用數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計重塑審計服務(wù)

| 王 善

作者單位 | 安永華明會計師事務(wù)所

隨著智能技術(shù)的發(fā)展，眾多新興技術(shù)被引入并應(yīng)用到審計工作中，比如借助無人機、遙感影像進(jìn)行存貨盤點，結(jié)合人工智能對審計證據(jù)進(jìn)行計算、推理，以及運用區(qū)塊鏈技術(shù)提高審計證據(jù)的可靠性等。然而，受技術(shù)難度、研發(fā)成本、法律監(jiān)管等因素限制，這些新興技術(shù)難以在短時間內(nèi)全面應(yīng)用到審計的實務(wù)工作中。而本文所探討的數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計（datadriven audit），即大數(shù)據(jù)審計或者數(shù)字化審計（digital audit）,是指利用自動化分析工具，以數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)的新型審計模式。這種審計模式在歐美審計行業(yè)已經(jīng)有了一定程度的實踐、推廣并展現(xiàn)了其對于提高審計效率、審計質(zhì)量的巨大作用。

一、傳統(tǒng)審計與數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計的比較

在傳統(tǒng)的審計模式中，審計師以財務(wù)報表的金額信息為出發(fā)點，分析、識別可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的因素。審計師通常采用問詢、觀察、檢查和分析等審計程序來識別和了解審計客戶的重大交易類別及其中的可能出錯項。在完成上述的風(fēng)險識別程序后，審計師再執(zhí)行實質(zhì)性程序以最終確定財務(wù)報表中是否存在重大錯報。而實質(zhì)性程序通?；诩?xì)節(jié)測試，即運用抽樣方法在某類交易或者賬戶余額的總體中抽取部分樣本，再對涉及樣本的相關(guān)憑證進(jìn)行檢查，從而驗證樣本總體中是否存在重大錯報。然而，隨著會計信息系統(tǒng)的普遍推廣應(yīng)用，審計客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)愈發(fā)復(fù)雜。傳統(tǒng)的審計方法逐漸暴露出了難以處理海量數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)中隱藏的關(guān)鍵信息難以被發(fā)掘等問題。

在數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式下，審計師以審計客戶底層記賬分錄為切入點，對全量財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深度挖掘，將數(shù)據(jù)分析貫穿審計工作的整個流程。審計師在關(guān)注財務(wù)數(shù)字（即分錄的金額）的同時，也關(guān)注其他相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，例如分錄的記賬時間、記賬人等信息。很大一部分審計證據(jù)的獲取將通過數(shù)據(jù)分析完成，而不再極度依賴細(xì)節(jié)測試中的抽憑工作。值得注意的是，數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計并非是傳統(tǒng)審計方法的顛覆，而是強調(diào)通過對底層財務(wù)數(shù)據(jù)全方位、多角度分析，提升審計師識別異常交易、高風(fēng)險領(lǐng)域的能力，從而執(zhí)行更有針對性的審計程序。

二、數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計在實務(wù)中的應(yīng)用舉例

在數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計中，審計組首先獲得底層會計分錄的全部信息，包括每筆分錄的分錄編號、金額，業(yè)務(wù)日期（effective date）、入賬日期 (posting date)、記賬人、分錄描述等相關(guān)信息，再將此類基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)錄入數(shù)據(jù)分析工具并進(jìn)行分析。所獲得的深度財務(wù)數(shù)據(jù)不僅可以幫助審計師了解交易性質(zhì)、時間和數(shù)量，從而聚焦值得關(guān)注的風(fēng)險，而且可以使審計程序涵蓋客戶的全部總賬及交易憑證，從而降低審計風(fēng)險。

1.風(fēng)險評估階段 。在風(fēng)險評估階段中，審計師會對中期報表進(jìn)行分析。在傳統(tǒng)審計模式下，審計師需要識別出本期發(fā)生重大變化的賬戶，然后同審計客戶通過電話或者郵件溝通以詢問原因，并在審計項目組入駐現(xiàn)場之后進(jìn)一步檢查相關(guān)的支持性材料。而在數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計中，審計師可以直接檢查某個賬戶截至中期時點的全部會計分錄，高效地識別出導(dǎo)致賬戶發(fā)生重大變化的底層記賬分錄，更加直觀地發(fā)現(xiàn)新的趨勢，找出審計重點。另外，由于提取的記賬分錄中包含相應(yīng)記賬人信息，審計師可以通過分析記賬人的活動來識別出異常分錄。例如，如果一名記賬員通常不負(fù)責(zé)“其它應(yīng)收賬款”的記錄，而在期末通過手動會計分錄將一筆涉及“其他應(yīng)收賬款”的大額分錄入賬。在傳統(tǒng)審計模式下，審計師往往只是檢查總賬、明細(xì)賬金額，無法識別出此類具有更高風(fēng)險特征的會計分錄。

2.實質(zhì)性程序。在傳統(tǒng)審計模式下，審計師在一定程度上同樣運用數(shù)據(jù)分析程序，但應(yīng)用范圍較小，一般僅限于分析月度/季度毛利率、人均職工薪酬變化等數(shù)據(jù)時。然而數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式下，審計師使用支持賬戶余額或流程的全部數(shù)據(jù)對入賬活動進(jìn)行深入分析，從而得到質(zhì)量更高的審計證據(jù)。例如，收入確認(rèn)是審計師關(guān)注的重中之重。在傳統(tǒng)審計模式下，審計師通過檢查審計樣本的相關(guān)支持性材料以驗證收入的準(zhǔn)確性、真實性。然而，對于大型零售行業(yè)的審計客戶而言，每年產(chǎn)生百萬級別的訂單數(shù)量并非難事，同時，此類訂單也具有金額小、客戶不集中的特點。傳統(tǒng)審計模式不僅僅需要大量的審計資源而且無法避免抽樣風(fēng)險。因為審計師會抽取大量的代表性樣本，然后檢查每個樣本的訂單、發(fā)貨單、發(fā)票、銀行流水等支持性材料，同時由于運用抽樣方法，審計師無法對交易數(shù)據(jù)總體進(jìn)行全面檢查。在實務(wù)中，由于缺乏科學(xué)的樣本量評判標(biāo)準(zhǔn)，抽樣風(fēng)險變成了審計失敗的重要原因之一。在數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式中，審計師可以通過分析主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和貨幣資金的賬務(wù)勾稽關(guān)系識別出高風(fēng)險的記賬分錄，如：涉及營業(yè)收入增加的記賬分錄借方不是應(yīng)收賬款、涉及應(yīng)收賬款增加的分錄貸方不是營業(yè)收入、涉及應(yīng)收賬款減少的分錄借方不是銀行存款等。在實務(wù)中，這些明顯不尋常的記賬模式一般都涉及關(guān)聯(lián)方交易、非日常交易的情況（例如處置固定資產(chǎn)等），需要審計組重點關(guān)注。而對于那些營業(yè)收入、應(yīng)收賬款和銀行存款入賬模式完全吻合的交易，審計師只需要重點關(guān)注銀行貨幣資金的到賬情況，將月度銀行存款的借方金額同外部第三方的銀行流水金額相匹配即可。這樣的審計方法不僅可以避免耗用大量審計資源，而且可以對全部收入樣本進(jìn)行分析。會計分錄測試是審計師應(yīng)對管理層舞弊風(fēng)險的重要審計程序。在傳統(tǒng)審計模式中，審計師大多時候僅會關(guān)注大額記賬分錄和分錄摘要中包含管理層信息的會計分錄。然而在數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式中，審計師可以對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更深度的挖掘從而識別出異常記賬活動。例如，節(jié)假日入賬的分錄、業(yè)務(wù)日期和入賬日期相差許久的分錄等。這些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)之間隱藏的有價值信息可以幫助審計師識別出管理層凌駕于控制之上的會計分錄或交易。

三、數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計對我國審計行業(yè)的重大現(xiàn)實意義

審計質(zhì)量是事務(wù)所作為資本市場“看門人”的生命線。高質(zhì)量的審計工作往往需要大量的審計資源，例如，通過大量的抽憑工作來降低審計風(fēng)險。而在實務(wù)中，審計組面臨的最大挑戰(zhàn)之一就是需要權(quán)衡審計質(zhì)量和審計資源。一方面，審計行業(yè)監(jiān)管日趨嚴(yán)厲，資本市場財務(wù)造假事件頻發(fā)，審計質(zhì)量的生命線失守將給審計師及事務(wù)所帶來巨大風(fēng)險；另一方面，目前審計市場低價競爭激烈，行業(yè)人才流失嚴(yán)重，事務(wù)所往往面臨“巧婦難為無米之炊”的困境。

數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計將有效地幫助審計師及事務(wù)所擺脫這樣的困境。通過對審計客戶財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，發(fā)現(xiàn)可能帶來重大錯報風(fēng)險的隱藏信息，從而審計師可以對這類信息進(jìn)行重點關(guān)注，更有針對性地利用審計資源。而且，數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計也極大的降低了審計中的抽樣風(fēng)險，將所有樣本納入分析范圍，增加了樣本覆蓋的深度和廣度，從而更加有效地識別出其中具有重大錯報風(fēng)險的樣本或相關(guān)因素。

在目前的審計實務(wù)中，抽憑工作主要由經(jīng)驗較少，入職時間短的年輕審計師執(zhí)行。而此類工作任務(wù)繁重、重復(fù)性強、單調(diào)乏味的特征，也成為近年來審計行業(yè)人才流失現(xiàn)象嚴(yán)重的因素之一。數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計將審計師從繁重的重復(fù)勞作中解放出來，而更加專注于風(fēng)險和思考，審計師將會成為更具戰(zhàn)略性和洞察力的角色。

數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計讓遠(yuǎn)程審計變得更加靈活。在傳統(tǒng)審計模式中，從風(fēng)險評估到到實質(zhì)性測試，審計師需要花費大量的時間在審計現(xiàn)場同審計客戶進(jìn)行物理上的接觸。然而數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計以“數(shù)據(jù)優(yōu)先”為核心理念，使得獲取審計證據(jù)不再大范圍的依賴于傳統(tǒng)的現(xiàn)場詢問和觀察。在獲取了客戶財務(wù)數(shù)據(jù)之后，審計師完全可以遠(yuǎn)程實施大量的數(shù)據(jù)分析程序，從而使得之后的現(xiàn)場審計工作更加具有針對性，同樣節(jié)約了投入到審計現(xiàn)場的審計資源。在新冠疫情防控常態(tài)化的大背景下，數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式對推動審計師非現(xiàn)場審計工作的發(fā)展有著更加深遠(yuǎn)的意義。

四、實務(wù)推廣可能遇到的困境和解決建議

1.技術(shù)層面。同遙感影像、人工智能、區(qū)域鏈等最前沿的智能化審計技術(shù)相比，數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計并非極其依賴于新興智能技術(shù)，但是在技術(shù)層面上仍然對審計師所運用的分析工具和客戶數(shù)據(jù)信息化水平有一定要求。實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計要求數(shù)據(jù)分析工具能夠?qū)徲嬁蛻舻牡讓迂攧?wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、整合，從而幫助審計師不僅可以對財務(wù)報表、會計科目和會計分錄進(jìn)行可視化分析，也可以從入賬日期、記賬人，分錄描述等相關(guān)財務(wù)信息洞察企業(yè)的財務(wù)入賬活動。

目前國際“四大”會計師事務(wù)所都有內(nèi)部分析工具，例如安永的Helix GL Analyzer和普華永道的Halo，這類先進(jìn)的數(shù)字化審計工具在國際四大的歐美網(wǎng)絡(luò)成員所已經(jīng)廣泛應(yīng)用，并形成了一整套先進(jìn)的審計理論。國內(nèi)本土大型事務(wù)所也在開發(fā)、完善自己的數(shù)據(jù)分析工具，例如立信的審計云平臺SACP等。在技術(shù)層面上，實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計的主要障礙之一是中小型會計事務(wù)所缺少獨立進(jìn)行分析工具開發(fā)的物質(zhì)基礎(chǔ)。對于規(guī)模相對較小、財務(wù)基礎(chǔ)薄弱的中小型事務(wù)所，可以考慮合作開發(fā)數(shù)據(jù)分析工具的路徑。

除了審計師需要使用的分析工具，審計客戶的財務(wù)數(shù)字化水平也會影響數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計的實施效果。目前大中型國有企業(yè)及上市公司等單位都有自己的財務(wù)軟件，這為推廣數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計提供了重要的條件。然而，這些財務(wù)軟件所能提供的信息豐富度差異較大。例如，在Oracle和SAP中，除了較為基礎(chǔ)的分錄編號，金額和總賬信息外，還會有入賬日期、業(yè)務(wù)日期、記賬人、審批人、分錄描述、事業(yè)部等信息，且這些信息可以直接從審計客戶數(shù)據(jù)端導(dǎo)出。而在金蝶、用友等系統(tǒng)中，分錄的入賬日期和入賬人信息等往往需要審計客戶同軟件供應(yīng)商溝通，從供應(yīng)商數(shù)據(jù)接口導(dǎo)出相應(yīng)數(shù)據(jù)。

在實務(wù)中，審計師需要根據(jù)可獲取財務(wù)數(shù)據(jù)的豐富度“量體裁衣”地實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計程序，從而最大化的挖掘客戶財務(wù)數(shù)據(jù)中的潛在信息。

2.審計師層面。數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計對審計師最大的挑戰(zhàn)并不是操作、應(yīng)用數(shù)據(jù)分析工具，而是改變原有的審計思路，從主觀向客觀的審計觀念轉(zhuǎn)變、從傳統(tǒng)向創(chuàng)新的審計思路突破。數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計要求審計人員對數(shù)字化的審計證據(jù)充分關(guān)注，只有對數(shù)據(jù)有足夠敏銳的洞察力，審計師才能真正搭建起實用且具有前瞻性的財務(wù)數(shù)據(jù)分析框架。萬事開頭難，在推行數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計的前期往往會遇到巨大阻力，審計師對于新方法排斥心理和舊有方法的依賴性是重要原因。為減少阻力，在實務(wù)中，項目組可以先選擇某幾個重大賬戶、流程嘗試實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式，這樣一方面給了審計師學(xué)習(xí)新的審計模式的過渡時間，另一方面也利于其充分認(rèn)識先進(jìn)審計模式的優(yōu)勢，有助于減少新方法過渡初期審計師的排斥心理。

由于數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計極大依賴客戶的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，審計師需要對數(shù)據(jù)的提取、傳輸和測試過程予以重點關(guān)注。在實務(wù)中，往往是審計項目組獲取客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)，然后將財務(wù)數(shù)據(jù)傳輸給事務(wù)所的專業(yè)數(shù)據(jù)處理人員，由數(shù)據(jù)處理人員將數(shù)據(jù)錄入到數(shù)據(jù)分析工具中以供審計師執(zhí)行后續(xù)審計程序。審計組需要確保相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)在保證數(shù)據(jù)安全和隱私的前提下進(jìn)行獲取和傳輸。與此同時，審計人員需要執(zhí)行相應(yīng)的審計程序驗證其所獲取財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性。在驗證完整性時，審計人員可以借鑒傳統(tǒng)審計模式下驗證會計分錄完整性的方式，即計算整個財報期間的分錄活動總和并與期初、期末財務(wù)報表的差值做比較。但在驗證準(zhǔn)確性時，審計人員需要同時關(guān)注會計分錄中的金額與非金額數(shù)據(jù)，例如記賬人、入賬日期、業(yè)務(wù)日期等。因為在執(zhí)行數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計程序時，審計師需要對此類非金額類數(shù)據(jù)深度分析，若底層數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，則之后的分析程序也將失去意義。例如，如果會計分錄中入賬人信息本身就是錯誤的，那么審計師根本無法準(zhǔn)確識別、篩選出由管理層人員直接入賬的會計分錄。

3.其他利益相關(guān)方層面。監(jiān)管機構(gòu)和審計客戶作為審計行業(yè)的重要利益相關(guān)方，對于成功推廣數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計模式至關(guān)重要。數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計的一大優(yōu)勢就是利用數(shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系進(jìn)行分析，以代替原有的大量抽憑工作。所以在審計質(zhì)量檢查中，監(jiān)管機構(gòu)需要同事務(wù)所進(jìn)行深入溝通，評估其是否在通過非傳統(tǒng)審計模式下的數(shù)據(jù)分析程序獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，在美國安永2020財年中超過99%的上市公司審計都執(zhí)行了基于Helix GL Analyzer 的數(shù)據(jù)分析程序，美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）抽取了其中52 個審計項目進(jìn)行年度檢查，認(rèn)定僅有3個審計項目有涉及數(shù)據(jù)分析程序的缺陷。除了認(rèn)可數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計對審計質(zhì)量的積極意義，監(jiān)管機構(gòu)同樣需要及時更新審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、實務(wù)指引等內(nèi)容，鼓勵指導(dǎo)事務(wù)所實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計。

審計師的數(shù)據(jù)提取工作需要審計客戶的積極配合和支持。而在審計實務(wù)中，事務(wù)所的審計師在同審計客戶溝通時并非處在優(yōu)勢地位，同時由于客戶擔(dān)心數(shù)據(jù)安全或者不愿意增加數(shù)據(jù)提取的工作量，獲取客戶配合有一定難度。這種情況下，審計師需要向客戶強調(diào)實施數(shù)據(jù)驅(qū)動型審計對于被審計單位的積極意義——a.利于減少細(xì)節(jié)測試中憑證抽取數(shù)量；b.將審計工作分?jǐn)偟饺甓悄昴┱加脤徲嬁蛻舻拇罅咳肆ξ锪ε浜蠈徲嫻ぷ鳎籧.可能由于審計效率的提高而降低審計費用等。