最新證券虛假陳述司法解釋對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響

| 周艷 李昱 魏立

作者單位 | 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 北京市法大律師事務(wù)所

為落實(shí)中辦、國辦《關(guān)于依法從嚴(yán)打擊證券違法活動(dòng)的意見》，進(jìn)一步保護(hù)投資者合法權(quán)益，暢通投資者權(quán)利救濟(jì)渠道，2022年1月21日最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2022〕2號(hào)，以下簡稱新司法解釋），對(duì)2003年2月1日實(shí)施的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2003〕2號(hào)，以下簡稱2003司法解釋）進(jìn)行了修改和完善。最高法民二庭負(fù)責(zé)人在答記者問中提出，新司法解釋的修改和發(fā)布，是貫徹落實(shí)中央對(duì)資本市場財(cái)務(wù)造假“零容忍”要求，依法提高違法違規(guī)成本、震懾違法違規(guī)行為的重要舉措。而與資本市場財(cái)務(wù)造假“零容忍”最密切相關(guān)的主體之一，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。近兩年來，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管力度提高和法院對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉訴判決增多，給行業(yè)造成較大沖擊，行業(yè)面臨前所未有的壓力。那么，新司法解釋的出臺(tái)會(huì)給行業(yè)帶來哪些影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該如何認(rèn)識(shí)和把握新司法解釋？本文結(jié)合司法實(shí)踐，嘗試回答這兩方面問題。

一、起訴條件的放寬可能引發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉訴案件激增

（一）關(guān)于前置程序的取消

2003司法解釋第6條規(guī)定，投資人提起證券虛假陳述民事賠償訴訟，除要符合民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定外，還必須“依據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書”，該規(guī)定為證券虛假陳述案件設(shè)置了前置程序，即只有相關(guān)主體受到行政處罰或者刑事處罰后，投資人才能對(duì)其提起訴訟。而新司法解釋第2條關(guān)于原告起訴條件的規(guī)定不再包含前置程序的規(guī)定，并且專門明確“人民法院不得僅以虛假陳述未經(jīng)監(jiān)管部門行政處罰或者人民法院生效刑事判決的認(rèn)定為由裁定不予受理”。由于證券虛假陳述案件具有當(dāng)事人眾多、證據(jù)取得困難、專業(yè)知識(shí)復(fù)雜等特點(diǎn)，在我國證券市場發(fā)展早期，為減輕投資者的舉證負(fù)擔(dān)，2003司法解釋規(guī)定了前置程序。但從實(shí)踐效果看，前置程序在減輕投資者舉證責(zé)任、防范濫訴等方面發(fā)揮了重要作用，卻也存在投資者訴權(quán)保障不足、權(quán)利實(shí)現(xiàn)周期過長等問題。為充分保護(hù)投資者權(quán)益，及時(shí)補(bǔ)償投資者損失，新司法解釋取消了前置程序，虛假陳述行為人是否被行政立案或者刑事立案、不管是否被行政處罰或者刑事處罰，都可以被起訴追究民事賠償責(zé)任。投資者起訴條件的放寬，很可能引發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券虛假陳述責(zé)任主體的案件增加。

（二）關(guān)于信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)

新司法解釋第2條規(guī)定的原告起訴條件中，除須符合民事訴訟法規(guī)定的一般起訴條件外，還有很重要的一條是要求原告提交信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從以下兩個(gè)方面解讀：

1.相關(guān)證據(jù)指向的主體為信息披露義務(wù)人。根據(jù)新司法解釋第2條規(guī)定，原告提起證券虛假陳述案件，須提交信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)，而不是每個(gè)虛假陳述行為人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)。根據(jù)《證券法》第78條、第79條規(guī)定，信息披露義務(wù)人應(yīng)為發(fā)行人、上市公司、公司債券上市交易的公司、股票在國務(wù)院批準(zhǔn)的其他全國性證券交易場所交易的公司等法律、行政法規(guī)和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他信息披露義務(wù)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)不屬于信息披露義務(wù)人，但可以是證券虛假陳述行為人。因此，如果原告起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不須提交會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)出具審計(jì)報(bào)告的證據(jù)，只要能夠提交發(fā)行人或上市公司等信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)就可以。

2.相關(guān)證據(jù)不必為充分確鑿證據(jù)。為防止濫訴，民事訴訟法一般要求誰主張誰舉證，也就是原告要對(duì)被告的民事違法行為進(jìn)行舉證。同樣，在證券虛假陳述民事責(zé)任案件中，原告在提起訴訟時(shí)也要提交一定的證據(jù)材料，即信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)?？紤]到證券虛假陳述案件涉及的專業(yè)知識(shí)復(fù)雜，對(duì)于大多數(shù)非專業(yè)性投資者來說取證困難，為降低原告舉證難度、暢通原告訴訟救濟(jì)途徑，新司法解釋并未要求投資者提出的相關(guān)證據(jù)必須達(dá)到精確的程度，只要其提出可證明信息披露義務(wù)人虛假陳述的初步證據(jù)即可，比如信息披露義務(wù)人在發(fā)布某公告后該上市公司股價(jià)劇烈波動(dòng)，之后該公告信息的內(nèi)容被市場或相關(guān)部門證實(shí)為虛假等等。但考慮到如果案件審理過程中僅僅依據(jù)原告投資者提交的初步證據(jù)進(jìn)行審理，勢必?zé)o法真正對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行有效確認(rèn)和判定，為解決原告舉證能力不足的問題，新司法解釋發(fā)布當(dāng)天，最高法與證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布適用新司法解釋有關(guān)問題的通知，規(guī)定法院受理虛假陳述案件后，應(yīng)在10個(gè)工作日內(nèi)將案件基本情況向證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)通報(bào)，同時(shí)，為查明案件事實(shí)，法院可以依法向證監(jiān)會(huì)有關(guān)部門或派出機(jī)構(gòu)調(diào)查收集有關(guān)證據(jù)，且要加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合。一般而言，在民事案件審理中，極少發(fā)生法院主動(dòng)為原告收集證據(jù)的情況?？梢姡滤痉ń忉尩牧龊统霭l(fā)點(diǎn)，就是要最大限度保護(hù)投資者利益。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有足夠認(rèn)識(shí)，并不是原告一定要掌握充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)才能提起證券虛假陳述侵權(quán)民事訴訟。

二、責(zé)任主體的重新界定有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任的減免

（一）關(guān)于責(zé)任主體的主從關(guān)系定位

新司法解釋第2條規(guī)定，原告起訴重要條件之一是提交信息披露義務(wù)人實(shí)施虛假陳述的相關(guān)證據(jù)，而不是虛假陳述行為人虛假陳述的相關(guān)證據(jù)。由于虛假陳述行為人包括但不限于信息披露義務(wù)人，從這一規(guī)定可看出，證券虛假陳述案件的基本審判邏輯，即信息披露義務(wù)人的責(zé)任是第一位的，是主責(zé)任，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的其他虛假陳述主體的責(zé)任則是從屬責(zé)任。也就是說，在證券虛假陳述案件的審理中，法院首先要認(rèn)定的事實(shí)是信息披露義務(wù)人是否存在虛假陳述行為以及存在哪些具體明確的虛假陳述行為。在確定發(fā)行人或上市公司等存在虛假陳述行為且該行為具有重大性后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)要遵循舉證責(zé)任倒置原則，舉證證明自己在為信息披露義務(wù)人提供證券專業(yè)服務(wù)的過程中不存在故意或過失，不應(yīng)承擔(dān)超出自身過錯(cuò)程度的賠償責(zé)任。在證券虛假陳述案件的審理中，信息披露義務(wù)人的虛假陳述行為及是否因虛假陳述行為引起投資者損失是整個(gè)案件的首要核心與焦點(diǎn)，且根據(jù)《證券法》規(guī)定信息披露義務(wù)人須對(duì)虛假陳述行為承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的是過錯(cuò)責(zé)任，其過錯(cuò)認(rèn)定以及責(zé)任認(rèn)定均是在圍繞信息披露義務(wù)人的虛假陳述行為基礎(chǔ)之上進(jìn)行的。如果信息披露義務(wù)人本身并不存在虛假陳述行為，未公開披露過存在虛假陳述內(nèi)容的信息，那么包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)等主體自然也不存在虛假陳述的空間和可能。

在之前的司法實(shí)踐中，證券虛假陳述案件的與案各方時(shí)常會(huì)對(duì)虛假陳述案件的審判邏輯理解存在混亂，并未真正分清何為信息披露義務(wù)人、何為虛假陳述賠償責(zé)任，也未分清各方責(zé)任人應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的具體形態(tài)。原告在起訴中往往并不明確具體的虛假陳述行為，其訴訟策略是依據(jù)舉證責(zé)任倒置，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交工作底稿，進(jìn)而再去主張審計(jì)底稿中的問題，經(jīng)常出現(xiàn)案件已經(jīng)多次開庭，原告主張的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)和虛假陳述行為還在不停地變更。實(shí)際上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作存在其他瑕疵乃至錯(cuò)誤時(shí)，如果該瑕疵或錯(cuò)誤與信息披露義務(wù)人的虛假陳述行為并無關(guān)聯(lián)或從未被揭露過，該審計(jì)工作的瑕疵與涉案虛假陳述就沒有因果關(guān)系。新司法解釋中“信息披露義務(wù)人”的表述及其理解，體現(xiàn)了證券虛假陳述糾紛案件的審判邏輯，厘定了上述問題。因而，實(shí)踐中會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)虛假陳述責(zé)任的前提應(yīng)是信息披露義務(wù)人承擔(dān)虛假陳述民事賠償責(zé)任，因此，通常不應(yīng)存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立承擔(dān)證券虛假陳述責(zé)任的情形。

（二）關(guān)于責(zé)任主體范圍的擴(kuò)大

2003司法解釋第7條列舉了虛假陳述行為人的范圍，包括發(fā)起人、控股股東等實(shí)際控制人，發(fā)行人或者上市公司，證券承銷商，證券上市推薦人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，上述單位中負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員及直接責(zé)任人等。而新司法解釋第21條和第22條則在2003司法解釋的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了虛假陳述的責(zé)任主體范圍，即將公司重大資產(chǎn)重組的交易對(duì)方、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶，以及為發(fā)行人提供服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)等主體一并納入證券虛假陳述責(zé)任主體范圍，明確這些主體存在提供的信息不符合真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的要求，或明知發(fā)行人實(shí)施造假卻仍為之提供相關(guān)合同、發(fā)票、存款證明等予以配合，或故意隱瞞重要事實(shí)等情況的，將與發(fā)行人一并對(duì)投資者的損失承擔(dān)虛假陳述賠償責(zé)任。新司法解釋的規(guī)定，充分體現(xiàn)了最高法院在“追首惡”的同時(shí)也要“打幫兇”的決心。責(zé)任主體范圍的擴(kuò)大將有利于恰當(dāng)分擔(dān)責(zé)任。

實(shí)踐中，上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)造假，往往需要其他相關(guān)主體的支持配合。比如，有的金融機(jī)構(gòu)和上市公司串通，出具虛假的銀行詢證函回函、虛假銀行回單、虛假銀行對(duì)賬單，欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師；還有一些上市公司的供應(yīng)商和銷售客戶，為上市公司財(cái)務(wù)造假提供虛假的交易合同、貨物流轉(zhuǎn)及應(yīng)收應(yīng)付款憑證，成為財(cái)務(wù)造假的幫手；上市公司并購重組中的交易對(duì)方所提供信息不符合真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的要求，導(dǎo)致上市公司披露的相關(guān)信息存在虛假陳述。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)手段受限，很難發(fā)現(xiàn)這些造假情況。多年來，諸多虛假陳述民事賠償案件中，雖然“幫兇”的身影一直存在，但都無法對(duì)其進(jìn)行有力的法律制裁，而對(duì)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，相當(dāng)一部分法律責(zé)任是在為這些“幫兇”承擔(dān)。新司法解釋明確將這些“幫兇”納入虛假陳述責(zé)任主體范圍，對(duì)于在司法實(shí)踐中已經(jīng)存在多年的嚴(yán)懲“首惡”難、嚴(yán)懲“幫兇”更難無法可依狀態(tài)有了實(shí)質(zhì)性突破，不但可以相應(yīng)減免會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任，也可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。新司法解釋對(duì)“打幫兇”的實(shí)施和震懾，配合財(cái)務(wù)造假的情形將會(huì)顯著減少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中獲取的審計(jì)證據(jù)的可信賴性也會(huì)越來越強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的良性發(fā)展未來可期。

三、區(qū)分過錯(cuò)程度為合理認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任創(chuàng)造了前提條件

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生故意或重大過失時(shí)才承擔(dān)證券虛假陳述民事責(zé)任

不論是1998年《證券法》、2005年《證券法》還是2019年《證券法》，都對(duì)發(fā)行人等信息披露義務(wù)人的責(zé)任規(guī)定為無過錯(cuò)責(zé)任，對(duì)發(fā)行人的控股股東、實(shí)際控制人、董監(jiān)高等內(nèi)部人以及證券服務(wù)機(jī)構(gòu)規(guī)定了過錯(cuò)推定責(zé)任，但沒有對(duì)過錯(cuò)程度作出區(qū)分。值得注意的是，2003司法解釋雖然沒有將過錯(cuò)區(qū)分為故意和過失，但卻將“應(yīng)當(dāng)知道”等同于“知道”。如第27條規(guī)定，證券承銷商、證券上市推薦人或者專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。

新司法解釋第13條將證券法第85條、第163條所稱的過錯(cuò)也就是信息披露義務(wù)人之外的虛假陳述行為人的過錯(cuò)，界定為兩種情形：一是行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；二是行為人嚴(yán)重違反注意義務(wù)，對(duì)信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過失。對(duì)此，最高法林文學(xué)、付金聯(lián)、周倫軍法官在《關(guān)于〈審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定〉的理解與適用》（以下簡稱理解與適用）中明確指出，新司法解釋第13條將過錯(cuò)限定為故意和重大過失，如果是輕微過失，不承擔(dān)責(zé)任。據(jù)此，作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也只有在故意或者重大過失時(shí)，才承擔(dān)證券虛假陳述民事賠償責(zé)任。而且，新司法解釋第13條與2003司法解釋的一個(gè)重大區(qū)別是，沒有將“應(yīng)當(dāng)知道”等同于明知（故意），可以說，這一規(guī)定較大限縮了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)證券虛假陳述責(zé)任的情形。

（二）區(qū)分過錯(cuò)程度，為部分（比例）連帶責(zé)任預(yù)留適用空間

2003司法解釋沒有對(duì)信息披露義務(wù)人之外責(zé)任主體的過錯(cuò)程度作出區(qū)分，其結(jié)果是這些責(zé)任主體不論其過錯(cuò)程度是故意、重大過失還是輕微過失，只要有過錯(cuò)，都可能承擔(dān)相同的證券虛假陳述民事賠償責(zé)任。這也是各界一直以來詬病證券虛假陳述民事責(zé)任案件中沒有體現(xiàn)“過罰相當(dāng)”原則的根源。

新司法解釋將過錯(cuò)程度明確區(qū)分為故意和重大過失，筆者認(rèn)為，這不只是為明確輕微過失不承擔(dān)責(zé)任，更深層的目的在于為落實(shí)“過罰相當(dāng)”原則提供前提條件。雖然從文字上看，新司法解釋沒有突破《證券法》關(guān)于第85條和第163條關(guān)于連帶責(zé)任的規(guī)定，但既然對(duì)過錯(cuò)程度作了區(qū)分，那么，根據(jù)過錯(cuò)程度不同追究不同責(zé)任的“過罰相當(dāng)”基本法律原則就應(yīng)該在證券虛假陳述案件中有所體現(xiàn)，而最直接的體現(xiàn)就只能是在連帶責(zé)任前提下區(qū)分為全部連帶還是部分（比例）連帶。長期以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的證券虛假陳述責(zé)任均為全部連帶責(zé)任，在虛假陳述案件中并不區(qū)分各責(zé)任主體的責(zé)任大小。然而，近兩年來，隨著各方面研討與認(rèn)知的深入，司法實(shí)踐中逐步出現(xiàn)了證券服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)相應(yīng)“比例連帶責(zé)任”的代表性案例，對(duì)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)在虛假陳述中起到的作用或存在的過錯(cuò)進(jìn)行判斷，進(jìn)而對(duì)不同的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)在其過錯(cuò)范圍之內(nèi)承擔(dān)相適應(yīng)的比例責(zé)任?？梢灶A(yù)見的是，新司法解釋出臺(tái)后，比例連帶責(zé)任形式有可能成為趨勢。

（三）特普合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所與涉案執(zhí)業(yè)活動(dòng)無關(guān)的合伙人免于無限連帶責(zé)任

根據(jù)理解與適用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只在執(zhí)行業(yè)務(wù)合伙人具有故意或重大過失情形時(shí)，才承擔(dān)證券虛假陳述民事賠償責(zé)任。目前從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有普通合伙和特殊普通合伙兩種組織形式。證券虛假陳述案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人是否要對(duì)外承擔(dān)無限連帶責(zé)任成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人普遍關(guān)心的問題。而這個(gè)問題，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取何種組織形式有著直接關(guān)系。

根據(jù)《合伙企業(yè)法》，普通合伙企業(yè)的合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而特殊普通合伙企業(yè)的一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。據(jù)此，對(duì)于普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，無論會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述民事賠償案件中因故意還是重大過失而承擔(dān)賠償責(zé)任，該事務(wù)所所有合伙人都應(yīng)該對(duì)投資者損失承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而對(duì)于特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其與涉案執(zhí)業(yè)活動(dòng)無關(guān)的合伙人以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，只有與涉案執(zhí)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的合伙人才承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，從事證券審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，選擇特殊普通合伙這一組織形式可以為合伙人建立一道堅(jiān)實(shí)的“防險(xiǎn)墻”。這也正是特殊普通合伙制度安排的初衷，為實(shí)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展提供一個(gè)很好的制度選項(xiàng)。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)抗辯事由有了專門規(guī)定

2003司法解釋沒有單獨(dú)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)抗辯事由作出規(guī)定。新司法解釋第19條針對(duì)近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償案件審理中的實(shí)際情況，在2007年6月最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱審計(jì)侵權(quán)司法解釋）第7條規(guī)定的基礎(chǔ)上，專門規(guī)定了三種具體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)抗辯事由，另設(shè)兜底條款為其他合理免責(zé)抗辯事由留有余地，其目的在于保障依法執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所免于訟累，平衡投資人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟權(quán)益。另外，新司法解釋第18條還規(guī)定包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)之間相互合理信賴的免責(zé)抗辯事由。

（一）明確了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位

新司法解釋第19條第1款規(guī)定，按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料存在錯(cuò)誤的，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在過錯(cuò)。首先，該規(guī)定明確了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。其實(shí)，職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度也是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則的一項(xiàng)要求，新司法解釋單獨(dú)強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，就是要明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所在遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)則，不是簡單機(jī)械的遵循，而是要有職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，要運(yùn)用職業(yè)判斷，只有這樣，才能體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)精神和專業(yè)價(jià)值。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有深刻理解。在具體案件當(dāng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往只以其執(zhí)行了必要的審計(jì)程序?yàn)榭罐q，而忽略了其職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和職業(yè)判斷的運(yùn)用，這一點(diǎn)也常常不被監(jiān)管部門和司法機(jī)關(guān)認(rèn)可。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，不但要在工作底稿中記錄相應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)，也應(yīng)該記錄執(zhí)業(yè)過程中作出的分析、判斷以及相應(yīng)的依據(jù)和考慮，這樣才能更有利于在案件當(dāng)中舉證沒有過錯(cuò)。

（二）明確了第三方提供不實(shí)證明文件為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要免責(zé)抗辯事由

新司法解釋第19條第2款規(guī)定，審計(jì)業(yè)務(wù)必須依賴的金融機(jī)構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位如果提供不實(shí)證明文件，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎仍未發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在過錯(cuò)。新司法解釋第22條明確了發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶和相關(guān)金融機(jī)構(gòu)等第三方故意配合發(fā)行人實(shí)施財(cái)務(wù)造假活動(dòng)的民事責(zé)任，又在第19條中明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與第三方之間的責(zé)任劃分。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可從以下三個(gè)方面來理解：首先，第三方提供不實(shí)證明文件不論是否存在主觀過錯(cuò)，只要導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料虛假，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可能因此免責(zé)。其次，第三方提供的不實(shí)證明文件應(yīng)為審計(jì)業(yè)務(wù)必須依賴的，如果與審計(jì)業(yè)務(wù)沒有依賴關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能以此作為抗辯理由。再次，即使審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)第三方提供的不實(shí)證明文件存在依賴關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也須在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎前提下仍未發(fā)現(xiàn)其不實(shí)方可免責(zé)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所以職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、運(yùn)用職業(yè)判斷、采取必要審計(jì)程序和手段應(yīng)該發(fā)現(xiàn)虛假而未發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不能以此為免責(zé)抗辯。

（三）明確了盡到警示義務(wù)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)抗辯事由

新司法解釋第19條第3款規(guī)定，已對(duì)發(fā)行人的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中發(fā)表了審慎審計(jì)意見的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在過錯(cuò)。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤所致，舞弊是故意行為，而錯(cuò)誤是非故意行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中有責(zé)任獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。由于受審計(jì)手段所限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？赡馨l(fā)現(xiàn)發(fā)行人存在舞弊的跡象，但難以在法律上認(rèn)定發(fā)行人的舞弊事實(shí)。因此，新司法解釋第19條第3款規(guī)定，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人的舞弊跡象提出警告并作出相應(yīng)提示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以免責(zé)。

（四）明確了合理信賴為會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)抗辯事由

2003司法解釋沒有明確保薦機(jī)構(gòu)與證券服務(wù)機(jī)構(gòu)之間、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)相互之間合理信賴的免責(zé)抗辯事由。新司法解釋第18條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)依賴保薦機(jī)構(gòu)或者其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)工作或者專業(yè)意見致使其出具的專業(yè)意見存在虛假陳述，能夠證明其對(duì)所依賴的基礎(chǔ)工作或者專業(yè)意見經(jīng)過審慎核查和必要的調(diào)查、復(fù)核，排除了職業(yè)懷疑并形成合理信賴的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)沒有過錯(cuò)。在實(shí)踐中，有其他機(jī)構(gòu)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)意見的情形，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴其他機(jī)構(gòu)專業(yè)意見的情形，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能依賴評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告等。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要注意的是，合理信賴的前提是要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑并經(jīng)過審慎核查和必要的調(diào)查、復(fù)核，而不能僅僅通過閱讀專業(yè)意見就決定合理信賴。另外，在其他機(jī)構(gòu)依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)意見的時(shí)候，有可能會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供工作底稿，對(duì)此，目前沒有法律法規(guī)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須提供。

（五）其他免責(zé)抗辯事由

證券虛假陳述案件中對(duì)于各責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的判定具有相同的前提，如虛假陳述行為是否具有重大性、虛假陳述行為與投資者投資行為之間是否存在交易因果關(guān)系、與投資者的投資損失是否存在損失因果關(guān)系等等。在虛假陳述案件的具體審理中，作為被告的信息披露義務(wù)人及證券服務(wù)機(jī)構(gòu)等主體，其中一方對(duì)上述共性問題進(jìn)行抗辯的，就等同于其他各方也就相關(guān)問題進(jìn)行了抗辯。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因其工作特點(diǎn)所致，交易因果關(guān)系的抗辯與其他責(zé)任主體有不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人或上市公司進(jìn)行年審工作，一般是當(dāng)年4、5月份出具上一年度上市公司的審計(jì)報(bào)告，與信息披露義務(wù)人的虛假陳述往往存在時(shí)間差，這客觀上就導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告尚未出具之前投資者所發(fā)生的證券交易行為不可能以該審計(jì)報(bào)告為投資決策依據(jù)，也不可能因信賴尚未存在的審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致投資損失的情形發(fā)生。而且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告中涉及的可能僅是信息披露義務(wù)人的部分虛假陳述行為，或可能僅是持續(xù)虛假陳述行為中的一部分，這也導(dǎo)致案件具體的損失因果關(guān)系與各責(zé)任主體存在不同。

五、關(guān)于新司法解釋與審計(jì)侵權(quán)司法解釋的關(guān)系

新司法解釋與審計(jì)侵權(quán)司法解釋都涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任問題，兩者在一些重要方面既有相同也有不同之處。為妥善處理兩個(gè)司法解釋的銜接問題，新司法解釋第35條明確了兩個(gè)司法解釋的法律適用問題。根據(jù)該條規(guī)定，審計(jì)侵權(quán)司法解釋適用于包括證券審計(jì)在內(nèi)的所有審計(jì)業(yè)務(wù)引發(fā)的案件，只是在適用于證券審計(jì)業(yè)務(wù)引發(fā)的案件時(shí)，如果與新司法解釋不一致，則適用于新司法解釋。也就是說，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任案件，應(yīng)該是優(yōu)先適用新司法解釋，新司法解釋沒有規(guī)定的，才適用審計(jì)侵權(quán)司法解釋。

在這里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要特別注意兩個(gè)司法解釋有兩個(gè)重要區(qū)別：（1）對(duì)過錯(cuò)界定的區(qū)別。一是新司法解釋對(duì)過錯(cuò)界定為故意和重大過失，輕微過失不承擔(dān)責(zé)任，并對(duì)如何界定故意和重大過失只做了原則上的界定，沒有指引性規(guī)定。審計(jì)侵權(quán)司法解釋則對(duì)過錯(cuò)界定為故意和過失，未對(duì)過失再做區(qū)分，并對(duì)故意和過失行為做了相對(duì)具體的指引性規(guī)定。同時(shí)規(guī)定，無論故意還是過失都要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。二是審計(jì)侵權(quán)司法解釋將“應(yīng)當(dāng)知道”推定為故意，新司法解釋沒有將“應(yīng)當(dāng)知道”界定為故意。這是一個(gè)很重大的區(qū)別。（2）對(duì)責(zé)任形式規(guī)定的區(qū)別。新司法解釋沒有突破《證券法》第163條關(guān)于連帶責(zé)任的規(guī)定，也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)證券虛假陳述責(zé)任的形式應(yīng)該是連帶責(zé)任，至于是全部連帶還是比例連帶，要看法院在個(gè)案中如何適用“過罰相當(dāng)”原則。審計(jì)侵權(quán)司法解釋則針對(duì)故意情形規(guī)定了連帶責(zé)任，針對(duì)過失情形規(guī)定了補(bǔ)充責(zé)任，而且，以審計(jì)不實(shí)金額為限承擔(dān)責(zé)任。

綜上，新司法解釋施行之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有可能要面對(duì)新一輪證券虛假陳述的“訴訟浪潮”，但新司法解釋也對(duì)虛假陳述民事賠償案件中各方主體的利益進(jìn)行了較好的平衡，使得人民法院在虛假陳述民事賠償案件審理中，對(duì)厘清會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任有了更加合理、精確的判定標(biāo)準(zhǔn)，為諸多近年來各界爭論不斷的問題給出了相對(duì)明確的方向和審判思路，對(duì)證券虛假陳述案件多方責(zé)任主體的法律地位、責(zé)任基礎(chǔ)、責(zé)任后果等都給出了切合實(shí)際、符合法律公平公正原則的審判指導(dǎo)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近年來意見反饋較多的問題，例如不區(qū)分主觀過錯(cuò)程度以及第三方配合上市公司造假等，都給予了積極回應(yīng)?？梢灶A(yù)見，在證券虛假陳述案件司法實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)比例連帶責(zé)任將成為趨勢。審計(jì)相關(guān)專業(yè)問題的溝通與探討在每一個(gè)案件中都至關(guān)重要，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師們堅(jiān)持不懈的努力和爭取。