰(zhàn)略與管理控制的交互，針對(duì)內(nèi)外部環(huán)境變化，響應(yīng)戰(zhàn)略的不確定性，促使企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的戰(zhàn)略創(chuàng)新或調(diào)整，要求及時(shí)動(dòng)態(tài)反饋?zhàn)钚碌耐{與機(jī)會(huì)、優(yōu)勢與弱點(diǎn)。交互控制系統(tǒng)應(yīng)該建立正式的機(jī)制或系統(tǒng)，安排管理者深入外部調(diào)查、一線調(diào)研、參與決策，避免信息衰減，激發(fā)新業(yè)態(tài)、新模式、新市場等方面的創(chuàng)新活力。西蒙斯的框架更具平衡性，通過組合運(yùn)用4個(gè)控制杠桿，發(fā)揮不同的作用，平衡組織的創(chuàng)新能力與管控能力。

4 基于戰(zhàn)略變革的管理控制系統(tǒng)構(gòu)建

4.1 戰(zhàn)略變革分類與管理控制系統(tǒng)的匹配分析

戰(zhàn)略決定了管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行過程，相關(guān)人員應(yīng)該根據(jù)戰(zhàn)略變革的不同分類考慮不同的管理控制系統(tǒng)，對(duì)此，本文形成了戰(zhàn)略變革與管理控制系統(tǒng)匹配表（見表2）。戰(zhàn)略變革在一些企業(yè)長達(dá)數(shù)年，戰(zhàn)略變革周期較長，有必要參考西蒙斯的模型建立與之相適應(yīng)的管理控制系統(tǒng)。

表2 ?戰(zhàn)略變革與管理控制系統(tǒng)匹配表

①戰(zhàn)略導(dǎo)入型管理控制系統(tǒng)。進(jìn)化式變革是公司戰(zhàn)略采取漸進(jìn)式變革，同時(shí)逐步改變組織范式，包括不斷改進(jìn)管理控制系統(tǒng)。進(jìn)化式變革要求構(gòu)建相適應(yīng)的管理控制系統(tǒng)，在注重已有成熟業(yè)務(wù)管理控制的同時(shí)，支持未來戰(zhàn)略的導(dǎo)入與推行。參考西蒙斯的四方位控制模式，進(jìn)化式變革的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該是新舊結(jié)合的系統(tǒng)，并較西蒙斯的模式更加側(cè)重新戰(zhàn)略，該系統(tǒng)應(yīng)促使交互控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)、邊界控制系統(tǒng)更契合新戰(zhàn)略。通過核心價(jià)值觀、企業(yè)使命與價(jià)值轉(zhuǎn)變，擴(kuò)大系統(tǒng)適應(yīng)范圍和管控邊界;通過交互控制系統(tǒng)，跟蹤與新戰(zhàn)略相適應(yīng)的相關(guān)信息、不確定事項(xiàng)或未知事件，而不只是被動(dòng)地管理難以定奪的未知因素;通過邊界控制系統(tǒng)，拓展戰(zhàn)略邊界范圍，推動(dòng)新戰(zhàn)略對(duì)于邊界確定的進(jìn)度。

進(jìn)化式變革的管理控制系統(tǒng)應(yīng)同時(shí)應(yīng)用已有成熟管理控制系統(tǒng)的功能，主要通過診斷控制系統(tǒng)將工作結(jié)果與評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)相比較，跟蹤組織朝著既定目標(biāo)戰(zhàn)略的工作開展情況;主要通過邊界控制系統(tǒng)，在推進(jìn)改革和貫徹戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)，明確組織活動(dòng)界限，管控經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

②自適應(yīng)變化管理控制系統(tǒng)。適應(yīng)式變革在組織范式內(nèi)進(jìn)行變革調(diào)整，即通過現(xiàn)有成熟管理控制系統(tǒng)執(zhí)行變革戰(zhàn)略，在發(fā)生變化時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。自適應(yīng)變化管理控制系統(tǒng)更加傾向于使用正式控制系統(tǒng)，也就是通過正式的組織結(jié)構(gòu)，依據(jù)現(xiàn)有的、成熟的、明確的制度、流程、程序，從而落實(shí)管理目標(biāo)。西蒙斯的四方位模式下的各個(gè)系統(tǒng)可以在推行適應(yīng)式改革的組織中相互配合和支持：診斷控制系統(tǒng)用于監(jiān)督結(jié)果、糾正偏差;邊界控制系統(tǒng)用于規(guī)范組織可接受的活動(dòng)邊界;信念控制系統(tǒng)通過企業(yè)文化強(qiáng)化追求企業(yè)價(jià)值;交互控制系統(tǒng)可以關(guān)注由下而上、由外而內(nèi)的變化，并將這些變化反饋至高層管理者進(jìn)行戰(zhàn)略微調(diào)。

③新建管理控制系統(tǒng)。革命式變革是企業(yè)發(fā)生的重大而迅速的變革，同時(shí)是組織范式的變革，往往在企業(yè)面臨重大危機(jī)時(shí)發(fā)生。為新建管理控制系統(tǒng)，首先需要新建信息收集系統(tǒng)，一方面收集管理層或變革推動(dòng)者了解內(nèi)部和外部變革所需的信息，包括落實(shí)變革戰(zhàn)略的并購機(jī)會(huì)、可能開辟新市場的機(jī)會(huì)、支持新戰(zhàn)略的技術(shù)變化等;另一方面將變革推進(jìn)所產(chǎn)生信息反饋至管理層，包括對(duì)新戰(zhàn)略的認(rèn)同感、變革措施的實(shí)施效果、一線對(duì)戰(zhàn)略的意見等。管理控制系統(tǒng)需要構(gòu)建關(guān)鍵的機(jī)制和流程，這些機(jī)制和流程具有靈活性，滿足探索和學(xué)習(xí)的需要。其次需要構(gòu)建合理的資源配置機(jī)制，調(diào)整績效考核體系，為探索戰(zhàn)略和相應(yīng)體制機(jī)制調(diào)配合適資源，并在條件允許的情況下試點(diǎn)新的商業(yè)模式。打造新的管理控制系統(tǒng)需要建立依賴于管理控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模型（如情境規(guī)劃等），就探索事件進(jìn)一步分析，使其在這些探索的后續(xù)工作中發(fā)揮重要作用。

此外，原有的管理控制系統(tǒng)仍然發(fā)揮一定的作用。一方面，原系統(tǒng)特別是診斷系統(tǒng)會(huì)對(duì)現(xiàn)有狀況提供詳細(xì)信息并作出判斷，一般而言會(huì)為革命式變革提供變革必要性的充分證明;另一方面，原系統(tǒng)中各控制子系統(tǒng)的反饋功能會(huì)對(duì)變革措施作出反映，其中一些反映是積極的，但也可能是扭曲的，這就要求管理層對(duì)信息進(jìn)行篩選、判斷和過濾，只有這樣結(jié)果才能反映出真正的變化。這些變化的相互矛盾之處，或者反映出來的不確定性會(huì)促進(jìn)系統(tǒng)改變或戰(zhàn)略調(diào)整。

④支持管理控制系統(tǒng)。重組式變革更多是業(yè)務(wù)層面重大快速的改變，但并不改變組織范式，常常是組織內(nèi)部進(jìn)行一系列的調(diào)整。支持管理控制系統(tǒng)是支持發(fā)現(xiàn)外部威脅或競爭信息的系統(tǒng)，響應(yīng)商業(yè)機(jī)會(huì)，部署所需資源以應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，交互控制系統(tǒng)和診斷控制系統(tǒng)將在其中發(fā)揮重要作用。通過交互控制系統(tǒng)，跟蹤不確定事項(xiàng)或未知事件;由于組織范式不變，依然通過診斷控制系統(tǒng)判斷工作進(jìn)展情況，發(fā)現(xiàn)重大偏差，在已有框架內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。

4.2 管理控制系統(tǒng)的構(gòu)建因素分析

戰(zhàn)略是管理控制系統(tǒng)構(gòu)建的首要因素?；跈?quán)變理論，相關(guān)人員在構(gòu)建管理控制系統(tǒng)時(shí)應(yīng)考慮其他因素。

①組織外部環(huán)境。外部環(huán)境一般包括宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、競爭環(huán)境等內(nèi)容。不同類型的外部環(huán)境，應(yīng)對(duì)應(yīng)不同的管理控制系統(tǒng)。穩(wěn)定和可預(yù)測的環(huán)境，更加依賴正規(guī)控制，需要完備的管理控制系統(tǒng)且穩(wěn)定性較好，可應(yīng)對(duì)突發(fā)情況。對(duì)于動(dòng)態(tài)和可預(yù)測的環(huán)境，在正規(guī)控制發(fā)揮作用的同時(shí)，需要開放的管理控制系統(tǒng)作出靈敏反應(yīng)，廣泛、及時(shí)收集信息并予以應(yīng)對(duì)。

②組織內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境一般包括組織的結(jié)構(gòu)、規(guī)模、文化、人力、技術(shù)等。一是組織結(jié)構(gòu)。集權(quán)和分權(quán)的程度對(duì)管理控制系統(tǒng)影響最大，集權(quán)程度較高的企業(yè)更依賴正式控制且傾向于增加控制措施，分權(quán)程度較高的企業(yè)傾向減少控制數(shù)量。二是組織規(guī)模。規(guī)模較大企業(yè)的管理層次越復(fù)雜、幅度越大，對(duì)于管理控制系統(tǒng)正規(guī)化的要求越高，制度、流程更加固化。初創(chuàng)型組織如家族企業(yè)普遍采取直接觀察、關(guān)鍵控制等方式開展控制工作。三是組織文化。組織文化對(duì)戰(zhàn)略變革中管理控制系統(tǒng)的影響是潛移默化的。組織文化的慣性極易延緩和阻礙變革或創(chuàng)新，但強(qiáng)調(diào)執(zhí)行力的文化可以支持自上而下的變革。四是人力資源狀況。以事為中心的管理方式強(qiáng)調(diào)正規(guī)的控制，要求管理控制系統(tǒng)達(dá)成目標(biāo)，而以人為中心的管理方式則強(qiáng)調(diào)非正規(guī)的、更靈活的控制手段。五是生產(chǎn)技術(shù)。生產(chǎn)技術(shù)越常規(guī)，就越需要正規(guī)式的控制，而非常規(guī)化的技術(shù)需要非正規(guī)式的控制類型。

除此之外，企業(yè)構(gòu)建管理控制系統(tǒng)時(shí)必須考慮成本效益，綜合考慮組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、規(guī)章制度完善、軟硬件設(shè)備配置、系統(tǒng)開發(fā)等建設(shè)成本，還包括由管理控制系統(tǒng)的負(fù)面影響導(dǎo)致的運(yùn)營成本增加，如操縱評(píng)價(jià)指標(biāo)、員工懈怠等所帶來營運(yùn)成本。

4.3 構(gòu)建管理控制系統(tǒng)的原則與方法

①構(gòu)建原則。一是堅(jiān)持戰(zhàn)略變革導(dǎo)向。戰(zhàn)略變革目標(biāo)在管理控制系統(tǒng)的構(gòu)建中發(fā)揮舉旗定向的作用，因此，必須堅(jiān)持戰(zhàn)略導(dǎo)向，使管理控制系統(tǒng)與組織戰(zhàn)略相適應(yīng)。二是適應(yīng)環(huán)境。組織內(nèi)外部環(huán)境是管理控制系統(tǒng)存在的基礎(chǔ)，構(gòu)建管理控制系統(tǒng)要切合企業(yè)實(shí)際情況和需要，堅(jiān)持實(shí)事求，做到具體問題具體分析，不能盲目照搬照抄。三是整體最優(yōu)。具備系統(tǒng)思維是構(gòu)建管理控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)要求。在構(gòu)建過程中要遵循整體大于局部的原則，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略變革的整體最優(yōu)效果。四是成本效益合理。在保證合理控制水平、達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)的情況下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效率和效益的提高。

②構(gòu)建方法。第一步，戰(zhàn)略變革目標(biāo)分解及控制目標(biāo)確定。運(yùn)用有效的工具如戰(zhàn)略地圖將企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)一步細(xì)化，確定控制目標(biāo)，建立控制實(shí)現(xiàn)機(jī)制。第二步，分析控制環(huán)境。應(yīng)用SWOT等相關(guān)工具進(jìn)行全面分析，掌握企業(yè)內(nèi)外部因素，明確管理控制系統(tǒng)構(gòu)建的約束條件和基礎(chǔ)。第三步，框架設(shè)計(jì)。遵循頂層設(shè)計(jì)的理念，在識(shí)別價(jià)值因素的基礎(chǔ)上，搭建系統(tǒng)框架，明確關(guān)鍵功能，設(shè)計(jì)或調(diào)整主要業(yè)務(wù)流程，并在設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)調(diào)整后的系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在設(shè)計(jì)關(guān)鍵功能/主要業(yè)務(wù)流程時(shí)，有必要明確關(guān)鍵管理控制系統(tǒng)的信息收集和控制機(jī)制，在此過程中，應(yīng)該高度關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造。第四步，具體構(gòu)建。實(shí)踐表明，作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本管理和平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)工具方法，可以有效幫助企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。在構(gòu)建管理控制系統(tǒng)時(shí)，充分運(yùn)用多種成熟的管理工具，可以有效提高管理控制系統(tǒng)的可行性、成功率，降低建設(shè)和運(yùn)營成本。同時(shí)，充分運(yùn)用業(yè)務(wù)流程再造等管理創(chuàng)新理念，使用現(xiàn)代信息技術(shù)、金融技術(shù)等，可以有效幫助企業(yè)構(gòu)建符合期望的系統(tǒng)。第五步，系統(tǒng)評(píng)估和持續(xù)改善。管理控制系統(tǒng)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，隨著內(nèi)外部環(huán)境、有關(guān)因素的變化，應(yīng)該持續(xù)評(píng)估執(zhí)行情況，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題或系統(tǒng)未達(dá)預(yù)期效果等情況進(jìn)行完善。

5 結(jié)語

在戰(zhàn)略變革背景下，不同戰(zhàn)略變革類型與不同管理控制系統(tǒng)匹配，西蒙斯的管理控制系統(tǒng)四方位模式為管理控制系統(tǒng)的構(gòu)建提供了可行路徑，基于信念、診斷、邊界、交互控制模式，為管理控制系統(tǒng)提供框架基礎(chǔ)。毫無疑問，戰(zhàn)略變革期間管理控制系統(tǒng)特色化是必然選擇。在戰(zhàn)略變革的背景下，可以進(jìn)一步推動(dòng)戰(zhàn)略變革與管理控制系統(tǒng)協(xié)調(diào)程度的評(píng)估與判斷，協(xié)調(diào)機(jī)制、實(shí)施效果的量化評(píng)估方法的研究，同時(shí)，可以進(jìn)一步探討戰(zhàn)略變革過程中影響交互控制系統(tǒng)的因素。

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