股權(quán)投資形成三類(lèi)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分析

馬佳佳 云南財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院

引言：在金融行業(yè)取得快速發(fā)展的背景下，衍生出了存款、應(yīng)收賬款、貸款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、衍生金融資產(chǎn)等多種金融資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理方面需要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。而股權(quán)投資形成的資產(chǎn)屬于權(quán)益工具合同，自2017年財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂以來(lái)，金融資產(chǎn)分類(lèi)發(fā)生了變化，引發(fā)了資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式的變化。因此應(yīng)對(duì)新舊準(zhǔn)則下的股權(quán)投資金融資產(chǎn)展開(kāi)分類(lèi)分析，在明確分類(lèi)差異的基礎(chǔ)上掌握相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，做到科學(xué)開(kāi)展會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理工作，有效反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

一、舊準(zhǔn)則下股權(quán)投資形成的三類(lèi)金融資產(chǎn)及會(huì)計(jì)處理

（一）金融資產(chǎn)分類(lèi)

按照原有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以將股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)劃分為三類(lèi)，即交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，簡(jiǎn)稱(chēng)為一類(lèi)資產(chǎn)、二類(lèi)資產(chǎn)和三類(lèi)資產(chǎn)。按照規(guī)定，前兩類(lèi)資產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，即結(jié)合持有金融資產(chǎn)目的等將金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資等四類(lèi)，分類(lèi)帶有主觀性，較為復(fù)雜。而三類(lèi)資產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》，屬于長(zhǎng)期性權(quán)益資產(chǎn)，帶有對(duì)被投資企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影響等特征，在市場(chǎng)上缺乏活躍性，難以對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量。而一類(lèi)資產(chǎn)帶有通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)短期操作獲取收益的明顯特征，具備公允價(jià)值和市場(chǎng)活躍性，可以通過(guò)市場(chǎng)交易可靠獲取。相比較而言，二類(lèi)資產(chǎn)帶有持有目的不明確的特點(diǎn)，無(wú)法歸類(lèi)到其他金融資產(chǎn)類(lèi)，但是能夠?qū)蕛r(jià)值進(jìn)行計(jì)量。不同類(lèi)型資產(chǎn)帶有各自特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)處理方面也存在較大差異。

（二）會(huì)計(jì)處理分析

在三類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面，可以最初投資、持有和處置三個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)成是節(jié)點(diǎn)，分析不同的會(huì)計(jì)處理方法。按照原本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果三類(lèi)資產(chǎn)最初投資時(shí)均對(duì)價(jià)款進(jìn)行了宣告，同時(shí)又未能進(jìn)行股利或股息方法，可以單獨(dú)分離，當(dāng)成是應(yīng)收項(xiàng)目處理。針對(duì)交易費(fèi)用，除一類(lèi)資產(chǎn)以外，其他兩類(lèi)資產(chǎn)按照初始入賬成本處理，一類(lèi)資產(chǎn)者計(jì)入當(dāng)期損益。而針對(duì)一類(lèi)和二類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，需要將公允價(jià)值當(dāng)成是基準(zhǔn)，針對(duì)三類(lèi)資產(chǎn)則運(yùn)用成本法處理。如表1所示，為不同階段三類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法。

表1 不同階段三類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

按照舊準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資形成的資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中單看財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)累積情況無(wú)法確認(rèn)三種投資方式的差異。但實(shí)際在購(gòu)買(mǎi)一類(lèi)和二類(lèi)資產(chǎn)時(shí)，盡管都按照公允價(jià)值計(jì)量，但一類(lèi)資產(chǎn)產(chǎn)生費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，二類(lèi)卻看成是初始投資，造成二者在賬目?jī)r(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量上存在差異。如果按照享有份額進(jìn)行現(xiàn)金股利分類(lèi)，需要對(duì)應(yīng)回收股利和投資收益進(jìn)行確認(rèn)，按照原本準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量容易引發(fā)應(yīng)收股利本期發(fā)生額虛增問(wèn)題。歸根究底，與原本準(zhǔn)則采用了多元標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)有關(guān)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中存在理解偏差，造成計(jì)量結(jié)果帶有主觀性，無(wú)法有效反映資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

二、新準(zhǔn)則下股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)分類(lèi)及會(huì)計(jì)處理

（一）資產(chǎn)分類(lèi)分析

針對(duì)舊準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類(lèi)上存在的問(wèn)題，2017年新修訂的準(zhǔn)則按照業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特性進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)。按照業(yè)務(wù)模式分類(lèi)，主要是由于不同模式?jīng)Q定了金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量來(lái)源特性。如以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，管理資產(chǎn)目的在于按照合同付款在存續(xù)期間獲得現(xiàn)金流量。而同時(shí)以出售資產(chǎn)為目標(biāo)，需要同時(shí)開(kāi)展持有資產(chǎn)和出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。排除上述目標(biāo)，則屬于第三類(lèi)業(yè)務(wù)，資產(chǎn)帶有交易性或基于公允價(jià)值進(jìn)行管理。從根本上來(lái)講，依然需要根據(jù)合同現(xiàn)金流量進(jìn)行資產(chǎn)區(qū)分，如圖1所示，確定現(xiàn)金流量是否對(duì)以本金和未償付金額為基礎(chǔ)的利息進(jìn)行支付。如果需支付，說(shuō)明可以通過(guò)合同現(xiàn)金流量測(cè)試，否則無(wú)法通過(guò)測(cè)試。所謂的本金，實(shí)際就是初始投資時(shí)的公允價(jià)值，利息則為貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)價(jià)。從總體上來(lái)看，將通過(guò)測(cè)試且以收取流量為目標(biāo)的資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)（后續(xù)簡(jiǎn)稱(chēng)“攤余成本資產(chǎn)”）；將通過(guò)測(cè)試且為收取流量和出售資產(chǎn)的劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的資產(chǎn)（后續(xù)簡(jiǎn)稱(chēng)“綜合收益資產(chǎn)”）；將無(wú)法通過(guò)測(cè)試的劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)（后續(xù)簡(jiǎn)稱(chēng)“當(dāng)期收益資產(chǎn)”）。而股權(quán)投資屬于權(quán)益工具投資，從業(yè)務(wù)模式上不屬于獲取利息，同時(shí)也無(wú)法通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試，只能按照后兩類(lèi)劃分。具體來(lái)講，按照是否帶有交易性進(jìn)行劃分，即劃分為綜合收益資產(chǎn)和當(dāng)期收益資產(chǎn)兩類(lèi)。如果不帶有交易性，同時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的，判斷為非交易性資產(chǎn)，按照綜合收益資產(chǎn)處理，而其他作為交易性資產(chǎn)，按照當(dāng)期收益資產(chǎn)處理。

圖1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類(lèi)流程

（二）會(huì)計(jì)處理方法

結(jié)合股權(quán)投資金融資產(chǎn)新分類(lèi)，需要明確不同資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法，合理進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。

當(dāng)期損益資產(chǎn)主要是針對(duì)股權(quán)投資所提出的，實(shí)際就是交易性金融資產(chǎn)。但不同于舊準(zhǔn)則中的一類(lèi)資產(chǎn)，新準(zhǔn)則中該類(lèi)資產(chǎn)成為了兜底類(lèi)資產(chǎn)，能夠?qū)Σ环犀F(xiàn)金流量測(cè)試的資產(chǎn)實(shí)施計(jì)量，以免按照攤余成本計(jì)量方法處理引發(fā)會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。針對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)，如果企業(yè)業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變，除股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)可以進(jìn)行重分類(lèi)，但股權(quán)投資形成的資產(chǎn)無(wú)法重新分類(lèi)。因此無(wú)論是針對(duì)交易性投資還是非交易性投資，除非企業(yè)之前指定按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)變動(dòng)部分計(jì)入其他綜合收益，否則就要按照交易性資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。從會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則上，基本與舊準(zhǔn)則相同，需要?jiǎng)澐殖勺畛跬顿Y、持有和處置三個(gè)階段進(jìn)行分別處理，利用指定類(lèi)明細(xì)科目核算。如在最初投資階段，按照公允價(jià)值計(jì)量，價(jià)款中如果含到期未發(fā)放股利，應(yīng)計(jì)入到應(yīng)收款項(xiàng)中，交易費(fèi)按照投資收益處理。在持有階段，對(duì)利息或宣告發(fā)放股利進(jìn)行確認(rèn)，將該享有部分計(jì)入投資收益。在會(huì)計(jì)期末，還應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并將變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。在處置階段，將公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額計(jì)入投資收益。通過(guò)反映資產(chǎn)公允價(jià)值變化，能夠確定股權(quán)投資給企業(yè)財(cái)務(wù)帶來(lái)的影響。

針對(duì)綜合收益資產(chǎn)，需要區(qū)分債權(quán)和股權(quán)兩類(lèi)進(jìn)行分別處理，其中股權(quán)資產(chǎn)又要求帶有非交易性。不同于當(dāng)期收益資產(chǎn)，該類(lèi)資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值及其變動(dòng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要將除利得、匯兌損益或減值損失以外的部分計(jì)入到綜合收益，直至重新進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)或確認(rèn)終止。而未計(jì)入綜合收益的部分，需要計(jì)入到當(dāng)期損益中。在終止確認(rèn)階段，原本計(jì)入綜合收益的利得或損失，應(yīng)轉(zhuǎn)入至當(dāng)期損益，同時(shí)需要將因終止產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)需對(duì)其他綜合收益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

通過(guò)綜合分析可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)，通常作為交易性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值及其變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益中。但在新準(zhǔn)則中也提出，如果企業(yè)在初始確認(rèn)階段將非交易性股權(quán)投資指定為計(jì)入其他綜合收益，也可以按照綜合收益資產(chǎn)處理。在已經(jīng)確定的情況下，后續(xù)由于無(wú)法進(jìn)行資產(chǎn)重新分類(lèi)，將按照原本計(jì)量方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果企業(yè)最初未進(jìn)行制定，按照當(dāng)期損益資產(chǎn)處理，一旦公允價(jià)值發(fā)生變化，將給當(dāng)期凈利潤(rùn)帶來(lái)較大影響。如果指定為綜合收益資產(chǎn)，持有期間不會(huì)給各期凈利潤(rùn)帶來(lái)影響，但在終止階段計(jì)入綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益，也將無(wú)法在凈利潤(rùn)中體現(xiàn)。因此企業(yè)還應(yīng)認(rèn)清新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換引發(fā)的資產(chǎn)分類(lèi)差異，合理進(jìn)行股權(quán)投資形成的資產(chǎn)處理。

實(shí)際從賬務(wù)處理角度來(lái)看，也需要?jiǎng)澐譃樽畛跬顿Y、持有和處置三個(gè)階段。在最初投資階段，按照公允價(jià)值和交易費(fèi)和計(jì)入到其他權(quán)益工具投資科目中，價(jià)款中含有的宣告未發(fā)股利計(jì)入到應(yīng)收股利中。而根據(jù)資產(chǎn)形成來(lái)源，針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投形成的資產(chǎn)，如果在同一控制下經(jīng)過(guò)合并形成投資，按照享有權(quán)益賬目?jī)r(jià)值份額完成初始計(jì)量，如圖2所示，并根據(jù)賬目?jī)r(jià)值和初始成本差額完成資本公積調(diào)整，即股價(jià)或資本溢價(jià)，如果不足沖減應(yīng)對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)非同一控制情形，根據(jù)合并方資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用完成初始計(jì)量，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值差計(jì)入當(dāng)期損益。而針對(duì)獲得共同控制權(quán)或重大影響的投資，按照支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值和被投資凈資產(chǎn)中公允價(jià)值份額高的計(jì)量。此外，針對(duì)未獲得控制權(quán)或進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)對(duì)價(jià)交換等不同情況，還應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則確定初始成本。在持有階段，如果公允價(jià)值比賬目?jī)r(jià)值高，需要計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)科目中。在資產(chǎn)處置階段，將投資賬目成本金額從綜合收益中轉(zhuǎn)出，作為累計(jì)變動(dòng)額計(jì)入到投資損益中，按照差異進(jìn)行利潤(rùn)分配。

圖2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下股權(quán)投資初始確認(rèn)流程

三、新準(zhǔn)則下股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理變化及實(shí)務(wù)分析

（一）變化分析

按照新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，可以通過(guò)減少資產(chǎn)類(lèi)別增強(qiáng)分類(lèi)客觀性，同時(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)處理一致性，達(dá)到有效反映資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的目的。不同于債券或貸款，企業(yè)通過(guò)持有股票產(chǎn)生現(xiàn)金流量，獲得的本金和利息存在本質(zhì)差異。針對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行處理，無(wú)論是對(duì)交易性金融資產(chǎn)，還是最初指定為當(dāng)期損益資產(chǎn)，適用的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則大致相同，可以設(shè)置交易性金融資產(chǎn)賬戶(hù)，利用成本、公允價(jià)值等科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在期末將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益中。而針對(duì)最初指定按照綜合收益資產(chǎn)處理，還應(yīng)將原本“可供出售金融資產(chǎn)”等賬戶(hù)變更為“其他權(quán)益工具投資”賬戶(hù)，在新賬戶(hù)下設(shè)置公允價(jià)值變動(dòng)等科目。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，可以對(duì)會(huì)計(jì)處理中借記和貸記方式進(jìn)行調(diào)整，確保處理結(jié)果符合新準(zhǔn)則要求。

（二）處理實(shí)務(wù)

1.當(dāng)期收益資產(chǎn)處理

為把握會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)，解決不同階段成本、公允價(jià)值等內(nèi)容的核算問(wèn)題，可以列舉案例展開(kāi)分析。某公司于2020年10月1日進(jìn)行股權(quán)投資，通過(guò)上交所購(gòu)入10萬(wàn)股X上市公司股票。在投資當(dāng)天，股票公允價(jià)值達(dá)到102萬(wàn)元，包含宣告尚未發(fā)放的2萬(wàn)元股利。與此同時(shí)，當(dāng)天產(chǎn)生2萬(wàn)交易費(fèi)。2020年最后一天，持有的10萬(wàn)股股票公允價(jià)值達(dá)105萬(wàn)元，公司按照當(dāng)期損益資產(chǎn)進(jìn)行管理，將資產(chǎn)公允價(jià)值及變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2021年1月31日，公司出售全部X公司股票，獲得110萬(wàn)元。

在最初投資階段，應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)公允價(jià)值的借記，計(jì)入到相應(yīng)的成本科目中。從借方角度來(lái)看，產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照投資收益處理，包含的未發(fā)放鼓勵(lì)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收股利處理。從貸方角度來(lái)看，需要對(duì)銀行存款、“其他貨幣資金”等科目進(jìn)行核算，確定支付的價(jià)款。在忽視相關(guān)稅費(fèi)的情況下，可以得到：

將股利計(jì)入到應(yīng)收項(xiàng)目中，說(shuō)明在資產(chǎn)購(gòu)入階段已經(jīng)將該部分價(jià)款計(jì)入到公允價(jià)值中，將之前企業(yè)收益購(gòu)入，而并非是因持有資產(chǎn)獲得收益。單獨(dú)列為核算項(xiàng)目，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此按照其他貨幣資金進(jìn)行貸方登記與核算，可以對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理，以免引起利潤(rùn)虛增問(wèn)題。相反的，如果將交易費(fèi)用和股利直接計(jì)入到成本當(dāng)中，后續(xù)企業(yè)在獲得跟多投資收益時(shí)，可能出現(xiàn)利潤(rùn)虛增問(wèn)題，引發(fā)重復(fù)納稅情況，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)損失。

在資產(chǎn)持有階段，由公允價(jià)值變化引發(fā)的利得，需要計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益中。不同于其他兩類(lèi)資產(chǎn)，產(chǎn)生的新增外部費(fèi)用將直接計(jì)入當(dāng)期損益。而企業(yè)在持有股票期間，并未進(jìn)行發(fā)行、增加等行為，不會(huì)產(chǎn)生相關(guān)費(fèi)用，在忽略稅費(fèi)的情況下可以得到2020年12月31日會(huì)計(jì)分錄：

采取該種計(jì)量方式，能夠直觀確認(rèn)公允價(jià)值變化引發(fā)的投資損益變化，說(shuō)明資產(chǎn)持有以獲得差價(jià)為目的，可以為收益借方進(jìn)行會(huì)計(jì)核算提供便利。在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，需要完成股票出售，借方將獲得的價(jià)款計(jì)入到凈價(jià)款中，按照其他貨幣資金進(jìn)行核算。而針對(duì)交易性金融資產(chǎn)下的二級(jí)科目，需要完成轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理，將插入計(jì)入到投資收益中，無(wú)需將變動(dòng)損益累計(jì)轉(zhuǎn)入投資收益，因此能夠得到：

按照舊準(zhǔn)則進(jìn)行處理，通過(guò)將變動(dòng)損益計(jì)入到投資收益中，根據(jù)之前獲得的收益，可知在整個(gè)投資活動(dòng)中總計(jì)收益達(dá)到了10萬(wàn)元，在去除交易費(fèi)的情況下，投資收益為8萬(wàn)元，說(shuō)明企業(yè)獲得了8萬(wàn)元的利潤(rùn)。在新準(zhǔn)則中，可以直接將借方和貸方余額進(jìn)行相抵，并結(jié)合公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的收益，同樣能夠確定企業(yè)獲得8萬(wàn)元利潤(rùn)。但相較于舊準(zhǔn)則，能夠明顯簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算步驟。而舊準(zhǔn)則將公允價(jià)值轉(zhuǎn)入投資收益，主要是由于持有期間公允價(jià)值波動(dòng)變?yōu)橐l(fā)真正損益，直至處置時(shí)才能將損益由“虛”變“實(shí)”。按照新準(zhǔn)則進(jìn)行處理，主要是由于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)需要與公允價(jià)值變動(dòng)引發(fā)的損益進(jìn)行一同計(jì)算，能夠在年末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，以免給企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)影響。

2.綜合收益資產(chǎn)處理

在股權(quán)投資過(guò)程中，由于部分資產(chǎn)在最初確定階段已經(jīng)指定為綜合收益資產(chǎn)，后續(xù)無(wú)法重分類(lèi)，因此無(wú)論后續(xù)計(jì)量是否帶有交易性，都需要統(tǒng)一按照指定方式進(jìn)行處理。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以按照其他綜合收益借記，并利用未分配利潤(rùn)等進(jìn)行貸記。如某公司于2020年9月1日支付1001萬(wàn)元存款購(gòu)入Y公司200萬(wàn)股，占1%股份，指定計(jì)入其他綜合收益。2020年11月30日，Y公司市場(chǎng)每股價(jià)格達(dá)到5.2元，2021年4月10日，公司將200萬(wàn)股以每股5.4元全部出售，得到：

實(shí)際在股權(quán)投資過(guò)程中，針對(duì)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股權(quán)，需要設(shè)置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)，并根據(jù)投資方股權(quán)比例和支付對(duì)價(jià)方式進(jìn)行初始成本計(jì)量。如在同一控制下，應(yīng)按照資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量，滿(mǎn)足“初始投資成本=被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×取得股權(quán)比例”。在非同一控制情形下，需要按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，滿(mǎn)足“初始投資成本=支付對(duì)價(jià)公允價(jià)+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅”。在股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資需要根據(jù)具體情形采用成本法和權(quán)益法兩種不同方法，如圖3所示。

圖3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量流程

以同一控制情形下長(zhǎng)期股權(quán)投資為例，某公司獲取Z公司300萬(wàn)股股權(quán)，面值為每股1元，支付對(duì)價(jià)主要為建筑和設(shè)備，建筑原價(jià)500萬(wàn)元，累計(jì)折舊200萬(wàn)元，未進(jìn)行計(jì)提減值，公允價(jià)值達(dá)到400萬(wàn)元，增值稅率為10%。而設(shè)備300萬(wàn)元，折舊120萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備金30萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，增值稅率為16%。交易過(guò)程中，支付差價(jià)達(dá)50萬(wàn)元，確認(rèn)投資當(dāng)天Z公司凈資產(chǎn)賬目1000萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元。持股3年期間，累計(jì)賬目?jī)衾麧?rùn)280萬(wàn)元，分配150萬(wàn)元現(xiàn)金股利，出售股權(quán)或獲得800萬(wàn)元變現(xiàn)金額。在公司獲得股權(quán)達(dá)到60%股權(quán)比例時(shí)，可知初始投資成本=1000萬(wàn)元×60%=60萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓設(shè)備和不動(dòng)資產(chǎn)繳納72萬(wàn)元增值稅，得到：

在最初投資階段，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而非初始成本，能夠單獨(dú)核算。根據(jù)賬目?jī)r(jià)值和初始成本差額，可以完成資本公積調(diào)整。在持股過(guò)程中，針對(duì)股利收益進(jìn)行處理，應(yīng)收股利=150萬(wàn)元×60%+90萬(wàn)元，得到：

以取得共同控制權(quán)的情形，公司獲得Z公司300萬(wàn)股權(quán)且占比30%，派人參與Z公司經(jīng)營(yíng)管理，Z公司總股本1000萬(wàn)，則適合采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于支付差價(jià)比率=50/（400+200+50）=7.7%，比25%比例小，能夠達(dá)到股權(quán)投資準(zhǔn)則要求，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，支付對(duì)價(jià)的含稅公允價(jià)=400+200+400×10%+200×16%+50=722萬(wàn)元。初始投資成本=max(Z公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)×30%，722)=900萬(wàn)元，得到：

其中，營(yíng)業(yè)外收入為資產(chǎn)公允價(jià)和賬面價(jià)值及初始成本差額。在持股期間，凈資產(chǎn)增值額為：

投資收益=280萬(wàn)元×30%，是通過(guò)損益調(diào)整得到的，用于股利分享，能夠得到應(yīng)收股利=150萬(wàn)元×30%：

從總體來(lái)看，長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及初始成本、累計(jì)折舊和資本公積等因素，但實(shí)際會(huì)計(jì)處理方式與上述方法保持一致。相比較而言，通過(guò)公允價(jià)值將變動(dòng)計(jì)入綜合收益或當(dāng)期損益，權(quán)益法更適合對(duì)母報(bào)表中子公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算。考慮到長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算情形過(guò)于復(fù)雜，同時(shí)與金融資產(chǎn)分類(lèi)關(guān)聯(lián)不大，在此不對(duì)其他控制情形加以贅述。

結(jié)論：不同于舊準(zhǔn)則將股權(quán)投資劃分為交易性、長(zhǎng)期股權(quán)和可出售三類(lèi)，新準(zhǔn)則按照交易性和非交易性進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)，能夠使會(huì)計(jì)處理更加客觀，準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和投資風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際處理的過(guò)程中，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化可以計(jì)入到當(dāng)期損益，按照原本準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算。但與此同時(shí)，應(yīng)認(rèn)識(shí)到指定為綜合收益資產(chǎn)的股權(quán)投資需要按照非交易性資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按照新準(zhǔn)則要求確定成本和公允價(jià)值變動(dòng)，合理進(jìn)行其他綜合收益處理，確保賬務(wù)處理更加規(guī)范。