無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則面臨的重大挑戰(zhàn)與改革方案展望（下）

| 王鵬程

一、優(yōu)化計(jì)量，讓財(cái)務(wù)報(bào)表反映無形資產(chǎn)的價(jià)值

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS 38）要求對已確認(rèn)無形資產(chǎn)按初始成本進(jìn)行計(jì)量，后續(xù)計(jì)量可以是成本模式，也可以是重估價(jià)模式。如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量，該資產(chǎn)所屬類別中的其他所有資產(chǎn)都應(yīng)以同樣的模式計(jì)量，除非這些資產(chǎn)不存在活躍市場。IAS 38未說明任何計(jì)量基礎(chǔ)優(yōu)于其他計(jì)量基礎(chǔ)，也未在其結(jié)論基礎(chǔ)中解釋每種計(jì)量基礎(chǔ)何時能提供更相關(guān)的信息或更加如實(shí)反映。然而，IAS 38指出，只有在參考活躍市場確定公允價(jià)值的情況下，才能使用重估價(jià)，而活躍市場對于無形資產(chǎn)并不常見。鑒于內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的數(shù)量和性質(zhì)，重估價(jià)模式通常不適用于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。

提升財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性，除了要解決內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題外，還需要重新明確或者說優(yōu)化其計(jì)量基礎(chǔ)。理論上將，內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，可以有五種計(jì)量方案：（1）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)最初和隨后按照IAS38當(dāng)前成本模式的成本計(jì)量，根據(jù)該方法，攤銷和減值損失在損益表中確認(rèn)；（2）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)最初以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值成為其認(rèn)定成本，隨后進(jìn)行攤銷和減值，根據(jù)該方法，攤銷和減值損失在損益表中確認(rèn)；（3）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)最初按成本計(jì)量，隨后按公允價(jià)值計(jì)量，符合IAS38當(dāng)前的重估價(jià)模式，根據(jù)該方法，公允價(jià)值的增加計(jì)入其他綜合收益，攤銷和減值損失在損益表中確認(rèn)；（4）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)初始和后續(xù)均以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動進(jìn)入損益；（5）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)初始和后續(xù)均以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動區(qū)分不同情形分別計(jì)入損益或其他綜合收益。

在不討論無形資產(chǎn)的攤銷，也不討論其減值問題的情況下，上述五種計(jì)量模式的核心還是成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ)。

1.成本計(jì)量。贊成以成本作為內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量的理由包括：（1）成本更符合內(nèi)部產(chǎn)生有形資產(chǎn)的處理方式，更符合IFRS3的原則，因?yàn)镮FRS3僅將公允價(jià)值作為成本分配的替代；（2）按成本確認(rèn)將是計(jì)算投資回報(bào)的一項(xiàng)有用措施；（3）按成本計(jì)量通常被理解為比公允價(jià)值計(jì)量成本更低，也更不主觀，它被視為傳統(tǒng)的確認(rèn)觸發(fā)因素，而不是使用報(bào)告日期作為確認(rèn)觸發(fā)因素。隨后，僅在有減值跡象時對這些資產(chǎn)進(jìn)行減值測試也比基于定期估值的模式更具成本效益。

反對以成本作為內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量的理由包括：（1）根據(jù)基于成本模式的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，計(jì)劃外內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)將不予以確認(rèn)，這樣做的結(jié)果，可能會激勵主體不適當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)計(jì)劃內(nèi)或計(jì)劃外資產(chǎn)，以滿足主體而非用戶財(cái)務(wù)報(bào)告利益；(2)歸集和劃分內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)成本非常主觀，也非常困難；（3）基于成本計(jì)量的結(jié)果可能與無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值存在很大偏離。

澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2008年為編制討論文件《內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的初始會計(jì)》，曾采訪了一些財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員及咨詢機(jī)構(gòu)，一些受訪者認(rèn)為，“歷史成本可以為某些類型的內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)提供可靠的計(jì)量，包括研發(fā)、內(nèi)部管理軟件和知識產(chǎn)權(quán)，前提是保持充分的財(cái)務(wù)記錄?！苯邮懿稍L的一家大型會計(jì)師事務(wù)所指出，“會計(jì)系統(tǒng)的質(zhì)量通常因主體而異，記錄保存的充分性是一個過渡性問題，是許多新要求的共同點(diǎn)?！?/p>

2.公允價(jià)值計(jì)量。贊成以公允價(jià)值計(jì)量內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的理由包括：（1）公允價(jià)值通過捕獲資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流的預(yù)期，為預(yù)測未來現(xiàn)金流提供了更相關(guān)的信息，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會在對財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和分析師的調(diào)研（2008）時，大多數(shù)受訪者認(rèn)為，第2層級和第3層級的公允價(jià)值，壓倒性地優(yōu)于成本，因?yàn)樗ㄟ^捕獲資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流的預(yù)期來提供相關(guān)信息;(2)對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，保持了與企業(yè)合并中獲得的同類資產(chǎn)一致的處理；（3）當(dāng)特定性質(zhì)的無形資產(chǎn)未發(fā)生（或可識別）支出時，公允價(jià)值可能是唯一可用的選擇，公允價(jià)值計(jì)量下沒有必要確定和分配成本；（4）盡管公允價(jià)值可能無法捕捉到許多特定主體的協(xié)同效應(yīng)，但與按成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量可能更容易捕捉到資產(chǎn)之間的協(xié)同效應(yīng)。

反對以公允價(jià)值計(jì)量內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的理由包括：（1）無形資產(chǎn)的公允價(jià)值將主要基于不可觀察的輸入值，因?yàn)榇蠖鄶?shù)無形資產(chǎn)的活躍市場很少，或者根本沒有，并且無法單獨(dú)交易，在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量將意味著更多的主觀性，并使財(cái)務(wù)報(bào)告面臨更高程度的不確定性。對于許多無形資產(chǎn)而言，公允價(jià)值的計(jì)量不確定性可能會使人們質(zhì)疑公允價(jià)值是否能夠如實(shí)反映；（2）公允價(jià)值估算方式的差異會降低項(xiàng)目之間的可比性，即使這些項(xiàng)目都將以公允價(jià)值計(jì)量；（3）公允價(jià)值計(jì)量還可能造成利潤或權(quán)益的波動性，這將無法預(yù)測未來現(xiàn)金流的可變性，并且這種可變性也可能無助于評估管理層遵循商業(yè)模式的管理能力；（4）采用公允價(jià)值計(jì)量的成本也可能高于按成本計(jì)量（如果無形資產(chǎn)隨后在每個會計(jì)期期末按公允價(jià)值計(jì)量，則成本更高）；（5）內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量會產(chǎn)生特定的審計(jì)問題，公允價(jià)值估算的主觀性可能會使財(cái)務(wù)報(bào)告受到高度操縱。英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）于2019年發(fā)布的研究報(bào)告《無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)報(bào)告—現(xiàn)實(shí)的選擇》（Business Reporting of Intangibles: Realistic proposals）中提及：“使用公允價(jià)值法的一個障礙是無形資產(chǎn)的獨(dú)特性，如IAS38所述，品牌、報(bào)紙刊頭、音樂和電影出版權(quán)、專利或商標(biāo)不可能存在活躍的市場，因?yàn)檫@些資產(chǎn)是獨(dú)一無二的。每一項(xiàng)專利和每一部小說從本質(zhì)上都不同于其他任何一項(xiàng)，即使知道最近出售專利的價(jià)格，也不可能根據(jù)該信息對不同的專利進(jìn)行估價(jià)?！?/p>

以上反對按照公允價(jià)值計(jì)量的理由可以理解，特別是公允價(jià)值的計(jì)量不確定性所引發(fā)的問題。2010年版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架指出，盡管計(jì)量的高度不確定并不意味著特定的計(jì)量基礎(chǔ)必然不相關(guān)，但必須在相關(guān)性和如實(shí)反映之間取得平衡，對于某些會計(jì)估計(jì)，計(jì)量的高度不確定性可能超過其他因素，以至于產(chǎn)生的信息可能不是特別有用。但是2018年版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架已經(jīng)對此做出了修改，第5.19段指出：“一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債如需確認(rèn)，必須先進(jìn)行計(jì)量。許多情況下，此類計(jì)量必須進(jìn)行估計(jì)，由此受計(jì)量不確定性的影響。如第2.19段所述，在編制財(cái)務(wù)信息時必然要使用合理估計(jì)，如果能夠?qū)烙?jì)進(jìn)行清晰準(zhǔn)確地描述與解釋，則使用合理估計(jì)并不會有損財(cái)務(wù)信息的有用性。甚至較高程度的計(jì)量不確定性，不必然會有礙于此估計(jì)提供有用信息?！?018版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架將計(jì)量不確定性描述為影響是否可能提供如實(shí)反映的因素，并明確“最有用的信息可能是依賴高度不確定估計(jì)的計(jì)量，并附以對此估計(jì)的描述和對影響此估計(jì)不確定性的解釋”。所以，在筆者看來，以公允價(jià)值計(jì)量內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)并不與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架相悖。

而針對公允價(jià)值計(jì)量可能存在的高度不確定性以及由此引發(fā)的操縱問題，也不必過于擔(dān)心。在2008年金融危機(jī)后，公允價(jià)值計(jì)量的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不僅是企業(yè)合并中形成的商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)、計(jì)量，還有各種各樣的金融工具，包括各種權(quán)益工具，均須以公允價(jià)值計(jì)量。更何況，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》發(fā)布后，金融資產(chǎn)的減值模型從已發(fā)生損失模型改為預(yù)期信用損失模型，其計(jì)量同樣存在高度不確定性，而且對金融機(jī)構(gòu)影響十分重大。在國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2013年發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號—公允價(jià)值計(jì)量》后，公允價(jià)值的估值技術(shù)、公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值以及公允價(jià)值的披露也都有了詳細(xì)而明確的規(guī)范。

實(shí)際上，有不少企業(yè)對公允價(jià)值的計(jì)量，不論是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)，均聘請具有資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)。對于評估機(jī)構(gòu)來說，在評估無形資產(chǎn)方面有著相關(guān)的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，國際評估準(zhǔn)則委員會(IVSC)20多年前就發(fā)布過無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，其間也進(jìn)行過多輪的修改，今天適用的無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則于2017年發(fā)布。該準(zhǔn)則對各種無形資產(chǎn)評估的模型、方法及參數(shù)均提供了詳細(xì)的指引。根據(jù)該準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)的評估可以采用市場法、收益法、重置或更新成本法。收益法下，有超額收益法、許可費(fèi)節(jié)省法、增量收益法或有無對比法 、綠地法、分銷商法等具體方法，分別適用于不同的無形資產(chǎn)?？梢哉f，無形資產(chǎn)的評估技術(shù)已經(jīng)相對成熟。況且，隨著市場的發(fā)展，現(xiàn)有的無形資產(chǎn)市場將不斷壯大，未來也可能會出現(xiàn)新的無形資產(chǎn)市場。

澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2008年起草的討論文件《內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的初始會計(jì)》中指出，許多受訪者認(rèn)為，“當(dāng)無形資產(chǎn)的市場相對不成熟且由少數(shù)可觀察的市場交易組成，或無形資產(chǎn)具有很多獨(dú)特的特征，難以與其他市場的資產(chǎn)進(jìn)行直接比較，如果第1級公允價(jià)值無法取得，他們將根據(jù)市場特定數(shù)據(jù)和預(yù)期（第2級公允價(jià)值）和主體特定數(shù)據(jù)和預(yù)期（可能為第3級）尋求適當(dāng)?shù)挠?jì)量方法。受訪者表示，貼現(xiàn)現(xiàn)金流和超額利潤的資本化以及收益倍數(shù)法的資本化等計(jì)量技術(shù)可以提供可靠的計(jì)量，具體取決于主體特定信息的質(zhì)量和可用性。也有人認(rèn)為，當(dāng)可辨認(rèn)現(xiàn)金流不能直接歸屬于無形資產(chǎn)，或無形資產(chǎn)處于開發(fā)的早期階段，內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，歷史成本可以用作計(jì)量的上限，或者替代重置成本?！?/p>

根據(jù)以上的分析，考慮到成本計(jì)量可能導(dǎo)致部分無形資產(chǎn)無法確認(rèn)，其結(jié)果也可能與無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值存在較大偏離，筆者支持內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)初始和后續(xù)均以公允價(jià)值計(jì)量的方案。對于其公允價(jià)值變動，則可以比照適用《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的權(quán)益工具，在初始確認(rèn)是可指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益的無形資產(chǎn)。如果能夠顯著消除或減少錯配，也可以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的無形資產(chǎn)，比如有限壽命的無形資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出，不可撤銷。

二、強(qiáng)化披露，提升無形資產(chǎn)相關(guān)信息的價(jià)值

無形資產(chǎn)信息的有效溝通使信息更具相關(guān)性，有助于反映無形資產(chǎn)的價(jià)值。通常而言，無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中的披露，以及敘述性報(bào)告（又稱管理層評論、管理層討論與分析或戰(zhàn)略報(bào)告）。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)說明，敘述性報(bào)告是對財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的增強(qiáng)。為強(qiáng)化無形資產(chǎn)信息的溝通，有些機(jī)構(gòu)提出了無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)報(bào)告。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中的披露。IAS 38第118段到128段對無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露做出了一般性的規(guī)定，要求主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中對內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)予以區(qū)分，就每類無形資產(chǎn)披露其使用壽命（或是不確定），攤銷方法、攤銷率、攤銷金額、減值金額，以及每類無形資產(chǎn)的增減變動，損益表中確定的或轉(zhuǎn)回的減值損失。對于研究與開發(fā)支出，IAS38僅要求主體披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額。對主體控制、但由于不符合準(zhǔn)則確認(rèn)條件的重大無形資產(chǎn)，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行簡要描述。

顯然，以上披露過于簡單。即便不對現(xiàn)有無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量做出修改，亦需要對現(xiàn)行的披露要求進(jìn)行完善。一方面，需要對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行充分的披露，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。另一方面，對于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，如果不符合相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，為了向用戶提供有用的信息，應(yīng)要求主體披露無形資產(chǎn)的說明以及無形資產(chǎn)不符合相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的原因。

對于研究開發(fā)費(fèi)用的披露，英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）于2019年2月發(fā)布《無形資產(chǎn)報(bào)告：現(xiàn)實(shí)的選擇》的討論文件，提出了面向未來無形資產(chǎn)支出披露的建議。在FRC看來，“鑒于概念框架對資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，許多無形資產(chǎn)無法在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)。有些人可能敦促重新考慮概念框架，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)更多無形資產(chǎn)……。IASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架修訂不久，且其資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)得到普遍支持，似乎不太可能提出令人信服的改革理由，也不可能在不久的將來接受這種改革的建議?？赡艿母纳坡窂绞牵簩彶闀?jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)有要求，并比較其詳細(xì)要求在多大程度上符合概念框架；考慮財(cái)務(wù)報(bào)表如何提供有關(guān)未確認(rèn)未資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的支出的更好的信息。”在FRC這一披露建議下，要求將無形資產(chǎn)的支出與其他支出明確區(qū)分。采用這一方法，損益表將提供以下信息：未來導(dǎo)向無形資產(chǎn)支出前的凈收益；按性質(zhì)分析的面向未來的無形資產(chǎn)支出。這種列報(bào)方式將有助于報(bào)告使用者區(qū)分該期間的財(cái)務(wù)業(yè)績，而不會僅僅因?yàn)樽鳛闀?jì)政策計(jì)入損益表中的費(fèi)用而造成扭曲，有助于報(bào)告使用者對未來的盈利能力和現(xiàn)金流進(jìn)行預(yù)測。但上述文件發(fā)布后，褒貶不一。支持者如歐洲會計(jì)師聯(lián)合會（EAA）認(rèn)為，損益表將與無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用區(qū)分為與當(dāng)期相關(guān)的費(fèi)用和面向未來的費(fèi)用，這是對現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告模型的一項(xiàng)非常有用和重要的創(chuàng)新，有助于對公司前后期間以及不同公司之間的績效相同口徑的比較，盡管，支出的分離具有一定的主觀性，但這不是實(shí)施這一增強(qiáng)型披露的障礙。由英國100位富時100指數(shù)公司和幾家大型英國私人公司財(cái)務(wù)總監(jiān)組成的100集團(tuán)（The 100 Group）對該建議有重大保留，認(rèn)為劃分未來導(dǎo)向支出的主觀性和困難增加了不必要的復(fù)雜性，而且有可能導(dǎo)致共享有關(guān)未來項(xiàng)目或以前項(xiàng)目商業(yè)敏感信息以及無形資產(chǎn)投資情況的風(fēng)險(xiǎn)。在不披露商業(yè)敏感信息的情況下，獲取信息和提供支持成本的敘述所花費(fèi)的時間和成本可能超過用戶從中獲得的潛在利益。

而韓國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(KASB)基于不改變現(xiàn)有無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)下，于2020年提出在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露“核心無形資產(chǎn)報(bào)表”（SCI）的建議方案，其想法是要求公司識別核心無形資產(chǎn)，按公允價(jià)值進(jìn)行估值并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供單獨(dú)的報(bào)表，即SCI。核心無形資產(chǎn)是可能影響市場的重要無形資產(chǎn)，無論是否通過法律手段進(jìn)行保護(hù)，以及是否符合“資產(chǎn)”的當(dāng)前定義，可以是現(xiàn)有可以辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，也可以是可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同效應(yīng)，以及內(nèi)部開發(fā)的未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。如制藥公司的專利權(quán)、制藥工藝、新藥開發(fā)；航空公司的品牌名稱、航線、服務(wù)質(zhì)量；電信公司的知識產(chǎn)權(quán)、通信網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系；網(wǎng)絡(luò)公司的軟件技術(shù)平臺、開發(fā)技術(shù)等等。核心無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時以公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)也按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。該報(bào)表屬于自愿披露的范疇，內(nèi)容包括核心無形資產(chǎn)概述、主要假設(shè)、評估詳情、本年度免責(zé)聲明以及前兩年的估計(jì)。對于KASB的建議，很多人都很關(guān)注相關(guān)信息的相關(guān)性和可靠性，而且擔(dān)心存在法律問題。截至目前，上述建議尚未納入韓國的會計(jì)準(zhǔn)則，也未見有公司披露該等信息。

筆者認(rèn)為，無論是英國FRC的建議，還是韓國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的方案，雖然對改善無形資產(chǎn)信息披露的不足有所幫助，但不能從根本上解決問題。如果所有無形資產(chǎn)均予以確認(rèn)，如果無形資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值，除披露各類無形資產(chǎn)的詳細(xì)信息外，還需要按照IFRS13的要求披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息，包括：持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目和金額；公允價(jià)值計(jì)量的層次；在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因。對于第二層次的公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。對于第三層次的公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的描述性信息以及相關(guān)敏感性分析。

2.敘述性報(bào)告中的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)日益被視為主體戰(zhàn)略和商業(yè)模式的重要價(jià)值驅(qū)動因素，在敘述性報(bào)告中提供與特定無形資產(chǎn)相關(guān)的信息，對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解主體價(jià)值創(chuàng)造過程中相關(guān)的無形資產(chǎn)非常重要。2021年5月27日，IASB發(fā)布了《管理層評論（Management Commentary）(征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）。征求意見稿對《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第1號——管理層評論》進(jìn)行了全面修訂，是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會“促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告更好溝通”主題下的重要里程碑，必將對提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量及推動公司報(bào)告重構(gòu)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。根據(jù)征求意見稿，管理層評論包括六方面具體內(nèi)容，其中就包括商業(yè)模式和戰(zhàn)略所依賴的資源和關(guān)系(The entity’s resources and relationships)。征求意見稿較2010年實(shí)務(wù)公告列舉了更多性質(zhì)的資源和關(guān)系，主體資源包括：經(jīng)營場所和其他基礎(chǔ)設(shè)施、對未開采或未采伐的自然資源的權(quán)利、原材料或制造材料或商品、無形資產(chǎn)、人力資源、現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源等（包括但不限于在主體財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為資產(chǎn)的資源）。主體關(guān)系包括：與直接參與主體創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生現(xiàn)金流量過程的各方之間的關(guān)系，以及與政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、非政府組織或地方社區(qū)等方面的廣泛關(guān)系。

另外，我們也可以從歐盟委員會的可持續(xù)報(bào)告指令（Corporate Sustainability Reporting Directive）的建議稿中看到類似要求。歐盟委員會要求公司提供其無形資產(chǎn)（資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)除外）的信息，包括智力資本、人力資本以及關(guān)系資本。同時委員會也要求提供與研發(fā)有關(guān)的信息，以及與如何識別其報(bào)告的無形資產(chǎn)的信息。

英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）在其2019年2月發(fā)布《無形資產(chǎn)報(bào)告：現(xiàn)實(shí)的選擇》的討論文件中也對改善敘述性報(bào)告中無形資產(chǎn)信息的披露提出了建議，敘述性報(bào)告應(yīng)側(cè)重于對業(yè)務(wù)增值活動最重要的無形資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)模式中起關(guān)鍵作用的無形資產(chǎn)。報(bào)告中可納入與主體無形資產(chǎn)評估相關(guān)的數(shù)字指標(biāo)，披露的指標(biāo)不僅應(yīng)涉及與業(yè)務(wù)成功相關(guān)的無形資產(chǎn)，還應(yīng)提供對其潛力的、有意義的洞察。單個時期的指標(biāo)可能提供的信息很少，但如果在可比和一致的基礎(chǔ)上，在多個時期披露相同的指標(biāo)，則趨勢將提供更多信息。同時需要說明導(dǎo)致指標(biāo)變化的因素以及報(bào)告的指標(biāo)如何與管理層的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)進(jìn)行比較。

目前，一些無形資產(chǎn)密集的企業(yè)，包括生物醫(yī)藥、軟件和互聯(lián)網(wǎng)、芯片等企業(yè)在年度報(bào)告，在向投資者介紹的情況和新聞稿中，對無形資產(chǎn)相關(guān)的信息進(jìn)行了一些披露，但這些信息是零星的，不是系統(tǒng)的；是自愿的，不是強(qiáng)制的；是非標(biāo)準(zhǔn)的，是未經(jīng)審計(jì)的，是不具有可比性的?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第1號——管理層評論》征求意見稿中對無形資產(chǎn)信息的披露基本上還是原則性的要求，建議IASB對此做出一些詳細(xì)的要求，或是給出相應(yīng)的示例。

3.無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)報(bào)告。世界智力資本/資產(chǎn)倡議（WICI）組織于2007年成立，于2016年發(fā)布“WICI無形資產(chǎn)報(bào)告框架”，旨在促進(jìn)報(bào)告組織創(chuàng)建、識別、管理、利用其獨(dú)特的無形資產(chǎn)，以創(chuàng)造價(jià)值并實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)連續(xù)性。該框架不要求各組織在現(xiàn)有報(bào)告的基礎(chǔ)上編制新類型的報(bào)告，可以通過現(xiàn)有各種形式的公司報(bào)告來進(jìn)行報(bào)告。該框架特別涉及現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則未涵蓋的無形資產(chǎn)的報(bào)告，包括組織資本、人力資本和關(guān)系資本，三類無形資產(chǎn)相互關(guān)聯(lián)、相互依存，報(bào)告無形資產(chǎn)須遵循重要性原則、相關(guān)性原則、簡明性原則、可比性原則及未來導(dǎo)向原則。具體內(nèi)容方面，將敘述性信息與關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）表示的定量信息進(jìn)行整合。KPI通?？煞譃橐话?、行業(yè)特定、組織特定三類，基于KPI，可以績效時間序列分析、公司間競爭分析以及實(shí)際與預(yù)測的分析。各組織應(yīng)該報(bào)告最能代表其價(jià)值創(chuàng)造機(jī)制獨(dú)特性的KPI。無形資產(chǎn)報(bào)告應(yīng)按照三部分來進(jìn)行闡述，一是活動概述和價(jià)值創(chuàng)造模式，二是從過去到現(xiàn)在的無形資產(chǎn)和價(jià)值創(chuàng)造，三是從現(xiàn)在到未來的無形資產(chǎn)和價(jià)值創(chuàng)造。

可以看出，以上關(guān)于無形資產(chǎn)報(bào)告連同財(cái)務(wù)報(bào)告，以及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告一起構(gòu)成公司報(bào)告的三大支柱（如圖1所示），可見無形資產(chǎn)報(bào)告的重要性，值得我們在研究公司報(bào)告重構(gòu)時深入討論。

三、主動作為，積極貢獻(xiàn)中國智慧和中國方案

我們所處的這個時代，創(chuàng)新無所不在，公司變得越來越概念化，研發(fā)、品牌、專利、聯(lián)盟、人力資本、組織資本日益密集，知識產(chǎn)權(quán)交易越來越活躍，專利保護(hù)、商標(biāo)保護(hù)越來越強(qiáng)大，數(shù)字經(jīng)濟(jì)、平臺經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈、生態(tài)鏈日新月異。創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展，現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)包括智慧資本、人力資本和組織資本等的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面，已經(jīng)無法適應(yīng)這個時代的需要，需要及時革故鼎新。全面確認(rèn)無形資產(chǎn)，全面引入公允價(jià)值計(jì)量，充分披露無形資產(chǎn)信息，是市場的需要，是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，是提升財(cái)務(wù)信息價(jià)值的需要。我們深知，各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員對此有所顧慮，無形資產(chǎn)充滿了不穩(wěn)定、不確定，總是難以捉摸，難以確認(rèn)，難以計(jì)量，但世界潮流，浩浩蕩蕩，我們需要勇立潮頭，迎難而上。

2020年，中國的GDP總量已經(jīng)占全球GDP總量的17.4%；中國的專利申請已經(jīng)超過150萬件，是美國的2.5倍。2018年度，中國的研發(fā)投入總額已經(jīng)達(dá)到4680.62億美元，占全球研發(fā)投入總額的比重為23.2%。截至2 0 2 1 年9 月，根據(jù)品牌金融（Brand Finance）的統(tǒng)計(jì)，中國的無形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)超過10萬億美元，占全球無形資產(chǎn)總量的14%。會計(jì)準(zhǔn)則的制訂，是會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)問題，但更是政治過程，因?yàn)樗鼱可娴礁骼嫦嚓P(guān)方的利益，當(dāng)然也包括國家利益。無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，更是這樣，在經(jīng)濟(jì)總量、研發(fā)總量、無形資產(chǎn)總量這么大規(guī)模的情況下，我們需要積極布局，主動作為，方能不會抑制中國企業(yè)和我們國家的創(chuàng)新和發(fā)展，方能提升中國企業(yè)和我們國家的競爭力，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。面對百年不遇之大變局，在國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會即將重啟無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則修訂之際，中國的政府部門、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、理論界及實(shí)務(wù)界應(yīng)該高度重視，積極參與無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和完善，貢獻(xiàn)中國智慧和中國方案。

圖1 WICI在公司報(bào)告領(lǐng)域的框架重點(diǎn)

1.宏觀管理部門盡快開展無形資產(chǎn)宏觀核算和管理，推動無形資產(chǎn)投資納入GDP。眾所周知，美國于2013年第2季度對GDP的核算辦法進(jìn)行了重大修訂，將研發(fā)支出、原創(chuàng)藝術(shù)等無形資產(chǎn)納入GDP，由此增加的GDP超過當(dāng)年比利時全年的GDP。無形資產(chǎn)投資納入GDP，有助于引導(dǎo)各級政府及市場主體不斷提高無形資產(chǎn)核算和管理意識，促進(jìn)研發(fā)投入，增強(qiáng)國家和企業(yè)的競爭力。

2.會計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)盡快成立無形資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂工作組，吸納監(jiān)管機(jī)構(gòu)、理論界、市場機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)構(gòu)、評估機(jī)構(gòu)以及企業(yè)等方面的專家深度參與，積極開展世界各國無形資產(chǎn)政策和實(shí)務(wù)的研究，對國內(nèi)無形資產(chǎn)的核算、管理、交易涉及的有關(guān)各方開展深度調(diào)研，提出無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則修訂的中國方案，并積極參與IASB無形資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂的全過程。必要時，可以提出某些實(shí)驗(yàn)性方案，在局部范圍內(nèi)進(jìn)行可行性測試。

3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)積極創(chuàng)新無形資產(chǎn)監(jiān)管方法，不斷完善監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，一方面在局部范圍內(nèi)放寬研究開發(fā)費(fèi)用資本化的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，另一方面不斷探索無形資產(chǎn)全面入表、全面引入公允價(jià)值下的監(jiān)管方法。

4.無形資產(chǎn)交易機(jī)構(gòu)積極推動無形資產(chǎn)的交易，豐富無形資產(chǎn)交易品種；金融機(jī)構(gòu)積極創(chuàng)新金融產(chǎn)品，包括各種無形資產(chǎn)的抵押融資；證券機(jī)構(gòu)嘗試開發(fā)研發(fā)指數(shù)及類似無形資產(chǎn)指數(shù)，開發(fā)類似ESG指數(shù)基金的無形資產(chǎn)指數(shù)基金，讓無形資產(chǎn)的交易更加活躍，讓無形資產(chǎn)的概念、意識深入市場、深入人心。

5.稅務(wù)機(jī)構(gòu)提前開展無形資產(chǎn)全面入表、全面引入公允價(jià)值下的稅收政策、稅收支持方案。這方面，可以參考意大利2021年出臺的八月法案，在允許中小企業(yè)將所有無形資產(chǎn)重估入賬的同時，也推出了相應(yīng)的稅收支持計(jì)劃。

6.資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和中國資產(chǎn)評估協(xié)會深入開展調(diào)研，對現(xiàn)有的評估模型和評估方法進(jìn)行系統(tǒng)重檢、優(yōu)化，并不斷進(jìn)行創(chuàng)新，實(shí)時修訂現(xiàn)有無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，以我為主，積極參與國際資產(chǎn)評估準(zhǔn)則委員會（IVSC）無形資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的修訂。

7.會計(jì)師事務(wù)所及中國注冊會計(jì)師協(xié)會深入市場、深入企業(yè)，不斷收集無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、披露，以及管理和審計(jì)中的相關(guān)問題，為制定無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則提供素材，提供各種問題的解決方案，同時適時研究無形資產(chǎn)全面入表、全面引入公允價(jià)值下相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂。如同在2020年12月巴塞爾委員會出臺《商業(yè)銀行預(yù)期信用損失審計(jì)指引》后，中國注冊會計(jì)師協(xié)會已經(jīng)在緊鑼密鼓制定《商業(yè)銀行信貸業(yè)務(wù)預(yù)期信用損失審計(jì)指引》一般，也應(yīng)該適時研究制定無形資產(chǎn)審計(jì)指引。

8.各類企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即行動，全面梳理識別無形資產(chǎn)包括智慧資本、人力資本和組織資本，其中當(dāng)然也包括各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)，制定相關(guān)無形資產(chǎn)的管理辦法，強(qiáng)化無形資產(chǎn)的日常管理。適當(dāng)時，可以先行在表外進(jìn)行估算并不斷更新，也可以嘗試對外披露更充分的無形資產(chǎn)信息。對于無形資產(chǎn)密集的企業(yè)，刻不容緩。對于可能存在負(fù)無形資產(chǎn)的企業(yè)，如何扭轉(zhuǎn)局面，時不我待。

9.學(xué)術(shù)界同樣肩負(fù)使命，不僅要進(jìn)行無形資產(chǎn)宏觀核算、宏觀管理的研究，也需要開展微觀層面、中觀層面的研究；不僅要開展無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和披露的研究，也需要開展無形資產(chǎn)管理以及由此引申出的管理創(chuàng)新研究；不僅要開展理論研究，也要開展各種實(shí)務(wù)問題研究、實(shí)證問題研究。

只要積極布局、主動作為，在無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則修訂這一重要項(xiàng)目上，我們一定可以貢獻(xiàn)中國智慧、中國方案！