可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的發(fā)展機遇與戰(zhàn)略應對

王鵬程

【摘要】可持續(xù)發(fā)展信息的披露和鑒證越來越重要， 但目前各國普遍缺乏可持續(xù)發(fā)展信息強制鑒證要求， 各公司就其可持續(xù)信息尋求外部鑒證的范圍和廣度、保證程度存在顯著差異。 歐盟委員會發(fā)布《公司可持續(xù)發(fā)展報告指令》提案， 國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會啟動全球一致可持續(xù)發(fā)展披露準則的制定， 美國證券交易委員會發(fā)布《上市公司氣候數(shù)據(jù)信息披露規(guī)則》提案， 均為可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務帶來前所未有的發(fā)展機遇。 注冊會計師行業(yè)需要抓住機遇， 積極參與可持續(xù)發(fā)展披露準則及鑒證制度的研究， 加快可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則的制定， 大力培育可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務能力， 以促進注冊會計師行業(yè)鑒證服務的轉(zhuǎn)型升級。

【關鍵詞】可持續(xù)發(fā)展信息;鑒證服務;強制鑒證要求;獨立鑒證機制

【中圖分類號】F27 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2022）16-0083-7

自2015年第21屆聯(lián)合國氣候大會通過《巴黎協(xié)定》以來， 可持續(xù)發(fā)展信息的披露得到前所未有的重視， 高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展信息披露準則即將形成， 強制性的可持續(xù)發(fā)展信息鑒證制度即將建立。 本文分析各國可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)， 歐盟委員會發(fā)布《公司可持續(xù)發(fā)展報告指令》（CSRD）提案、國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會（ISSB）啟動全球一致可持續(xù)發(fā)展披露準則的制定、美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布《上市公司氣候數(shù)據(jù)信息披露規(guī)則》提案， 均為可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務帶來了發(fā)展機遇， 并由此提出注冊會計師行業(yè)的戰(zhàn)略應對建議。

一、可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的現(xiàn)狀

由于法律法規(guī)、證券監(jiān)管要求或市場慣例的多樣性， 可持續(xù)發(fā)展信息披露的位置存在差異， 相關信息可能出現(xiàn)在整合報告、戰(zhàn)略報告、年度報告的管理層評論、業(yè)務與財務回顧以及財務報表附注中， 也可能作為單獨的報告（如可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告、ESG報告等）對外發(fā)布。 在可持續(xù)發(fā)展信息的外部鑒證方面， 由于許多司法管轄區(qū)沒有強制性鑒證要求， 各公司就其可持續(xù)信息尋求的外部鑒證的范圍和廣度、保證程度存在顯著差異[1] 。

1. 主流報告框架沒有強制鑒證要求。 當前， 可持續(xù)會計標準委員會（SASB）、氣候相關財務披露工作組（TCFD）、國際綜合報告委員會（IIRC）、全球報告倡議組織（GRI）、氣候披露標準委員會（CDSB）和全球環(huán)境信息研究中心（CDP）等機構(gòu)制定的報告框架， 均沒有明確提出強制鑒證要求。 其中： SASB和TCFD既無強制性要求， 也無相關建議; 其他報告框架則就相關信息的鑒證提出了建議， 相關建議見表1。

2. 主要證券交易所沒有強制鑒證要求。 綜觀全球各地主要證券交易所， 包括上海證券交易所、深圳證券交易所、紐約證券交易所（NYSE）、納斯達克（NASDAQ）等， 均沒有涉及可持續(xù)發(fā)展信息強制鑒證要求， 大多只提出指導性建議。 如中國香港聯(lián)合交易所（HKEX）于《環(huán)境、社會及管治報告指引》中要求， 發(fā)行人可尋求獨立驗證以加強所披露ESG資料的可信性， 如果發(fā)行人取得獨立驗證， 則需要在ESG報告中清晰描述驗證的水平、范圍和所采用的過程。 倫敦證券交易所在其發(fā)布的《ESG報告指南》中鼓勵發(fā)行人對ESG信息進行外部鑒證， 并說明必須聘用符合資格的鑒證機構(gòu)， 采用與財務報表鑒證相同的流程。 澳大利亞證券交易所在2015年發(fā)布的《ESG報告指南》中指出， 公司可以考慮披露內(nèi)部審計流程相關信息， 也可以考慮聘請外部審計師提供披露信息以增強投資者信心。 作為歐洲最大的證券交易所， 泛歐證券交易所（Euronext）于2022年5月發(fā)布的《2022 ESG報告指南》中提及， 該交易所正在討論可持續(xù)發(fā)展信息的強制鑒證要求。

3. 自愿鑒證占比不高且形式各異。 2021年6月， 國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展信息鑒證狀況》， IFAC對22個司法管轄區(qū)截至2021年3月市值最高的1400家公司進行了審查。 結(jié)果顯示， 1400家公司中有1269家披露了可持續(xù)發(fā)展相關信息， 其中有51%的公司進行了一定程度的鑒證。 聘請的鑒證機構(gòu)中， 有58%的公司選擇的是會計師事務所， 5%的公司選擇的是會計師事務所的關聯(lián)機構(gòu)， 37%的公司選擇了環(huán)境咨詢公司、認證機構(gòu)等其他第三方機構(gòu)。 我國有100家內(nèi)地企業(yè)以及50家香港公司參與此項調(diào)研， 發(fā)現(xiàn)僅有22%的內(nèi)地企業(yè)以及26%的香港企業(yè)進行了一定程度的鑒證。

亞洲公司治理協(xié)會（ACGA）于2020年對亞太地區(qū)12個市場的ESG報告鑒證工作進行了廣泛的研究， 發(fā)現(xiàn)在中國、印尼、馬來西亞和新加坡等市場的大型企業(yè)中， 僅有少數(shù)企業(yè)進行了鑒證; 大多數(shù)鑒證報告的鑒證范圍有限， 只涉及少數(shù)幾項ESG指標， 且沒有對重要性的確定流程進行評價。

4. 保證程度不一， 以有限保證為主。 IFAC于2021年發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展信息鑒證狀況》顯示， 1400家公司中有645家公司聘請第三方對其披露的可持續(xù)發(fā)展信息進行了鑒證， 收到了704份鑒證報告， 其中有83%的鑒證報告采用的是有限保證形式， 其他的保證形式包括合理保證、中等程度保證①或沒有明確保證。 根據(jù)IFAC發(fā)布的標準， 保證程度通常包括有限保證和合理保證兩種。 合理保證意味著“注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平”， 而有限保證則是指“注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平， 但風險高于合理保證下的水平”。 從保證類型看， 合理保證是積極式保證， 有限保證是消極式保證。 從取證程序看， 合理保證需要實施更多的程序， 包括檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序等， 而有限保證僅僅實施詢問和分析性程序[2] 。 鑒于可持續(xù)發(fā)展信息涉及很多前瞻性信息和不確定性信息， 所以可持續(xù)發(fā)展信息鑒證報告以有限保證為主， 有其合理性。

5. 鑒證機構(gòu)遵循的鑒證標準各異。 目前國際通用的關于可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證標準， 主要包括適用于廣泛信息（除歷史財務信息外）的《國際鑒證業(yè)務準則第3000號（修訂版）——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》（簡稱“ISAE 3000”）以及英國社會與倫理責任研究所制定的AA1000AS審驗標準。 此外， 針對溫室氣體排放的鑒證及核驗， 國際可參考的相關標準包括《國際鑒證業(yè)務準則第3410號——溫室氣體排放報告鑒證業(yè)務》（簡稱“ISAE 3410”）以及《ISO 14064-3 溫室氣體聲明審定與核查的規(guī)范及指南》（簡稱“ISO 14064-3”）。 此外， 也有部分地區(qū)相關標準可用于可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證， 例如《美國注冊會計師協(xié)會可持續(xù)發(fā)展信息認證指南》（以下簡稱“AICPA可持續(xù)發(fā)展信息認證指南”）、香港會計師公會《ESG鑒證報告（技術(shù)公告）》等。 以上各種標準及其保證類型見表2。 IFAC于2021年發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展信息鑒證狀況》顯示， 會計師事務所執(zhí)行的鑒證項目中， 有88%采用的是ISAE 3000， ?而其他第三方執(zhí)行的鑒證項目， 主要采用其他鑒證標準。

6. 被鑒證的可持續(xù)發(fā)展信息豐富多彩。 當前， 有就整體可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告或ESG報告進行鑒證發(fā)表鑒證意見的， 也有就可持續(xù)發(fā)展報告中的部分數(shù)據(jù)進行鑒證的， 但更多的是分別就可持續(xù)發(fā)展報告中的不同信息（如溫室氣體排放、生物多樣性、水資源等）聘請不同鑒證機構(gòu)進行鑒證， 發(fā)表鑒證意見。 以蘋果公司為例， 根據(jù)其披露的2021財年環(huán)境進展報告， 蘋果公司聘請了德國弗朗霍夫研究院（Fraunhofer IZM）對2021財年生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的范圍3的碳足跡數(shù)據(jù)按照ISO 14064-3標準進行復核， 發(fā)表了有限保證的鑒證意見; 聘請環(huán)境專業(yè)服務機構(gòu) （Apex）對2021財年終端產(chǎn)品范圍3的溫室氣體排放按ISAE 3000和ISO 14064-3進行鑒證， 發(fā)表了有限保證的鑒證意見; 聘請Apex對2021財年選定的環(huán)境數(shù)據(jù)， 包括能源、可再生能源、水資源、范圍1和2及員工通勤與商務旅行的碳排放、廢棄物等按照ISAE3000進行鑒證， 發(fā)表了合理保證的鑒證意見; 聘請Apex對2021財年清潔能源計劃相關數(shù)據(jù)按ISAE 3000和ISO 14064-3進行鑒證， 發(fā)表了合理保證的鑒證意見; 聘請Apex對2021財年能源供應相關數(shù)據(jù)按ISAE 3000和ISO 14064-3進行鑒證， 發(fā)表了有限保證的鑒證意見; 聘請了Fraunhofer IZM對2021財年包裝塑料足跡進行鑒證， 發(fā)表了有限保證的鑒證意見; 聘請Fraunhofer IZM對2021財年綜合纖維足跡進行鑒證， 發(fā)表了有限保證的鑒證意見。

二、可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的發(fā)展機遇

如前所述， 可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證一直沒有強制性要求。 在歐盟委員會發(fā)布CSRD提案、ISSB啟動全球一致的國際財務報告可持續(xù)發(fā)展披露準則（ISDS）制定、SEC發(fā)布《上市公司氣候數(shù)據(jù)信息披露規(guī)則》提案后， 可持續(xù)發(fā)展信息鑒證的強制性制度安排將逐步建立， 將為可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的發(fā)展帶來戰(zhàn)略機遇。

1. 歐盟CSRD引入可持續(xù)發(fā)展報告獨立鑒證機制。 歐盟委員會于2014年10月發(fā)布的《非財務報告指令》（Non-Financial Reporting Directive， NFRD）， 要求大型公共利益主體從2018年起編報非財務報告， 與年度財務報告一并報送和披露， 據(jù)以使利益相關方了解企業(yè)的發(fā)展情況、經(jīng)營業(yè)績、財務狀況及經(jīng)營活動對社會和環(huán)境的影響。 NFRD要求法定審計師必須檢查企業(yè)是否按NFRD的規(guī)定提供非財務信息， 但并不要求對非財務報告的內(nèi)容進行鑒證。 與法定審計師對財務報表進行強制審計的要求相比， 缺乏對非財務報告的鑒證要求， 將影響所披露的非財務信息的可信度。 鑒于這一情況， 在2018年5月關于可持續(xù)金融的決議中， 歐洲議會呼吁在《非財務報告指令》的框架內(nèi)進一步制定報告要求， 認為公司根據(jù)NFRD發(fā)布的非財務信息應接受強制性鑒證。

2021年4月， 歐盟委員會發(fā)布了《公司可持續(xù)發(fā)展報告指令》（Corporate Sustainability Reporting Directive， CSRD）征求意見稿， 擬取代NFRD。 CSRD在很多方面做出了重大改革， 標志著歐盟的ESG報告將發(fā)生質(zhì)的變化， 編制理念從社會責任拓展至可持續(xù)發(fā)展， 報告編制從多重標準轉(zhuǎn)向統(tǒng)一規(guī)范， 編制范圍將從局部試點轉(zhuǎn)為大幅擴大。 在可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證方面， CSRD引入了第三方獨立鑒證機制， 要求適用CSRD的所有公司[包括所有大公司和所有在歐盟監(jiān)管市場上市的公司（上市微型公司除外）②]， 對報告的可持續(xù)發(fā)展信息尋求有限的保證， 并在以后階段轉(zhuǎn)向合理保證。 鑒證報告需要涵蓋可持續(xù)發(fā)展報告是否符合歐盟可持續(xù)發(fā)展報告標準、公司為識別可持續(xù)發(fā)展信息而開展的鑒證流程， 以及是否符合可持續(xù)發(fā)展報告標記要求等。 同時， CSRD也對可持續(xù)發(fā)展報告鑒證服務的相關規(guī)則做出了明確規(guī)定， 包括： （1）允許成員國授權(quán)法定審計師或?qū)徲嫀熓聞账酝獾莫毩㈣b證服務提供商對可持續(xù)發(fā)展報告進行鑒證。 （2）法定審計師和審計師事務所的批準和認可規(guī)則應確保法定審計師具備可持續(xù)發(fā)展報告鑒證相關的知識和能力。 （3）第2006/43/EC號指令第21 ～ 24條有關法定審計師遵守職業(yè)道德、獨立性、客觀性、保密性的規(guī)則， 適用于可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證。 （4）第2006/43/EC號指令第29條要求成員國建立法定審計師和審計師事務所的質(zhì)量保證審查制度適用于可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證。 （5）第2006/43/EC號指令第37、38條規(guī)定了法定審計師和執(zhí)行法定審計的審計師事務所的任命和解聘規(guī)則。 這些規(guī)則應擴展到可持續(xù)發(fā)展報告的保證， 以確保審計師在法定審計工作和可持續(xù)發(fā)展報告保證方面的規(guī)則一致。 （6）第2006/43/EC號指令第39條要求成員國確保每個公共利益實體都設立一個審計委員會， 該審計委員會應承擔與可持續(xù)發(fā)展報告鑒證相關的職責。

歐盟通過立法的形式正式引入獨立的鑒證機制， 旨在解決廣為詬病的ESG報告可靠性不強的問題， 有助于遏制企業(yè)夸大環(huán)境保護投入和成效或隱瞞其經(jīng)營活動對環(huán)境造成的不利影響。

2. SEC就氣候信息披露引入獨立鑒證機制。 SEC于2022年3月21日發(fā)布了《上市公司氣候數(shù)據(jù)信息披露規(guī)則》提案。 該提案對在美上市公司報告溫室氣體排放和氣候變化相關風險的信息提出了嚴格要求， 要求在美上市公司報告其自身運營以及消耗的能源產(chǎn)生的溫室氣體排放， 并對其排放量獲取獨立第三方的鑒證。 提案要求加速申報人或大型加速申報人提交的披露文件包括一份涵蓋其溫室氣體范圍1和范圍2排放披露的鑒證報告。 在溫室氣體排放披露的指定財年， 鑒證必須至少達到以下保證水平： 范圍1和范圍2排放披露合規(guī)日期后的第2和第3財年， 提供有限保證; 范圍1和范圍2排放披露合規(guī)日期后的第4財年及以后， 必須提供合理保證。 如果提案于2022年12月生效， 且加速申報人或大型加速申報人的財年結(jié)束日期為12月31日， 則相關的最低鑒證要求見表3[4] 。 在需要有限保證的過渡期內(nèi)， 提案將允許公司自行選擇， 對其范圍1和范圍2排放披露獲得合理保證。 對范圍1和范圍2排放披露之外的氣候相關信息披露， 公司可以獲得任何級別的保證， 例如， 可以自愿為其溫室氣體強度指標或范圍3排放披露提供有限保證級別的認證報告。

SEC認為， SEC的規(guī)則通常不要求注冊人就財務報表之外的披露獲得保證， 包括定量披露。 在財務報表之外提供的現(xiàn)有定量披露大多來自于賬簿和記錄， 并受財務報告內(nèi)部控制（ICFR）， 其披露須遵守審計程序。 而溫室氣體排放披露通常不會根據(jù)公司賬簿和記錄中包含的信息開展， 不會受到審計程序的約束， 為了提高其可靠性， 要求溫室氣體排放披露必須經(jīng)過第三方鑒證是合適的。 出于類似的原因， SEC還考慮建議管理層評估和披露溫室氣體排放披露控制的有效性。

SEC認為， 僅要求對范圍1和范圍2的排放量進行鑒證是合適的， 因為與范圍 3相比， 排放量直接或間接來自注冊人擁有的設施或控制的活動， 相對更容易獲取， 而且許多公司已經(jīng)自愿尋求對其溫室氣體范圍1和范圍2排放披露的鑒證。 SEC目前不建議對范圍3排放披露進行鑒證， 主要是因為計算范圍3的排放量比計算范圍1和范圍2的排放量工作量更繁重、成本更高。 尤其是與范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)的披露相比， 從注冊人價值鏈中的供應商、客戶和其他第三方獲取活動數(shù)據(jù)， 或驗證該信息的準確性可能會比較困難， 而范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)的披露對注冊人來說更容易獲得。

在鑒證機構(gòu)資質(zhì)要求、鑒證標準及鑒證信息披露方面， 提案也做出了明確的規(guī)定。 具體包括： （1）溫室氣體排放鑒證機構(gòu)應該具備以下特征： 在測量、分析、報告或證明溫室氣體排放方面具有豐富經(jīng)驗， 是溫室氣體排放方面的專家; 按照專業(yè)標準和適用的法律法規(guī)要求開展業(yè)務; 獨立于注冊人及其任何附屬公司。 （2）溫室氣體排放鑒證標準應該能夠公開獲取， 且由遵循正當程序的機構(gòu)或團體所制定。 SEC沒有規(guī)定特定的認證標準， 認為PCAOB AT-101、AICPA的SSAE18和IAASB 的ISAE 3410均滿足這一正當程序要求。 （3）注冊人需要根據(jù)從鑒證機構(gòu)獲得的相關信息在備案中披露以下內(nèi)容： 鑒證機構(gòu)是否擁有任何許可或鑒證機構(gòu)提供鑒證服務的許可證， 如果是， 許可或認證機構(gòu)的身份， 以及鑒證機構(gòu)是否為該許可或認證機構(gòu)信譽良好的成員; 溫室氣體排放鑒證活動是否受到任何監(jiān)督檢查計劃的約束， 如果是， 是哪個計劃（或多個計劃）; 鑒證機構(gòu)是否遵守有關溫室氣體排放鑒證工作的記錄保存要求， 如果是， 確定記錄保存要求和這些要求的持續(xù)時間等。

3. ISSB即將發(fā)布的ISDS為可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證提供了重要基礎。 2021年11月3日， 國際財務報告基金會（IFRS Foundation）在《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會（COP 26）期間宣布成立國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會（ISSB）， 負責制定全球一致的國際財務報告可持續(xù)發(fā)展披露準則（IFRS Sustainability Disclosure Standards）。 2022年3月31日， ISSB發(fā)布了兩項ISDS的征求意見稿， 即《可持續(xù)發(fā)展相關財務信息披露的一般要求》（IFRS S1）和《氣候相關披露》（IFRS S2）， 根據(jù)計劃， 這兩項準則將于2022年下半年正式發(fā)布。 基于兩項準則征求意見稿可以看出， ISSB以價值報告為導向， 聚焦于財務重要性（單一重要性原則）， 基于財務報告組成部分的定位， 致力于提供全球一致的可持續(xù)發(fā)展披露的基線準則。 同時， 應國際證監(jiān)會組織（IOSCO）等的要求， ISSB制定的ISDS需要為審計師確定主體是否遵守了相關披露要求提供依據(jù)， 也就是說基于ISDS披露的可持續(xù)發(fā)展信息應該是可驗證的。

《可持續(xù)發(fā)展相關財務信息披露的一般要求》征求意見稿提出了三個基本質(zhì)量特征（相關性、重要性、如實反映）和四個提升性質(zhì)量特征（可比性、可驗證性、及時性、可理解性）， 這些基本質(zhì)量特征與同屬國際財務報告準則體系下的概念框架基本相同。 特別地， 《可持續(xù)發(fā)展相關財務信息披露的一般要求》征求意見稿舉例說明可通過以下三種方式增強可驗證性： 一是通過不同來源的相關信息之間的交叉比較; 二是提供有關估計的輸入值和計算方法; 三是提供經(jīng)企業(yè)治理機構(gòu)審查和同意的信息。 同時， 該征求意見稿也說明， 有些可持續(xù)相關財務信息披露會以說明和前瞻性信息的形式進行。 例如， 如實反映基于事實的戰(zhàn)略、計劃和風險分析可以驗證可持續(xù)發(fā)展相關財務信息披露。 為幫助投資者和債權(quán)人決定是否使用此類信息， 企業(yè)應說明獲得信息時使用的基本假設和方法， 以及有助于驗證與該信息相關的其他因素， 以核實此類信息是否如實反映了主體做出的實際計劃或決策[5] 。 根據(jù)以上信息質(zhì)量特征的要求以及對可驗證性做出的安排， ISSB希望這兩項準則及其后制定的其他準則為可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證奠定基礎。

盡管ISDS不會對強制性鑒證提出要求， 但基于ISSB制定ISDS的背景、ISDS的基本定位和IFRS S1就可持續(xù)發(fā)展信息質(zhì)量特征的要求， 以及歐盟委員會和SEC通過立法形式明確強制鑒證要求的示范效應， 未來各司法管轄區(qū)的監(jiān)管部門以及證券交易所將會陸續(xù)就可持續(xù)發(fā)展信息提出強制性鑒證要求。 如前所述， 2022年5月泛歐證券交易所便啟動了可持續(xù)發(fā)展信息強制鑒證要求的討論。

三、可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的戰(zhàn)略應對

可持續(xù)發(fā)展信息強制鑒證制度安排正逐步建立， 這將為注冊會計師行業(yè)開展可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務帶來前所未有的歷史機遇。 注冊會計師行業(yè)需要抓住機遇， 推動注冊會計師鑒證服務的轉(zhuǎn)型升級。

1. 積極參與可持續(xù)發(fā)展披露準則及鑒證制度安排的研究。 對可持續(xù)發(fā)展信息開展鑒證的前提是， 按照可持續(xù)披露準則披露的相關信息具有可驗證性。 為此， 注冊會計師行業(yè)需要積極研究ISSB所發(fā)布的兩項準則征求意見稿， 收集可持續(xù)發(fā)展信息披露實務中的問題， 以及可能難以進行驗證的信息領域和信息內(nèi)容， 并通過注冊會計師行業(yè)組織向ISSB積極反饋修改意見。 根據(jù)ISAE 3000等鑒證準則開展鑒證業(yè)務， 注冊會計師需要分析鑒證對象的適當性， 包括： （1）鑒證對象可以識別; （2）不同的組織或人員按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量的結(jié)果合理一致; （3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息， 獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)， 以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)論。 根據(jù)上述標準分析兩項準則征求意見稿， 從驗證性方面看， 可持續(xù)發(fā)展披露信息作為鑒證對象的適當性存在以下問題：

第一， 可持續(xù)發(fā)展信息要求披露的前瞻性信息（Forward-looking Information）， 時間跨度可長達數(shù)年， 難以完全符合《氣候相關披露》征求意見稿附錄3《可持續(xù)發(fā)展相關財務信息質(zhì)量特征》提出的質(zhì)量要求。 譬如， 企業(yè)要披露氣候變化對企業(yè)戰(zhàn)略和商業(yè)模式的影響， 評估氣候變化在短期、中期和長期對企業(yè)財務業(yè)績、現(xiàn)金流量和企業(yè)價值的影響[6] ; 時間跨度如此之長的前瞻性信息， 涉及大量的估計和判斷、預測（Forecast）和預估（Projection）， 存在著極大的不確定性， 要做到如實反映， 對其進行審計并發(fā)表審計意見難乎其難。

第二， 前瞻性信息具有顯著的個性化特點（譬如氣候變化的相關風險或機遇與企業(yè)經(jīng)營所在國家或地區(qū)的環(huán)保政策、行業(yè)特點以及企業(yè)自身的商業(yè)模式、能耗結(jié)構(gòu)、低碳轉(zhuǎn)型等諸多因素密切相關）， 可比性缺失， 可驗證性極低， 可理解性不高。 上述信息質(zhì)量特征的缺失， 導致前瞻性信息的相關性令人生疑。

第三， 可持續(xù)發(fā)展信息中存在很多定性信息， 如對治理機制、氣候變化應對、綠色轉(zhuǎn)型評估、公平正義維護等以文字敘述和文本呈現(xiàn)， 涉及企業(yè)治理層和管理層的價值主張、經(jīng)營理念、管理意圖、風險偏好、穩(wěn)健程度等諸多主觀因素， 難以判斷其是否如實反映， 這種情況下評估其是否具有相關性、可比性和可驗證性談何容易。 同樣， 讓審計師對其進行審計， 無論是發(fā)表合理保證意見還是有限保證意見， 均無從談起。

若要解決可持續(xù)發(fā)展信息與質(zhì)量特征和審計要求之間的以上沖突， 就需要積極協(xié)調(diào)ISSB在制定概念框架、修訂兩項征求意見稿及制定后續(xù)準則時的矛盾。 可能的解決方案是將可持續(xù)發(fā)展信息進行分類， 針對不同類別的信息明確其質(zhì)量特征要求， 對不同類別信息的鑒證采取原則性與靈活性相結(jié)合的處理方法。 例如， 對其整體或局部實施有限保證程度的鑒證， 或是僅對其中的特定部分（例如“范圍1”和“范圍2”的碳排放總量）實施合理保證程度的鑒證。

2. 加快可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則的制定。 從全球范圍看， 目前可持續(xù)發(fā)展信息披露的報告標準很多， 所以需要ISSB制定全球一致的國際財務報告可持續(xù)發(fā)展披露準則。 同樣， 在可持續(xù)發(fā)展信息鑒證領域， 也存在不同的鑒證標準， 有國際審計與鑒證準則委員會制定的ISAE 3000、ISAE 3410， 有國際標準組織制定的ISO 14064-3， ?也有美國公眾公司會計監(jiān)督委員會制定的PCAOB AT-101、美國注冊會計師協(xié)會制定的SSAE18， 還有英國社會與倫理責任研究所發(fā)布的AA 1000AS。 在鑒證實務中， 由于各公司聘請的機構(gòu)除會計師事務所外， 還有其他第三方機構(gòu)， 不同機構(gòu)運用了不同的鑒證標準， 不同鑒證標準下的鑒證程序和鑒證意見表達方式也存在差異， 這種狀況已經(jīng)導致市場出現(xiàn)混亂， 可能誤導投資者及其他利益相關方， 從而產(chǎn)生鑒證期望差距。 鑒于此， 建立全球一致的可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則非常必要。 筆者注意到， 基于各利益相關方的要求， IAASB于2021年4月發(fā)布《關于將ISAE 3000應用于可持續(xù)發(fā)展報告及其他擴展外部報告鑒證業(yè)務的非權(quán)威性指引》， 為審計師在運用ISAE 3000開展可持續(xù)發(fā)展報告或ESG報告、綜合報告、企業(yè)責任報告、溫室氣體排放報告和公共部門的服務績效報告等鑒證業(yè)務時提供具體指南。 期望該指南發(fā)布后， ISAE 3000能夠在全球得到廣泛使用。

與此同時， 考慮可持續(xù)發(fā)展信息披露涉及眾多的主題， 除溫室氣體排放外， 還包括水資源、生物多樣性、能源耗用、排放物和廢品、數(shù)據(jù)安全、隱私保護等， 在具體鑒證準則方面， 除已經(jīng)頒布的ISAE 3410《溫室氣體排放報告鑒證業(yè)務》外， 其他領域的具體鑒證準則的制定也亟需提上日程。 筆者也注意到， 為應對CSRD提案對可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證要求， 歐洲會計協(xié)會（Accountancy Europe）于2022年5月發(fā)布《CSRD下可持續(xù)發(fā)展信息鑒證》的討論文件中指出， 盡管IAASB已經(jīng)發(fā)布《關于將ISAE 3000應用于可持續(xù)發(fā)展報告及其他擴展外部報告鑒證業(yè)務的非權(quán)威性指引》， 但仍然需要制定具體的指南及可持續(xù)發(fā)展報告的具體保證標準， 以指導鑒證機構(gòu)了解主體及其環(huán)境， 評估確定可持續(xù)發(fā)展信息重要性的過程， 評估敘述性信息及其中立性， 評估前瞻性信息， 以及審核信息的完整性， 并對重要性以及識別和評估欺詐風險提供指引。 歐洲會計協(xié)會建議盡快制定進一步的鑒證指南， 以應對有限鑒證業(yè)務的即時需求， 而未來需要考慮制定適用于合理保證的鑒證標準， 以適應可持續(xù)發(fā)展信息合理保證的需求。

中國注冊會計師協(xié)會于2006年發(fā)布了《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3101 號——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》， 當前需要盡快根據(jù)IAASB于2013年修訂后的ISAE 3000版本進行修訂; 同時盡快起草制定溫室氣體排放報告鑒證等主題領域的具體鑒證準則， 并根據(jù)IAASB《關于將ISAE 3000應用于可持續(xù)發(fā)展報告及其他擴展外部報告鑒證業(yè)務的非權(quán)威性指引》制定可持續(xù)發(fā)展信息鑒證指南。

3. 培育可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務能力。 面對可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務的戰(zhàn)略機遇， 注冊會計師行業(yè)需要大力培育相關領域的鑒證能力。

第一， 培養(yǎng)可持續(xù)發(fā)展各管理領域的專家， 從公司治理到公司戰(zhàn)略， 從風險管理到情景分析、壓力測試， 從信息系統(tǒng)到報告編制、績效考核、業(yè)績改善， 注冊會計師行業(yè)應該擁有這些細分領域的專業(yè)人才。

第二， 培養(yǎng)可持續(xù)發(fā)展具體主題領域的專家， 涉及的具體領域包括溫室氣體排放、水資源管理、生物多樣性、能源管理、碳中和與碳減排、碳捕捉與碳抵消、碳定價、職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、食品安全、數(shù)據(jù)安全、隱私保護、供應鏈管理、商業(yè)誠信管理、合規(guī)管理、反洗錢與制裁合規(guī)管理等。

第三， 培養(yǎng)各細分行業(yè)可持續(xù)發(fā)展信息披露專家。 目前ISSB發(fā)布的征求意見稿， 在行業(yè)披露要求上參照SASB標準的行業(yè)分類， 提出了68個細分行業(yè)的特定披露要求。 不同細分行業(yè)， 披露主題和指標不同， 尤為重要的是， 各細分行業(yè)均有特定的與可持續(xù)發(fā)展相關的標準。 例如， 汽車行業(yè)的排放標準包括中國國家第六階段機動車污染物排放標準、美國加州低排放車輛計劃——LEV III、輕型汽車歐6排放標準、美國公司平均燃料經(jīng)濟性（CAFE）標準等多個標準; 航空行業(yè)的溫室氣體核算標準， 除包括由世界資源研究所和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WRI/WBCSD）于2004年3月發(fā)布的修訂版《溫室氣體核算體系： 企業(yè)會計和報告準則》外， 還有國際航空航天環(huán)境組織（IAEG）發(fā)布的《航空航天工業(yè)溫室氣體報告指引》、美國環(huán)境保護署（EPA）發(fā)布的《溫室氣體清單指引： 固定燃燒源的直接排放》、ISO 14064-1、國際石油工業(yè)環(huán)境保護協(xié)會（IPIECA）發(fā)布的《石油工業(yè)溫室氣體排放報告指引》、企業(yè)環(huán)保組織（EpE）發(fā)布的《廢棄物管理活動溫室氣體排放量化核算體系》以及中國國家民航局發(fā)布的《民用航空飛行活動二氧化碳排放監(jiān)測報告核查管理暫行辦法》等。 考慮到以上行業(yè)差異， 注冊會計師行業(yè)只有積極培養(yǎng)各細分行業(yè)的專家， 方能為各行業(yè)企業(yè)提供高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務。

第四， 建立外聘專家?guī)臁?盡管注冊會計師行業(yè)可以培養(yǎng)各方面專家， 但由于可持續(xù)發(fā)展信息披露涉及諸多管理領域、諸多主題及涵蓋各行業(yè)， 僅靠注冊會計師行業(yè)自身培養(yǎng)的專家遠遠不夠。 注冊會計師行業(yè)及各會計師事務所需要甄選各領域?qū)＜遥?建立專家?guī)欤?以便注冊會計師開展鑒證工作時可以及時聘請符合條件的專家提供協(xié)助。

第五， 開發(fā)各種工具， 比如開發(fā)各種碳排放分析工具， 以便在開展溫室氣體排放鑒證工作時能夠高效地驗證企業(yè)相關數(shù)據(jù)的準確性和合理性。 注冊會計師行業(yè)需要全面梳理各行業(yè)可持續(xù)發(fā)展信息披露具體領域， 開發(fā)各種數(shù)字化工具， 這樣才能高效、高質(zhì)量地開展可持續(xù)發(fā)展鑒證服務工作。

【 注 釋 】

① 根據(jù)英國社會與倫理責任研究所發(fā)布的AA1000AS（2008），保證級別有高等程度保證和中等程度保證之分：前者是指“已經(jīng)獲得足夠的證據(jù)來支持陳述，結(jié)論錯誤的可能性很低，但不是零”;后者則是“已經(jīng)獲得足夠的證據(jù)來支持陳述，結(jié)論錯誤的風險有所降低，但沒有降低到很低的程度”。

② 根據(jù)歐盟委員會的測算，適用CSRD的公司大約有49000家，而目前只有11600家公司在NFRD范圍內(nèi)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] OICU-IOSCO. Report on Sustainability-related Issuer Disclosures，2021.

[2] IAASB. International Standard on Assurance Engagements ?ISAE 3000 （Revised）： Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information，2013.

[3] IAASB. Non-Authoritative Guidance on Applying ISAE 3000 （Revised） to Sustainability and Other Extended External Reporting （EER） Assurance Engagements，2021.

[4] SEC. The Enhancement and Standardization of Climate-Related Disclosures for Investors，2022.

[5] IAASB. IFRS S1 General Requirements for Disclosure of Sustainability-related Financial Information，2022.

[6] IAASB. IFRS S2 Climate-related Disclosures，2022.