會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型演化博弈分析

| 金樹穎 陳曦

一、引言

人工智能、云計算、大數(shù)據(jù)等新興技術的廣泛應用加速了人類社會步入數(shù)字經(jīng)濟時代的進程，數(shù)字技術的持續(xù)滲透重塑了企業(yè)的數(shù)據(jù)生態(tài)系統(tǒng)，改變了業(yè)務信息的采集、存儲、報告和使用流程，直接從技術層面影響了財務報表的編制和審計。同時，數(shù)字技術的廣泛應用從市場層面為會計師事務所滿足利益相關者提升審計質(zhì)量訴求和拓寬審計空間、增加盈利能力創(chuàng)造了更多有利條件。制度層面來看，中國注冊會計師協(xié)會于2021年發(fā)布了《注冊會計師行業(yè)信息化建設規(guī)劃（2021—2025年）》和《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》，提出在2035年基本實現(xiàn)行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的遠景規(guī)劃，并提供明確的政策支持和路徑指引，以期為本行業(yè)的數(shù)字化發(fā)展創(chuàng)造有利環(huán)境。由此，立足數(shù)字經(jīng)濟時代會計師執(zhí)業(yè)面臨的技術、市場、制度環(huán)境發(fā)生改變的客觀事實，利用數(shù)字化工具和平臺謀求組織變革，借以實現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，已經(jīng)成為會計師事務所改善經(jīng)營績效、創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略選擇。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型是指組織利用數(shù)字化技術對組織結構和戰(zhàn)略在再認知和再適應基礎上進行深度變革，是數(shù)字化戰(zhàn)略與企業(yè)戰(zhàn)略充分融合的產(chǎn)物。數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的出發(fā)點在于適應環(huán)境變化、提高經(jīng)營效率，技術賦能路線和競爭格局的變化，以及商業(yè)生態(tài)和價值鏈的動態(tài)演化，是驅(qū)動組織由單項技術應用向全面數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關鍵力量，其中資源稟賦、數(shù)字化嵌入能力、行業(yè)競爭格局、市場環(huán)境是數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要戰(zhàn)略情境。同時，數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為一種經(jīng)濟行為既可以是理性的，也可以是情感的，社會關系與行為因素會左右轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的制定實施：包含競爭、模仿、學習、及趨同壓力的社會互動在群體成員中廣泛存在，使得組織在個體選擇和群體最優(yōu)間協(xié)調(diào)與優(yōu)化，并通過技術的嵌入和迭代衍生新的競爭格局。

針對會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究多側(cè)重于動因和影響因素的識別，主要從技術與經(jīng)濟層面展開，技術層面強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟時代審計技術環(huán)境的改變是推動事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型最為直接的外部動因，認為是技術的更迭推動了我國會計處理方式電算化-信息化-數(shù)字化的演化進程；經(jīng)濟層面認為事務所對利益相關者作出的提高審計質(zhì)量承諾、利用數(shù)字化技術謀求更多審計服務空間、提升利潤水平是事務所在新行業(yè)競爭態(tài)勢下做出戰(zhàn)略調(diào)整的重要動因。事務所基于可持續(xù)發(fā)展的考量，采用數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略。同時，受到群體性和系統(tǒng)性的影響，事務所的盈利、數(shù)據(jù)采集分析、內(nèi)部協(xié)同、數(shù)字化運營等內(nèi)部能力以及轉(zhuǎn)型成本、競爭地位、企業(yè)間協(xié)同等外部環(huán)境因素都將對其數(shù)字化轉(zhuǎn)型起到約束或促進作用，內(nèi)部能力影響事務所的模仿意愿與模仿能力，外部因素則影響事務所的模仿動機和信息傳遞的有效性，致使事務所間出現(xiàn)差異化的戰(zhàn)略效果。

綜合分析現(xiàn)有研究可知，雖然國內(nèi)外對傳統(tǒng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進行了較為豐富的研究，但以會計師事務所作為研究對象的相對較少，且多聚焦于轉(zhuǎn)型動因、影響因素的識別或是技術應用情景的闡述，而對于各因素的作用規(guī)律、轉(zhuǎn)型的動態(tài)演化過程的研究還較少?；诖?，本文引入演化博弈理論，利用識別出的影響因素構建會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演化博弈模型，從動態(tài)視角探索其數(shù)字化轉(zhuǎn)型的穩(wěn)定策略和內(nèi)在規(guī)律，以期為推動我國會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供理論基礎及政策建議。

二、演化博弈模型構建與解析

（一）會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型演化特征分析

會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型是社會經(jīng)濟與技術發(fā)展、會計市場激烈競爭、事務所謀求發(fā)展等行業(yè)內(nèi)外因素共同作用的演化過程，具有以下特征：（1）會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型兼具競爭和協(xié)同特性。競爭的存在使得各個會計師事務所會力求彌補競爭差距，協(xié)同使得整個會計行業(yè)保持一定的整體性和趨同性，競爭與協(xié)同的對立統(tǒng)一驅(qū)動了會計行業(yè)的演化發(fā)展。（2）會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有開放性和復雜性。開放性是指會計師事務所在轉(zhuǎn)型過程需要與外界進行人才、技術、資本、信息等的交流；復雜性指技術進步、企業(yè)發(fā)展、政策導向等不確定性因素的變動會影響轉(zhuǎn)型策略的選擇。（3）會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有波動性，基于轉(zhuǎn)型的開放性和復雜性，會計師事務所自身進行戰(zhàn)略調(diào)整、管理變革或是其他會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型快慢、相關行業(yè)的侵入壓力的變化都會影響事務所的轉(zhuǎn)型策略的選擇。

（二）基本假設

鑒于會計行業(yè)會計師事務所眾多，事務所的群體行為會決定整個行業(yè)的最終數(shù)字化趨勢。因此，本文從微觀視角切入，從同質(zhì)的群體中隨機抽取單個事務所進行單輪博弈。在單輪博弈中，如果會計師事務所選擇不轉(zhuǎn)型獲取的收益低于其轉(zhuǎn)型的收益，則在下一輪博弈中選擇實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型；反之仍然不會進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。在動態(tài)博弈過程中，會計師事務所的決策轉(zhuǎn)型不斷變化，并最終達到群體的演化穩(wěn)定均衡。提出假設如下：

假設1：將一定區(qū)域內(nèi)的會計師事務所群體視為一個系統(tǒng)，在“自然”狀態(tài)下，存在會計師事務所群體A和群體B，且皆為“有限理性”。在兩個群體里各抽一個進行隨機配對演化博弈，A、B群體中抽出的個體分別記為會計師事務所1和會計師事務所2，二者的策略集均為{實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型，不實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型}。

假設2：會計師事務所1選擇實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為x，選擇不實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為1-x；會計師事務所2選擇實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為y，選擇不實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為1-y。其中，x和y均介于[0,1]之間。

假設3：若會計師事務所1和會計師事務所2均選擇“不實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型”策略，則雙方無法維持原收益Ri（i=1,2），因為將面臨包括新型咨詢公司等在內(nèi)的潛在競爭對手的入侵壓力T。

假設4：隨著新云計算、大數(shù)據(jù)、人工智能等新信息技術的發(fā)展，轉(zhuǎn)型后的會計師事務所可以提供更為高效和高質(zhì)量的鑒證和咨詢服務。在同等條件下，可以假定客戶會更傾向于智能化的服務。因此，當一個會計師事務所選擇實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型，另一個會計師事務所選擇不實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型時，轉(zhuǎn)型的會計師事務所利潤會增長Pi（i=1,2），不進行轉(zhuǎn)型的會計師事務所利潤會減少Pi（i=1,2）。

假設5：若會計師事務所1和2中只有一方選擇“實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型”策略，則選擇進行轉(zhuǎn)型的一方需對現(xiàn)有設備、人才、管理、制度進行升級改造，單方投入的成本記為Ci（i=1,2）。同時由于數(shù)字技術和配套制度提升了服務質(zhì)量和運營效率，將為事務所帶來直接收益的提升，收益系數(shù)為βi（i=1,2）。

假設6：數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以衍生出更多的咨詢服務，會計師事務所的數(shù)據(jù)采集和分析能力越強，吸收和利用企業(yè)數(shù)字化資源的能力就越強，越有利于助力企業(yè)創(chuàng)造新的價值增加事務所咨詢服務的收入，用Qi（i=1,2）表示會計師事務所可以獲得的數(shù)字信息量，Ki（i=1,2）表示對信息的吸收利用能力。

假設7：若會計師事務所1和2都選擇實施轉(zhuǎn)型，則其數(shù)字化過程可以被借鑒，產(chǎn)生協(xié)同效應，外部協(xié)同效應能夠減少成本支出，使得雙方需要付出的成本變?yōu)閃i（i=1,2），內(nèi)部協(xié)同效應使得事務所內(nèi)部部門、項目、人員信息傳遞效率提升，帶來的收益提升記為Ei（i=1,2）。

（三）演化模型構建

基于以上假設，對參與博弈的會計師事務所收益進行分析，構建會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的收益支付矩陣，如表1所示。從長期視角分析，會計師事務所會依據(jù)不同策略的得失收益總結經(jīng)驗并學習調(diào)整，復制動態(tài)方程可以刻畫策略的演化機制，其表達式如下：

表1 會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演化博弈支付矩陣

設會計師事務所1選擇轉(zhuǎn)型與不轉(zhuǎn)型的期望效用分別為E11和E12，其平均期望效用為E1；會計師事務所2選擇轉(zhuǎn)型與不轉(zhuǎn)型的期望效用分別為E21和E22，其平均期望效用為E2，表達式如下：

可得會計師事務所1的復制動態(tài)方程為：

同理，得到會計師事務所2的復制動態(tài)方程為：

從而得到系統(tǒng)的復制動態(tài)方程

（四）平衡點穩(wěn)定性分析

利用系統(tǒng)的雅克比矩陣可以判斷各均衡點的漸進穩(wěn)定性，并且可以求得系統(tǒng)的演化穩(wěn)定策略（Evolutionarily Stable Strategy,ESS）。因此，求系統(tǒng)的雅克比矩陣得到式子（5）：

初始值x和y的大小對于微分動力系統(tǒng)最終演化結果影響巨大，故首先基于（5）式，對會計師事務所轉(zhuǎn)型策略選擇的動態(tài)演化過程進行分析，可以得出命題2和命題3。

命題2：對于會計師事務所1而言，當y=y＊時，其不會單方改變自己的策略選擇；當y＜y＊時，會計師事務所1選擇“轉(zhuǎn)型”策略概率會逐漸下降，即其整體趨向“不轉(zhuǎn)型”策略；當y＞y＊時，會計師事務所1會逐漸趨向選擇“轉(zhuǎn)型”策略，如圖1所示。

圖1 事務所群體1的復制動態(tài)相位圖

證明：微分方程F（x）=dx/dt，表示x隨著時間t的變化方向，代入y=y＊，可得dx/dt=0，即x的大小不隨時間t的推進而變化，x處于相對穩(wěn)定狀態(tài)；代入y∈（y＊,1），可得dx/dt＞0，即x的大小隨著時間t的推進而增長，逐漸趨向于1；代入（0,y＊），可得dx/dt＜0，即x的大小隨著時間t的推進而減少，逐漸趨向于0，命題得證。

命題3：對于會計師事務所2，當x=x＊時，其不會單方改變自己的策略選擇；當x＜x＊時，會計師事務所2選擇“轉(zhuǎn)型”策略概率會逐漸下降，即其整體趨向“不轉(zhuǎn)型”策略；當x＞x＊時，會計師事務所群體1會逐漸趨向選擇“轉(zhuǎn)型”策略，如圖2所示。

圖2 事務所群體2的復制動態(tài)相位圖

證明：同命題2所示。

為進一步研究各主要參數(shù)對會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型模型的演化路徑的影響。根據(jù)二階方程的穩(wěn)定性判別準則，判別平衡點的穩(wěn)定性。對于任一平衡點，若其Jacobian矩陣滿足條件：tr＜0 (2)行列式＞0，則可以判定處于局部穩(wěn)定狀態(tài)的平衡點為系統(tǒng)D的演化穩(wěn)定均衡(ESS)。對于已經(jīng)求出的5個平衡點，分別計算其Jacobian矩陣的行列式和跡，得到表2。

表2 系統(tǒng)均衡點處雅克比矩陣的行列式和跡

證明：將各條件對應的值代入表2，求出對應Jacobian矩陣跡和行列式，并利用前文的穩(wěn)定性判別準則，則命題得證。

（五）演化結果分析

根據(jù)命題4可知，會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型模型在不同的參數(shù)初始狀態(tài)下存在五種純策略演化穩(wěn)定策略，不同初始狀態(tài)對應的演化相位圖如圖3所示。如上文假設中將會計師事務所分為兩個群體（群體A和群體B）進行博弈，由圖3所示的系統(tǒng)演化相位圖，可以得到如下分析結果。

圖3 五種情況下系統(tǒng)的演化相位圖

情境一：大型事務所的“強強競爭”格局，如圖3(a)所示。對于事務所而言，當其單獨進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的收益提升大于其需要付出的總成本，必然會選擇進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。此種情境反映了我國當前大型會計師事務所之間的競爭格局。外部專家提供的智力支持和內(nèi)部研發(fā)團隊提供的數(shù)字化理論支撐不斷強化大型會計師事務所的數(shù)字化分析能力K；同時企業(yè)的數(shù)字化建設咨詢和審計實踐為大型會計師事務所積累了豐富的項目經(jīng)驗和數(shù)據(jù)，財務機器人、區(qū)塊鏈審計等技術工具的研發(fā)應用將強化其數(shù)據(jù)收集、清洗能力，提供多元的審計數(shù)據(jù)Q；大型事務所成立的審計創(chuàng)新中心及類似部門將為企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供新思維、探究新技術、搭建新平臺，并利用數(shù)據(jù)和人工智能算法輔助和優(yōu)化專業(yè)判斷，提升企業(yè)運營能力β以及部門間的協(xié)同E。對于大型事務所來說轉(zhuǎn)型帶來的直接效率的提升、數(shù)字分析能力轉(zhuǎn)化為鑒證和咨詢業(yè)務的收益以及規(guī)避外部競爭壓力之和要遠超其需要付出的技術和人力成本之和，對標“四大”即可解釋其爭相在人工智能、區(qū)塊鏈、云計算以及大數(shù)據(jù)上的重大投資。

情境二：大型事務所的“溢出效應”，如圖3(b)所示。參與博弈大型事務所為了維持競爭優(yōu)勢勢必會采用轉(zhuǎn)型策略，但是對于中小型事務所而言，當其單獨進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型獲得的收益提升無法補償其進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型所需付出的成本時，需要與其他事務所展開合作。此種情境反應了我國經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的競爭現(xiàn)狀。如北京、廣東和江蘇等地，大型事務所率先開始數(shù)字化轉(zhuǎn)型，隨后中小所通過借鑒其經(jīng)驗產(chǎn)生協(xié)同效應，企業(yè)間的協(xié)同效應可以降低轉(zhuǎn)型的人力和技術成本C，企業(yè)內(nèi)的協(xié)同效應提升了人員調(diào)度、薪酬激勵、績效評估等內(nèi)部運營管理效率，帶來額外的收益E。當協(xié)同效應降低的成本C-W足以補償其單方進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型所需付出的高于其數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的所有收益那部分成本時，中小所也逐步進行數(shù)字化型。

情境三：中小型事務所的“邊緣化”,圖3(c)和圖3(d)所示。此種情境反應了我國一些地區(qū)中小型會計師事務所的窘境。圖3(c)描繪一些中小所的競爭現(xiàn)狀：無力支撐高昂的技術和制度替換成本，即使與其他會計師事務所進行合作，面臨的轉(zhuǎn)型成本仍然過高，不得不放棄轉(zhuǎn)型。圖3(d)反應了我國部分經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的事務所轉(zhuǎn)型呈現(xiàn)出區(qū)域滯后性特征：盡管通過合作產(chǎn)生的協(xié)同效應降低的數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本可以補償其單獨進行轉(zhuǎn)型的超出收益的成本，但由地區(qū)技術和管理經(jīng)驗的匱乏，整個行業(yè)群體都面臨極高的數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本，所有事務所都不會率先進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，合作無法達成，最終也只能放棄轉(zhuǎn)型，因此數(shù)字經(jīng)濟時代，較多中小所可能會逐漸被邊緣化。目前我國中小事務所普遍面臨的兩類轉(zhuǎn)型問題，其一是尚未意識到轉(zhuǎn)型的必要性和緊迫性，致使轉(zhuǎn)型不及時；其二是，受舊思維限制，想轉(zhuǎn)但是不會轉(zhuǎn)，致使轉(zhuǎn)型失敗?？蛻魧用娴挠憙r還價壓力和內(nèi)部員工層面的超額工作壓力都表明，中小所受惠于體制安排的紅利已經(jīng)派完，但其數(shù)字化業(yè)務能力和競爭力還尚未形成。

情境四：事務所間“競合博弈”，如圖3(e)所示。這種情境更具一般性和代表性，它描繪了隨著時間的推進，整個會計行業(yè)的轉(zhuǎn)型環(huán)境對會計師事務所轉(zhuǎn)型策略實施與否的影響，可以發(fā)現(xiàn)，當參與競爭的會計師事務所轉(zhuǎn)型意愿都較低時，博弈的雙方都不會率先開始轉(zhuǎn)型，因為其面臨的成本是極高的。之后隨著時間向前推進，行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型趨勢增長，轉(zhuǎn)型的會計師事務所增多，可以參考的技術和管理經(jīng)驗增加，整體的轉(zhuǎn)型氛圍增強，則博弈的雙方都會進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。點E將正方形ABCD分成了四邊形ABED和四邊形BCDE兩個部分，若初始狀態(tài)位于左側(cè)四邊形ABED內(nèi)，則博弈雙方都放棄轉(zhuǎn)型，反之都進行轉(zhuǎn)型。系統(tǒng)演化比例的大小由兩個四方形的面積來表示，面積大小取決于E（x＊，y＊）的坐標，事務所自身數(shù)據(jù)采集分析能力、數(shù)字化運營能力、轉(zhuǎn)型成本以及行業(yè)間的協(xié)同程度、競爭壓力等因素決定了E點的初始位置，并且x＊、y＊的取值越小，則四邊形BCDE 的面積越大，事務所轉(zhuǎn)型的比例就越大，其中四邊形BCDE的面積為：

三、數(shù)值仿真分析

為進一步說明數(shù)據(jù)采集分析能力、內(nèi)外部協(xié)同效應、數(shù)字化運營管理水平、潛在競爭者和現(xiàn)有競爭者競爭壓力、轉(zhuǎn)型成本等因素對會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響，本文利用MATLAB軟件對各參數(shù)進行數(shù)值仿真分析，在參考已有文獻中仿真數(shù)值的設置規(guī)律，設立本文各參數(shù)初始值，R1=5，R2=4.8，P1=0.8，P2=0.7，E1=1，E2=1，W1=2.5，W2=2.8，Q1=1，Q2=1，K1=0.8，K2=0.7，β1=0.1，β2=0.09，C1=5，C2=4.8，T=1。

將基準參數(shù)值代入式(6)，得到數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的綜合收益提升與轉(zhuǎn)型的人力和技術成本、潛在競爭者威脅與同業(yè)競爭者的競爭壓力、群體間的協(xié)同效應與事務所內(nèi)部協(xié)同效應對事務所群體A和群體B數(shù)字化轉(zhuǎn)型的交互作用，如圖4所示。

圖4 各因素對事務所轉(zhuǎn)型的交互影響

將基準參數(shù)值代入式(2)和(3)，得到在不同初始狀態(tài)下雙異質(zhì)會計師事務所群體雙方策略選擇的動態(tài)演化過程，如圖5(a)所示。

圖5 博弈雙方動態(tài)演化軌跡

圖4(a)顯示，會計師事務所進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例與轉(zhuǎn)型的直接成本呈負相關關系，即隨著轉(zhuǎn)型成本的逐漸降低，選擇進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的事務所比例會增大。于是，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型的成本C下調(diào)20%，得到轉(zhuǎn)型成本較低時，博弈雙方的動態(tài)演化趨勢，如圖5(b)所示。雖然博弈雙方的演化穩(wěn)定點依然與圖5(a)呈現(xiàn)的仿真軌跡一致，但可以看出，數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本的降低對事務所策略選擇的影響是相當大的，在初期較長的博弈過程中，會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例明顯提升，因此，降低轉(zhuǎn)型成本對于促進轉(zhuǎn)型具有直接顯著的作用。同時可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型意愿較低的事務所“觀望”的時間會拉長，即表明其有機會繼續(xù)等待有利的環(huán)境和時機，而不會過早被淘汰出局。對比圖5(c)和圖5(a)則可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型成本的提升，會強烈打擊事務所的轉(zhuǎn)型意愿，使得轉(zhuǎn)型比例迅速下降。

圖4(a)也顯示，會計師事務所的轉(zhuǎn)型比例與企業(yè)的數(shù)字化綜合能力呈正相關關系，即事務所的數(shù)字化綜合能力越強，越能提升事務所的轉(zhuǎn)型比例。因此，在圖5(a)的基礎上，將事務所的內(nèi)部數(shù)字化協(xié)同能力E、數(shù)據(jù)收集分析能力QK、數(shù)字化運營能力β提升20%，得到的演化軌跡如圖5(d)所示。對比圖5(d)與圖5(b)可以發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化綜合能力的提升對比降低成本對提高事務所轉(zhuǎn)型比例的效果更顯著。從圖4(a)的曲面圖中也可以看出，數(shù)字化綜合能力的增長使得曲面上升的程度更大。

圖4(b)顯示，會計師事務所轉(zhuǎn)型的比例與事務所面臨的同業(yè)競爭壓力和潛在進入者的侵入威脅成正比，即表示事務所面臨的競爭壓力越大，進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例就越高。在此基礎上，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型后的會計師事務所市場份額搶奪能力P和潛在競爭對手的入侵壓力T提升20%，結果如圖5(e)所示。對比圖5(e)與圖5(a)可知，較強的競爭壓力會顯著提升會計師事務所的轉(zhuǎn)型比例，即使對于原本轉(zhuǎn)型意愿較低的事務所，同業(yè)和外部威脅的增強也會迫使其提升數(shù)字化轉(zhuǎn)型的意愿，最終選擇進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。規(guī)避競爭壓力和競爭對手的威脅，創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢，已經(jīng)成為會計師事務所在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的重要關注點。

圖4（c）顯示，會計師事務所進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例與行業(yè)間的協(xié)同效應以及事務所內(nèi)部的協(xié)同效應呈正向關系，即表示事務所內(nèi)部部門、人員、項目間的數(shù)字化協(xié)同能力和事務所間的管理經(jīng)驗、人才交流能力的增強可以提升事務所的轉(zhuǎn)型意愿。由此，將事務所間的協(xié)同效應C-W和事務所內(nèi)部的協(xié)同效應提升20%，得到的仿真結果如圖5(f)所示。對比圖5(a)可以得出，協(xié)同效應的提升在博弈初期及之后的一段時間能夠顯著提升事務所的轉(zhuǎn)型比例，并使得博弈雙方快速趨向選擇“轉(zhuǎn)型”的穩(wěn)定均衡，使得整個會計師事務所行業(yè)達到較好的數(shù)字化轉(zhuǎn)型態(tài)勢。

會計師事務所轉(zhuǎn)型過程中存在大型事務所間“強強競爭”、大型事務所產(chǎn)生“溢出效應”、部分中小事務所“邊緣化”、中小事務所間“競合博弈”多種競爭局面，事務所內(nèi)部協(xié)同效應、數(shù)據(jù)采集和分析能力、數(shù)字化運營能力的增長均有助于推動事務所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，即數(shù)字技術的嵌入能為會計師事務所帶來的直接利潤和平臺化運營、資源聯(lián)動以及各要素統(tǒng)籌配置能力的提升程度，是影響其轉(zhuǎn)型與否的重要因素。

四、結論與建議

本文在數(shù)字技術對傳統(tǒng)行業(yè)的滲透與變革逐步深化的背景下，立足我國會計師事務所執(zhí)業(yè)技術、市場、制度環(huán)境發(fā)生改變的客觀現(xiàn)實，從數(shù)字化視角切入，模型構建了異質(zhì)的雙會計師事務所群體演化博弈模型，以探究會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響因素、穩(wěn)定策略和內(nèi)在規(guī)律。得出結論如下：

會計師事務所轉(zhuǎn)型過程中存在大型事務所間“強強競爭”、大型事務所產(chǎn)生“溢出效應”、部分中小事務所“邊緣化”、中小事務所間“競合博弈”多種競爭局面，事務所內(nèi)部協(xié)同效應、數(shù)據(jù)采集和分析能力、數(shù)字化運營能力的增長均有助于推動事務所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，即數(shù)字技術的嵌入能為會計師事務所帶來的直接利潤和平臺化運營、資源聯(lián)動以及各要素統(tǒng)籌配置能力的提升程度，是影響其轉(zhuǎn)型與否的重要因素；會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型策略除了受到自身能力和資源稟賦影響以外，很大程度上還受事務所間的協(xié)同效應、進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的事務所的市場份額搶奪能力、潛在競爭者的入侵威脅等外部競爭環(huán)境因素影響，同行業(yè)和潛在進入者的競爭壓力會促進事務所轉(zhuǎn)型意愿提升，但也會進一步壓榨未轉(zhuǎn)型事務所的利潤空間，加速部分中小事務所“邊緣化”進程；事務所維持現(xiàn)有技術，對數(shù)字化轉(zhuǎn)型持“觀望”態(tài)度的主要原因是出于對高昂轉(zhuǎn)型成本的考量，可以通過加強事務所間協(xié)同來降低技術和人力成本，促進事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型?；谝陨辖Y論，為了更好地推動會計師事務所數(shù)字化轉(zhuǎn)型，更好地實現(xiàn)數(shù)字技術賦能會計行業(yè)，提出如下對策建議：

政府應該從成本補貼、協(xié)同環(huán)境優(yōu)化、競爭機制完善三個角度著手激發(fā)會計師事務所進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型意愿。（1）政府可以通過增加技術成本補貼、人才成本補貼來減少事務所因技術替換產(chǎn)生的額外成本，以達到激勵轉(zhuǎn)型的目的。（2）政府和行業(yè)協(xié)會要利用好行業(yè)領軍者的數(shù)字化轉(zhuǎn)型實踐案例，并通過政策引導的方式，加強事務所之間的交流，發(fā)揮典型案例的正向乘數(shù)效應。（3）既要推進傳統(tǒng)經(jīng)濟與數(shù)字化經(jīng)濟自由競爭市場格局的建立，也要給中小會計師事務所以及經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的會計師事務所提供緩沖環(huán)境，以溫和方式引導其完成數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級，可以通過提供技術指導、模式咨詢、稅費減免等方式協(xié)調(diào)競爭矛盾，避免中小會計師事務所由于技術、成本水平差距懸殊而被徹底擠出市場。同時，要警惕和防范大型會計師事務所憑借技術優(yōu)勢壟斷市場的風險，規(guī)制惡性價格戰(zhàn)，防止率先完成數(shù)字化轉(zhuǎn)型的大型會計師事務所獨占市場。

會計師事務所應該從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)提取、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)展現(xiàn)、數(shù)據(jù)應用這一完整數(shù)據(jù)分析流程出發(fā)，提升綜合數(shù)字分析能力，將數(shù)據(jù)作為事務所的重要資產(chǎn)，深度挖掘數(shù)據(jù)價值。利用數(shù)據(jù)驅(qū)動審計，并將一些不需要專業(yè)判斷的工作標準化、自動化、集中化，在提升效率的同時降低成本。事務所也需要進一步培育平臺化能力，加緊數(shù)據(jù)中臺，服務中臺的建設，利用數(shù)字技術對接業(yè)務和人員，運用平臺對不同的資源進行協(xié)調(diào)管理和配置，將各人員的級別、項目經(jīng)歷、發(fā)展意愿，項目的難易狀況、開展時間、相關風險，部門的人員配置、職責分工等一系列數(shù)據(jù)結構化處理，利用人工智能及運籌學方法進行優(yōu)化組合，從而實現(xiàn)部門、項目、人員、設備的相互協(xié)作，提升會計師事務所在運營、管理、服務方面對客戶需求的靈活適應能力。