論碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

【摘要】以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。 碳審計(jì)結(jié)果是碳審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出， 主要包括碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)、碳審計(jì)結(jié)論、碳審計(jì)建議和碳審計(jì)信息， 通常以碳審計(jì)報(bào)告、碳審計(jì)建議書(shū)、碳審計(jì)信息等方式出現(xiàn)。 資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人是碳審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者， 碳審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 其他利益相關(guān)者也可能關(guān)注碳審計(jì)結(jié)果。 各類碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者以自己的方式運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果。

【關(guān)鍵詞】資源類碳排放委托代理關(guān)系;碳審計(jì)發(fā)現(xiàn);碳審計(jì)結(jié)論;碳審計(jì)建議;碳審計(jì)信息

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）17-0094-5

碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是碳審計(jì)的重要基礎(chǔ)性問(wèn)題之一。 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

碳審計(jì)結(jié)果是碳審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出， 現(xiàn)有文獻(xiàn)中， 未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用， 一些研究碳審計(jì)的文獻(xiàn)涉及碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用， 主要關(guān)注三個(gè)方面的問(wèn)題： 一是碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立; 二是碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求; 三是碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立， 一些文獻(xiàn)認(rèn)為， 碳審計(jì)報(bào)告可以作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告甚至常規(guī)審計(jì)報(bào)告的組成部分， 不一定要作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告。 例如： KPMG[1] 調(diào)查了22個(gè)國(guó)家中每個(gè)國(guó)家銷售收入排名前100的公司， 發(fā)現(xiàn)45%的公司都有社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)， 其中很多包括碳排放方面的內(nèi)容; 王愛(ài)國(guó)[2] 指出， “碳審計(jì)報(bào)告可以合并在傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告中， 也可以出具專題審計(jì)報(bào)告， 靈活多樣， 不拘一格， 不像傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告那樣格式統(tǒng)一、內(nèi)容規(guī)范和得到社會(huì)公認(rèn)”。 也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計(jì)報(bào)告從常規(guī)審計(jì)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來(lái)， 形成單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。 例如， 危英[3] 提出， “目前大部分的碳排放信息審計(jì)報(bào)告仍然作為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的一部分， 但隨著社會(huì)環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)， 獨(dú)立碳排放審計(jì)鑒證準(zhǔn)則的建立， 單獨(dú)披露碳排放審計(jì)報(bào)告是發(fā)展趨勢(shì)”。 關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求， 王帆[4] 認(rèn)為， “碳審計(jì)報(bào)告中應(yīng)多描述審計(jì)查出的問(wèn)題及改進(jìn)建議并指出責(zé)任人應(yīng)負(fù)的責(zé)任”; 危英[3] 認(rèn)為， “碳排放審計(jì)報(bào)告應(yīng)明確所有完成的相關(guān)工作， 并對(duì)有關(guān)排放信息表述是否恰當(dāng)做出評(píng)價(jià)”。

關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 高強(qiáng)等[5] 主張向社會(huì)公告碳審計(jì)結(jié)果; 梁勝浩[6] 提出， 對(duì)于某些碳審計(jì)項(xiàng)目， 為了保證審計(jì)建議的落實(shí)， 要開(kāi)展后續(xù)審計(jì)。

上述文獻(xiàn)顯示， 現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的多個(gè)方面， 但是這些觀點(diǎn)都是碎片式的， 不夠深入和系統(tǒng)。 總體來(lái)說(shuō)， 關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用， 還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1. 碳審計(jì)結(jié)果的界定及其基本框架。 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出， 主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息[7，8] ， 碳審計(jì)結(jié)果也是如此。 碳審計(jì)業(yè)務(wù)有多種類型， 各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生各類審計(jì)結(jié)果， 其基本情況如表1所示。

碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是在審計(jì)取證過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的偏離既定標(biāo)準(zhǔn)的碳排放相關(guān)事項(xiàng)。 對(duì)于不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具體情形不同。 在碳財(cái)務(wù)審計(jì)中， 碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息虛假。 在碳合規(guī)審計(jì)中， 碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指違規(guī)違法的碳排放相關(guān)行為。 在碳績(jī)效審計(jì)中， 碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)包括兩個(gè)方面： 一是碳排放相關(guān)績(jī)效數(shù)據(jù)虛假; 二是碳排放相關(guān)績(jī)效低下。 在碳制度審計(jì)中， 碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)制度缺陷， 也包括兩個(gè)方面： 一是碳排放相關(guān)制度設(shè)計(jì)存在缺陷; 二是碳排放相關(guān)制度未得到有效執(zhí)行。 在碳綜合審計(jì)中， 由于涉及多個(gè)碳審計(jì)主題， 因此碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)也涉及多種類型， 但是都不會(huì)超出上述四種碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

碳審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某個(gè)碳審計(jì)事項(xiàng)或碳審計(jì)主題的整體判斷或結(jié)論， 如果是關(guān)于碳審計(jì)主題的結(jié)論， 則必須以其分解形成的碳審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論為基礎(chǔ)， 很顯然， 不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)， 得出的審計(jì)結(jié)論不同。 在碳財(cái)務(wù)審計(jì)中， 碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)特定的碳財(cái)務(wù)信息作為一個(gè)整體的真實(shí)性的結(jié)論; 在碳合規(guī)審計(jì)中， 碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)特定的碳排放相關(guān)行為作為一個(gè)整體的合法性的結(jié)論; 在碳績(jī)效審計(jì)中， 碳審計(jì)結(jié)論有兩種情形， 一是對(duì)碳排放相關(guān)績(jī)效信息的整體真實(shí)性的結(jié)論， 二是對(duì)碳排放相關(guān)績(jī)效整體水平的結(jié)論; 在碳制度審計(jì)中， 碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)碳排放相關(guān)制度整體有效性的結(jié)論; 至于碳綜合審計(jì)， 由于其涉及的碳審計(jì)主題較多， 因此需要區(qū)分不同的碳審計(jì)主題， 分別形成審計(jì)結(jié)論。

碳審計(jì)建議是審計(jì)人員針對(duì)碳審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題而提出的有針對(duì)性的改進(jìn)建議。 各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)中都有可能提出碳審計(jì)建議， 通常來(lái)說(shuō)， 碳審計(jì)建議可以分為微觀審計(jì)建議和宏觀審計(jì)建議。 微觀審計(jì)建議是針對(duì)特定的審計(jì)客體而提出的審計(jì)建議， 這種建議通常是針對(duì)該審計(jì)客體在碳排放治理中存在的問(wèn)題而提出的， 針對(duì)的是碳排放治理制度存在的缺陷， 通過(guò)對(duì)這種審計(jì)建議的采納， 可以完善該審計(jì)客體的碳排放治理制度; 宏觀審計(jì)建議是審計(jì)機(jī)構(gòu)針對(duì)碳排放治理相關(guān)政策及法律法規(guī)存在的問(wèn)題而提出的， 通常是提給政府的碳排放治理主管部門， 針對(duì)的是碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制， 通過(guò)對(duì)這種審計(jì)建議的采納， 可以完善碳排放治理相關(guān)政策及消除法律法規(guī)中的缺陷， 進(jìn)而優(yōu)化碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制。

碳審計(jì)信息是以碳審計(jì)中的重大發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)， 及時(shí)給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門提供的審計(jì)信息。 各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)中都有可能產(chǎn)生審計(jì)信息， 通常來(lái)說(shuō)， 碳審計(jì)信息主要有兩種情形： 一是碳審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了大案要案， 為了及時(shí)有效地處置這種大案要案， 審計(jì)機(jī)構(gòu)有必要將該大案要案的相關(guān)情況及時(shí)地報(bào)告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo); 二是通過(guò)多個(gè)相關(guān)的碳審計(jì)項(xiàng)目， 發(fā)現(xiàn)了一些普遍性、傾向性的問(wèn)題， 為了及時(shí)有效地解決這類問(wèn)題， 審計(jì)機(jī)構(gòu)有必要將這些問(wèn)題及時(shí)地報(bào)告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或通報(bào)有關(guān)碳排放主管部門。

就審計(jì)結(jié)果的載體來(lái)說(shuō)， 上述四類碳審計(jì)結(jié)果中， 碳審計(jì)信息通常以碳審計(jì)信息或碳審計(jì)專報(bào)的形式出現(xiàn)， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論通常在碳審計(jì)報(bào)告中， 審計(jì)建議既可以作為碳審計(jì)報(bào)告的一部分（此時(shí)的碳審計(jì)報(bào)告通常是詳式審計(jì)報(bào)告）， 也可以從碳審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來(lái)（此時(shí)的碳審計(jì)報(bào)告通常是簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告）， 單獨(dú)以碳審計(jì)建議書(shū)的形式出現(xiàn)。

2. 碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者及其運(yùn)用方式。 碳審計(jì)結(jié)果由誰(shuí)來(lái)運(yùn)用呢？ 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者有四類： 一是資源類委托代理關(guān)系中的委托人， 二是資源類委托代理關(guān)系中的代理人， 三是審計(jì)機(jī)構(gòu)， 四是其他利益相關(guān)者[8，9] 。 因此， 需要以資源類碳排放委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來(lái)分析碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者。 碳排放權(quán)是稀缺的經(jīng)濟(jì)資源， 以它為基礎(chǔ)會(huì)形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系， 這些關(guān)系中存在一定的信息不對(duì)稱， 從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)說(shuō)， 這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[10] ， 我國(guó)目前的碳排放委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中的碳排放委托代理關(guān)系共有三種類型， 它們是資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系， 關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系8、關(guān)系12、關(guān)系13、關(guān)系15這6種情形屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系， 關(guān)系16屬于合約類委托代理關(guān)系， 其他10種情形（其中有一種情形在圖1中未標(biāo)識(shí)）都屬于資源類委托代理關(guān)系。 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)需求存在于資源類委托代理關(guān)系中， 因此， 需要從資源類委托代理關(guān)系中來(lái)尋找審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者[8] ， 碳審計(jì)結(jié)果也只存在于有審計(jì)需求的資源類碳排放委托代理關(guān)系中（關(guān)于碳審計(jì)需求， 請(qǐng)參見(jiàn)本系列論文之二《論碳審計(jì)需求》[11] ）， 也需要以這種關(guān)系為基礎(chǔ)來(lái)分析碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者。 10種具體情形下的資源類碳排放委托代理關(guān)系中的碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者的基本情況如表2所示（關(guān)于各種具體情形下的碳審計(jì)主體選擇， 請(qǐng)參見(jiàn)本系列論文之四《論碳審計(jì)主體》[12] ）。

通常來(lái)說(shuō)， 資源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人也就是審計(jì)客體， 其碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況是碳審計(jì)的審計(jì)對(duì)象， 因此， 作為碳審計(jì)客體， 在碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面應(yīng)該承擔(dān)主要責(zé)任， 主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 第一， 對(duì)碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行糾正; 第二， 對(duì)碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究， 無(wú)權(quán)直接進(jìn)行責(zé)任追究時(shí)， 移送有權(quán)追究責(zé)任的部門; 第三， 采納碳審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的審計(jì)建議， 完善本單位的碳排放治理體系， 或者提升本單位的碳排放績(jī)效; 第四， 按要求及時(shí)地向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及主管單位提交碳審計(jì)整改計(jì)劃， 整改完成后， 及時(shí)提交碳審計(jì)整改報(bào)告， 要對(duì)外公告的， 則按規(guī)定對(duì)外公告碳審計(jì)整改結(jié)果; 第五， 部分情形下， 碳審計(jì)是基于代理人傳遞信號(hào)的需求而實(shí)施的， 此時(shí)， 作為審計(jì)需求者與審計(jì)客體的統(tǒng)一體， 需要將碳審計(jì)結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給信號(hào)接收者， 可以通過(guò)專門報(bào)送的方式， 也可以通過(guò)對(duì)社會(huì)公告的方式。

資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人通常是碳審計(jì)需求者， 其希望通過(guò)碳審計(jì)來(lái)抑制代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題， 因此， 碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是其審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵， 沒(méi)有碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 委托人的審計(jì)目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)， 委托人應(yīng)高度重視碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。 通常來(lái)說(shuō)， 碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式主要有以下幾種： 第一， 督促作為碳審計(jì)客體的代理人進(jìn)行審計(jì)整改; 第二， 對(duì)于碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任者， 如果代理人無(wú)權(quán)進(jìn)行責(zé)任追究， 則在委托人的權(quán)力范圍內(nèi)， 對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究; 第三， 根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的涉及委托人事項(xiàng)的審計(jì)建議， 進(jìn)行體制機(jī)制制度的完善; 第四， 在委托人自己的相關(guān)決策中運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果; 第五， 將碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用情況作為對(duì)代理人進(jìn)行考核、評(píng)價(jià)、任免的重要依據(jù)。

碳審計(jì)機(jī)構(gòu)是碳審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)者， 在碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面主要是發(fā)揮推動(dòng)作用。 如果將碳審計(jì)結(jié)果比作產(chǎn)品， 則碳審計(jì)機(jī)構(gòu)就是這種產(chǎn)品的生產(chǎn)者， 作為生產(chǎn)者， 當(dāng)然要推動(dòng)這種產(chǎn)品的運(yùn)用， 發(fā)揮“推銷員”作用。 通常來(lái)說(shuō)， 碳審計(jì)機(jī)構(gòu)采取以下幾種方式來(lái)推動(dòng)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用： 第一， 向碳審計(jì)委托人報(bào)告碳審計(jì)結(jié)果; 第二， 獲得授權(quán)時(shí)， 對(duì)外公告碳審計(jì)結(jié)果; 第三， 獲得授權(quán)時(shí)， 對(duì)碳審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題做出處理處罰決定， 對(duì)于未能獲授權(quán)進(jìn)行處理處罰的事項(xiàng)， 移送相關(guān)主管部門; 第四， 獲得授權(quán)時(shí)， 對(duì)碳審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究， 未獲得授權(quán)時(shí)， 將責(zé)任者的處理處罰事項(xiàng)移送有權(quán)處理處罰的部門; 第五， 跟蹤檢查碳審計(jì)客體的審計(jì)整改情況， 對(duì)每個(gè)碳審計(jì)項(xiàng)目形成碳審計(jì)整改報(bào)告， 如果對(duì)多個(gè)碳審計(jì)客體進(jìn)行了審計(jì)， 通常還需要匯總碳審計(jì)客體的整改情況， 形成綜合性的碳審計(jì)整改報(bào)告; 第六， 對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)、碳制度審計(jì)和碳綜合項(xiàng)目， 開(kāi)展后續(xù)審計(jì)， 檢查碳審計(jì)整改情況; 第七， 為了促進(jìn)碳審計(jì)客體對(duì)外公告其碳審計(jì)整改情況， 審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在自己的官網(wǎng)上開(kāi)設(shè)專欄， 由碳審計(jì)客體公告其碳審計(jì)整改情況（該碳審計(jì)客體同時(shí)在自己的官網(wǎng)上也公告該審計(jì)整改情況）。

上文分析了委托人、代理人及審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 這些當(dāng)然是碳審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者。 除此之外， 一些其他利益相關(guān)者也會(huì)關(guān)注碳審計(jì)結(jié)果， 下面對(duì)此進(jìn)行具體分析。

圖1中的關(guān)系1是公眾與中央政府的碳排放關(guān)系。 如果審計(jì)機(jī)關(guān)不屬于中央政府， 則設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)關(guān)（如全國(guó)人民代表大會(huì)）可能會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府的碳審計(jì)結(jié)果， 另外， 中共中央也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系2是中央政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。 中央政府直屬的碳排放單位可能會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果， 地方政府及其碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果， 全國(guó)人民也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系3是中央政府與其直屬碳排放重點(diǎn)單位的關(guān)系、關(guān)系4是中央政府與其直屬碳排放非重點(diǎn)單位的關(guān)系， 歸納起來(lái)就是中央政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。 很顯然， 中央政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果; 如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易， 則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺(tái)、碳排放權(quán)交易的對(duì)方單位也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果; 如果對(duì)中央政府直屬碳排放單位某個(gè)產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計(jì)， 則消費(fèi)者也可能會(huì)關(guān)注這些碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系7是中央政府與地方政府之間的碳排放關(guān)系。 很顯然， 中央政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果， 地方政府所在地的本級(jí)黨委會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果， 某個(gè)地方的公眾也會(huì)關(guān)注針對(duì)其所在地地方政府的碳審計(jì)結(jié)果， 地方政府直屬的碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)相應(yīng)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系9是地方政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。 地方政府直屬碳排放單位可能會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果， 中央政府碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果， 本地公眾也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系10是地方政府與其本級(jí)直屬碳排放重點(diǎn)單位的關(guān)系、關(guān)系11是地方政府與其本級(jí)直屬碳排放非重點(diǎn)單位的關(guān)系， 歸納起來(lái)就是地方政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。 很顯然， 地方政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果; 如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易， 則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺(tái)、碳排放權(quán)交易的對(duì)方單位也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果; 如果對(duì)地方政府直屬碳排放單位某個(gè)產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計(jì)， 則消費(fèi)者可能會(huì)關(guān)注這些碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系14是各級(jí)政府與其設(shè)立的碳排放權(quán)交易平臺(tái)之間的關(guān)系。 很顯然， 參加碳排放權(quán)交易的碳排放單位會(huì)關(guān)注針對(duì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的碳審計(jì)結(jié)果， 而作為碳排放權(quán)交易平臺(tái)主管部門的碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中未標(biāo)識(shí)的一種關(guān)系是碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的上級(jí)機(jī)構(gòu)與下級(jí)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。 上級(jí)機(jī)構(gòu)的碳排放歸口管理部門、碳核算歸口部門、業(yè)績(jī)考核部門可能會(huì)關(guān)注針對(duì)下級(jí)機(jī)構(gòu)的碳審計(jì)結(jié)果， 并且下級(jí)機(jī)構(gòu)中的同類機(jī)構(gòu)也會(huì)關(guān)注其同類機(jī)構(gòu)的碳審計(jì)結(jié)果。

3. 基于本文的理論框架對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用之觀點(diǎn)的分析。 上文基于經(jīng)典審計(jì)理論對(duì)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用進(jìn)行了理論闡釋， 提出了一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架， 下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的觀點(diǎn)， 以深化對(duì)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立， 一些文獻(xiàn)認(rèn)為， 碳審計(jì)報(bào)告可以作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告甚至是常規(guī)審計(jì)報(bào)告的組成部分， 不一定要作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告， 也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計(jì)報(bào)告從常規(guī)審計(jì)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來(lái)， 形成單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。 本文的理論框架未能直接涉及這個(gè)問(wèn)題， 但是， 根據(jù)本文的理論框架， 無(wú)論是作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告， 還是作為其他審計(jì)報(bào)告的一部分， 在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告的碳審計(jì)結(jié)果是不變的， 它們是審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求， 不同的文獻(xiàn)提出了多種觀點(diǎn)， 涉及真實(shí)性、公允性、合法性和效益性等多個(gè)方面。 根據(jù)本文的理論框架， 不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)， 其審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論的內(nèi)涵不同。 對(duì)于碳財(cái)務(wù)審計(jì)， 其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性; 對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)， 其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)行為的合規(guī)性、合法性; 對(duì)于碳績(jī)效審計(jì)， 其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)績(jī)效數(shù)據(jù)的真實(shí)性及績(jī)效水平; 對(duì)于碳制度審計(jì)， 其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)制度的健全性; 對(duì)于碳綜合審計(jì)， 可能涉及上述各個(gè)方面的內(nèi)涵。 因此， 本文的理論框架涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)的各類觀點(diǎn)。

關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了不同的運(yùn)用者和不同的運(yùn)用方式。 本文的理論框架將資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者， 將其他利益相關(guān)者也作為碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者， 并且分析了不同運(yùn)用者運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果的具體方式。 總體來(lái)說(shuō)， 本文的理論框架能夠涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的主要觀點(diǎn)。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。 碳審計(jì)結(jié)果是碳審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出， 碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)、碳審計(jì)結(jié)論、碳審計(jì)建議和碳審計(jì)信息是碳審計(jì)結(jié)果的主要內(nèi)容， 碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)、碳制度審計(jì)和碳綜合審計(jì)都會(huì)產(chǎn)生上述碳審計(jì)結(jié)果， 碳審計(jì)結(jié)果通常以碳審計(jì)報(bào)告、碳審計(jì)建議書(shū)、碳審計(jì)信息等方式出現(xiàn)。 資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人以各自的方式運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果， 碳審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 其他利益相關(guān)者也可能關(guān)注碳審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示在于， 碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用有自身的理論邏輯， 碳審計(jì)結(jié)果并不只針對(duì)大案要案， 而是有豐富的內(nèi)容。 碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用主要是資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人和代理人的責(zé)任， 碳審計(jì)機(jī)構(gòu)只是碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的推動(dòng)者， 若沒(méi)有恰當(dāng)?shù)奶紝徲?jì)結(jié)果運(yùn)用責(zé)任分工， 則碳審計(jì)終極目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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