平衡計分卡研究綜述

趙麗婷，張 靜，劉選會

（1.西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，陜西 西安 710021；2.陜西省兵工科技創(chuàng)新發(fā)展軟科學(xué)研究基地，陜西 西安 710021）

1992年Kap1an 和Norton 發(fā)表了文章 《平衡計分卡： 提高效績的衡量方法》，自此之后，平衡計分卡 （Ba1anced Score Card，BSC） 便受到了理論界及實踐者的廣泛關(guān)注。 平衡計分卡理論在近30年的發(fā)展中一直存在較大的爭議。 因此，梳理平衡計分卡理論的發(fā)展現(xiàn)狀、 特點和應(yīng)用情況，并總結(jié)其局限性，對于進一步應(yīng)用平衡計分卡解決組織在戰(zhàn)略及績效管理過程中遇到的問題具有重要的理論與實踐意義。

1 平衡計分卡概述

Kap1an 和Norton 之后又陸續(xù)發(fā)表了 《平衡計分卡應(yīng)用》 《平衡計分卡用于戰(zhàn)略管理系統(tǒng)》 《平衡計分卡： 化戰(zhàn)略為行動》 《戰(zhàn)略中心型組織》《戰(zhàn)略地圖： 化無形資產(chǎn)為有形成果》 等，這些論文和著作完整地闡述了平衡計分卡的理論思想。 平衡計分卡應(yīng)用除了廣為人知的通過財務(wù)、 客戶、 內(nèi)部運營和學(xué)習與成長4 個維度來平衡設(shè)定目標和考核公司各層次的業(yè)績外，其已經(jīng)從單一的業(yè)績評價工具演變成了戰(zhàn)略規(guī)劃與管理工具。

平衡計分卡把企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為具體的目標和相應(yīng)的指標，其在保留財務(wù)維度的基礎(chǔ)上還增加了客戶、 內(nèi)部運營流程以及學(xué)習與成長3 個非財務(wù)維度。 其一，從財務(wù)維度來看，滿足股東來實現(xiàn)財務(wù)管理目標——股東財富最大化，由此產(chǎn)生的指標即為財務(wù)類的績效指標，財務(wù)維度評價指標通常包括收入增長、 成本降低及資產(chǎn)利用指標； 其二，從客戶維度來看，要想滿足股東的利益，就必須關(guān)注首要的利益相關(guān)者——客戶，客戶維度的評價指標通常包括保留客戶和客戶關(guān)系管理指標； 其三，從內(nèi)部運營維度來看，建立平衡計分卡的順序通常是先制定財務(wù)和客戶的目標和指標，再制定內(nèi)部運營維度的目標和指標，內(nèi)部運營維度的評價指標通常包括組織創(chuàng)新、 經(jīng)營和售后服務(wù)流程； 其四，從學(xué)習與成長維度來看，為了提升內(nèi)部運營效率，滿足客戶需求，增加股東財富，公司必須不斷學(xué)習與成長，學(xué)習與成長維度的評價指標通常包括員工能力，組織信息系統(tǒng)能力以及員工激勵與授權(quán)。 Kap1an 和Norton 還指出，平衡記分卡的4 個維度是相互支持、 相互關(guān)聯(lián)的，要想獲得財務(wù)上的成功（最終目標） 就要使客戶滿意，要想使客戶滿意就必須通過優(yōu)化內(nèi)部運營流程來實現(xiàn)價值創(chuàng)造，而更好地實現(xiàn)價值創(chuàng)造又需要公司培訓(xùn)員工以提高員工個人能力及專業(yè)素養(yǎng)。

在實際操作中，首先將組織的總體戰(zhàn)略目標展開為具有因果關(guān)系的局部目標，主要包含4 個層面，即財務(wù)層面、 客戶層面、 內(nèi)部運營流程層面以及學(xué)習與成長層面，然后分析它們之間的相互關(guān)系，并根據(jù)這些關(guān)系繪制出企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系圖（戰(zhàn)略地圖），最后再進一步發(fā)展出對應(yīng)可執(zhí)行的評價指標來進行業(yè)績的考核評價。 具體的平衡積分卡運作流程見第27 頁圖1。

圖1 平衡計分卡運作流程

2 平衡計分卡的特點及應(yīng)用范圍

2.1 平衡計分卡的特點

平衡計分卡以財務(wù)信息為基礎(chǔ)，權(quán)衡了財務(wù)與非財務(wù)、 長期與短期、 原因與結(jié)果、 內(nèi)部與外部因素，將企業(yè)戰(zhàn)略目標與業(yè)績驅(qū)動因素相結(jié)合，是一種較先進的業(yè)績評價指標體系和戰(zhàn)略管理系統(tǒng)[1]。

平衡計分卡相較于傳統(tǒng)的績效考核評價系統(tǒng)，包含如下幾個特點： 第一，從財務(wù)、 客戶、 內(nèi)部運營流程以及學(xué)習與成長4 個維度進行評價，不僅包括財務(wù)層面還包括非財務(wù)層面，其較為全面地制定了績效評價指標，滿足了新時代企業(yè)在技術(shù)革新競爭環(huán)境中所必須達到的多樣且相互聯(lián)系的目標； 第二，平衡計分卡的4 個維度及其內(nèi)部各指標之間還存在著因果關(guān)系，構(gòu)成了一條因果關(guān)系鏈； 第三，平衡計分卡解決了過去傳統(tǒng)業(yè)績評價系統(tǒng)因過分強調(diào)財務(wù)指標而導(dǎo)致的企業(yè)內(nèi)部關(guān)系失衡的問題，且實現(xiàn)了4 個平衡（短期與長期、 外部與內(nèi)部、 財務(wù)與非財務(wù)、 成果和驅(qū)動因素）； 第四，平衡計分卡將績效考核評價與組織的戰(zhàn)略目標聯(lián)系在一起，一方面戰(zhàn)略規(guī)劃中制定的目標是平衡計分卡進行考核的一個標準，另一方面平衡計分卡通過對應(yīng)的程序?qū)⑵髽I(yè)的戰(zhàn)略目標付諸實踐，是一個有效的戰(zhàn)略執(zhí)行系統(tǒng)。

2.2 平衡計分卡的應(yīng)用范圍

平衡計分卡在企業(yè)得到了大力的推崇和應(yīng)用，企業(yè)以外的其他組織也逐漸引入其進行戰(zhàn)略管理和績效考核評價。 劉運國、 陳國菲[1]發(fā)現(xiàn)我國國有企業(yè)現(xiàn)行的績效考核體系存在只使用單一財務(wù)考核指標的不足，為其構(gòu)建了BSC 和經(jīng)濟增加值 （Economic Va1ue Added，EVA） 相結(jié)合的績效考核評價指標體系，彌補了我國國有企業(yè)現(xiàn)行績效考核評價體系中的不足。 彭國甫、 盛明科、 劉期達[2]將平衡計分卡引入公共部門，按公共部門的戰(zhàn)略邏輯對平衡計分卡進行了改進，構(gòu)建出了政府成本、 政府業(yè)績、 政府管理內(nèi)部流程以及政府學(xué)習與發(fā)展4 個維度，證明了平衡計分卡在公共部門績效管理中的可行性。 丁卯琦[3]將平衡計分卡引入高校，把“教書育人、 科技創(chuàng)新” 作為愿景使命，確立了學(xué)校的總體戰(zhàn)略目標，從財務(wù)、 客戶、 內(nèi)部運營流程以及學(xué)習與成長4 個維度設(shè)置相應(yīng)的指標，指標設(shè)計體現(xiàn)了學(xué)校組織的管理邏輯，為高?？冃Ч芾碓u價方式提供了新的思路。

平衡計分卡不僅在各組織得到了廣泛應(yīng)用，而且實現(xiàn)了與其他管理會計工具的結(jié)合。 閆梅[4]將作業(yè)成本法 （Activity-Based Costing，ABC） 與BSC相結(jié)合，一方面，將資源分配到作業(yè)中，采用作業(yè)管理進行內(nèi)部業(yè)務(wù)活動，除了可以降低成本還可以提高產(chǎn)品質(zhì)量； 另一方面，按作業(yè)將產(chǎn)品所消耗的資源與客戶進行聯(lián)系，BSC 分別定義出有目標和沒目標的客戶，ABC 有助于管理者深入了解將產(chǎn)品服務(wù)于客戶會產(chǎn)生多少收益。 將BSC 和ABC 進行有機結(jié)合，有利于企業(yè)提高獲取高收益客戶的能力。 朱朝暉、 宋潔[5]將平衡計分卡與全面預(yù)算相結(jié)合，首先，制定組織的戰(zhàn)略目標并將組織戰(zhàn)略目標分解為4 個維度的相應(yīng)指標； 其次，設(shè)定相應(yīng)的目標值并形成預(yù)算方案，確定預(yù)算目標后下達正式的預(yù)算； 然后，各部門進行預(yù)算監(jiān)控，根據(jù)預(yù)算結(jié)果評估分析產(chǎn)生預(yù)算差異的原因并及時提出修正措施； 最后，在計劃期結(jié)束后將各責任中心預(yù)算執(zhí)行情況與相應(yīng)預(yù)算目標進行比對并作出相應(yīng)評價，編制業(yè)績考核報告，根據(jù)考核側(cè)重點對員工進行獎勵和懲罰，以此調(diào)動員工的積極性，從而實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標。 彭元[6]將BSC 與關(guān)鍵績效指標（Key Performance Indicator，KPI） 相結(jié)合，將影響組織戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的關(guān)鍵性因素自上而下層層分解到公司、部門以及員工等各個層面，同時將影響關(guān)鍵因素的指標進行明確化，實現(xiàn)了企業(yè)財務(wù)與非財務(wù)指標、長期與短期目標、 內(nèi)部與外部利益的平衡。 劉運國、 陳國菲[1]將BSC 與EVA 結(jié)合，引入EVA 作為BSC 體系中財務(wù)維度的評價指標，由于EVA 可以考慮所有者投入資本的成本，因此能夠更為準確地算出企業(yè)為所有者創(chuàng)造的財富，使經(jīng)營者在經(jīng)營中更加重視經(jīng)濟增長的質(zhì)量，防止其盲目地擴張。

3 平衡計分卡的局限性

3.1 理論方面

因果關(guān)系存在理論缺陷。 一些學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)BSC 各維度指標之間的因果關(guān)系存在著理論上的缺陷。 Norrek1it[7]認為由于因果關(guān)系的因素在時間上具有先后順序，然而BSC 各維度各指標并沒有時間上的先后順序，可以同時發(fā)生，因此判斷其只具有邏輯關(guān)系而不具有因果關(guān)系。 研究表明，BSC 4 個維度的指標同時發(fā)生不符合因果關(guān)系。 客戶忠誠度和財務(wù)結(jié)果之間存在協(xié)方差，說明兩個變量之間存在著相關(guān)關(guān)系，由此判斷它們在邏輯上并不獨立，同樣也不符合因果關(guān)系。

忽視了與外部相關(guān)利益者的關(guān)系。 相較于傳統(tǒng)績效考核系統(tǒng)只關(guān)注財務(wù)指標的缺點，BSC 包含了4 個維度，考慮了內(nèi)外部股東、 客戶以及內(nèi)部員工的利益，但這還遠遠不夠，對于債權(quán)人、 供應(yīng)商、社會及政府等這些其他利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的協(xié)調(diào)也需要設(shè)置相應(yīng)的指標來進行衡量，說明BSC在考慮利益相關(guān)者時不夠全面。 Kap1an 和Norton[8]曾經(jīng)說過，可以在必要的時候?qū)SC 的4 個維度進行擴大以便容納更多的利益相關(guān)者。

忽視了組織文化的差異問題。 Mooraj[9]從組織文化的角度對BSC 與文化之間的關(guān)系進行研究后發(fā)現(xiàn)，BSC 的推行程序及組織對待BSC 的態(tài)度會受到不同文化傳統(tǒng)的影響。 例如關(guān)于客戶維度，日本一些公司認為客戶的滿意度主要依靠長期的歷史關(guān)系，而美國一些公司卻認為使客戶滿意最重要的是要做到優(yōu)質(zhì)的服務(wù)以及及時交貨。 不同國家、 不同組織文化之間的差異對財務(wù)目標的設(shè)定、 客戶的關(guān)系、 內(nèi)部運營以及學(xué)習成長等都會存在不同的影響，因此，BSC 成為普遍性的理論還有待考察。

3.2 實踐方面

BSC 缺乏對指標賦予權(quán)重的指導(dǎo)。 BSC 各指標權(quán)重的設(shè)計體現(xiàn)了平衡計分卡的 “平衡”，然而BSC 對這些指標應(yīng)賦予多少權(quán)重這一問題，實踐中缺乏相關(guān)的指導(dǎo)。 有研究發(fā)現(xiàn)，一方面，管理者設(shè)置指標的權(quán)重時往往會帶有強烈的主觀色彩，導(dǎo)致其權(quán)重設(shè)置缺乏客觀量化標準； 另一方面，管理者在使用BSC 時存在著 “共性指標偏見”，對共性指標即各個業(yè)務(wù)單元都適用的指標會賦予較高的權(quán)重，而對個性指標即只適用于某個業(yè)務(wù)單元的指標則會賦予較低的權(quán)重，然而對某些業(yè)務(wù)單元而言，個性指標決定著其是否成功。 因此，“共性指標偏見” 會對BSC 的實施效果產(chǎn)生較大的影響。Humphreys 和Trotman[10]調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，當BSC 同時包含個性指標和共性指標時，即使組織提供了明確的戰(zhàn)略信息也還是會存在 “共性指標偏見”； 當BSC只包含共性指標不包含個性指標的同時，不提供明確的戰(zhàn)略信息，“共性指標偏見” 就會存在；當BSC 只包含共性指標不包含個性指標的同時，提供了明確的戰(zhàn)略信息，這種情況下 “共性指標偏見” 不再存在，Humphreys 和Trotman 經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，消除共性指標偏見是BSC 在實際操作中的一大難題，只有當BSC 只包含共性指標不包含個性指標并同時提供明確的戰(zhàn)略信息時，“共性指標偏見”才能被消除。

平衡計分卡理論與實際應(yīng)用相脫節(jié)。 平衡計分卡與其他傳統(tǒng)業(yè)績評價和企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行系統(tǒng)相比，突出點在于指標選擇上的創(chuàng)新，即BSC 把組織的戰(zhàn)略與財務(wù)和非財務(wù)性評價手段聯(lián)系在一起，然而卻出現(xiàn)了在實際運用中與理論不相符的情況。 劉波[11]調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，部分公司在建立BSC 績效考核與評價指標時，出現(xiàn)理論與實際運行脫節(jié)的情況，這些公司雖然理論上建立了平衡計分卡，但是實際上依舊是以財務(wù)指標作為績效考核及評價的重點。 此外，有研究表明過多的指標會造成信息的過載，Kap1an[12]調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，超過50%的受訪者認為指標太多會削弱平衡計分卡的作用。

BSC 實施工作量較大且難度較高。 一方面，應(yīng)用平衡計分卡有較為嚴格的要求，即公司要有較為明確的戰(zhàn)略目標，高管要具備分解組織戰(zhàn)略的能力，中高層管理者應(yīng)具備創(chuàng)新指標的能力等。 然而，一些中小型企業(yè)由于管理基礎(chǔ)比較差，引入BSC 并實施應(yīng)用的難度相應(yīng)的就比較高； 另一方面，實施平衡計分卡的成本比較高，平衡計分卡需要消耗大量時間以及人力物力，需要將戰(zhàn)略分解到各個部門并確定相應(yīng)的指標，同時，由于BSC 系統(tǒng)較為龐大，短期內(nèi)很難實現(xiàn)對戰(zhàn)略實施的推動作用，導(dǎo)致了實施BSC 成本收益不均衡。 Speckbacher[13]經(jīng)過調(diào)查研究后發(fā)現(xiàn)，29%的受訪公司雖然采用了BSC，但采用的范圍很有限，大多數(shù)公司只采用了BSC 的一部分或只在部分業(yè)務(wù)部門采用BSC，10%的受訪公司表示實施BSC 帶來的收益無法彌補成本，因此只能選擇終止采用BSC。

4 結(jié)論

平衡計分卡通過財務(wù)、 客戶、 內(nèi)部運營和學(xué)習成長4 個維度來進行績效考核評價。 將績效考核評價指標與組織的戰(zhàn)略目標相結(jié)合，不僅有助于企業(yè)進行戰(zhàn)略管理，而且使企業(yè)能夠全面均衡考慮各方面的發(fā)展。 但是，平衡記分卡在理論以及實際應(yīng)用中存在的問題也不容忽視。 在理論層面，各維度各指標間的因果關(guān)系鏈存在質(zhì)疑，沒有全面地考慮所有外部利益相關(guān)者，不同組織文化差異都影響著理論的普適性； 在實踐層面，指標的權(quán)重設(shè)計及指標應(yīng)用的平衡存在缺陷，應(yīng)用中成本過高等造成了實際應(yīng)用的困難。對于上述問題，Kap1an[14]也給出了回應(yīng)，例如通過重新的戰(zhàn)略梳理，定量與定性指標相結(jié)合，經(jīng)理層培訓(xùn)等方法來解決。 總之，為推動組織的長遠可持續(xù)發(fā)展，平衡計分卡理論的貢獻是不容置疑的，但是相關(guān)理論和實踐研究還需要進一步深入開展。