管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用的問題研究

黃濤濤

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，行政事業(yè)單位管理體制和職能不斷改進(jìn)，要求行政事業(yè)單位對于國家財(cái)政資金的使用和國有資產(chǎn)的管理緊跟時(shí)代步伐，更好地為社會提供服務(wù)，履行政府職責(zé)。管理會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自身和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息，經(jīng)過對基礎(chǔ)信息重組、提煉、分析，結(jié)合其特有的管理工具，在企業(yè)和組織的管理中提供預(yù)測決策信息并參與預(yù)測和決策過程，極大地提高了管理效率和管理水平。

一、行政事業(yè)單位管理會計(jì)概述

（一）管理會計(jì)的內(nèi)涵

管理會計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理需要應(yīng)用而生，它是多種學(xué)科交叉融合的結(jié)果，廣泛運(yùn)用于企業(yè)等組織的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中。由于組織在發(fā)展過程中，需要不斷提供未來信息幫助管理者預(yù)測決策?，F(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)在會計(jì)準(zhǔn)則框架下提供的信息只能滿足相關(guān)使用者對財(cái)務(wù)信息的一般要求。管理會計(jì)通過一系列工具，對業(yè)務(wù)和信息進(jìn)行加工生產(chǎn)出有利于內(nèi)部管理、輔助經(jīng)濟(jì)預(yù)測和決策的信息、從而提升決策的科學(xué)性和管理的有效性。通過使用管理工具，建立信息系統(tǒng)，運(yùn)用管理學(xué)知識，在預(yù)算控制、成本費(fèi)用控制、資產(chǎn)管理、績效監(jiān)督評價(jià)等方面發(fā)揮巨大作用。在管理會計(jì)的業(yè)務(wù)實(shí)踐中，通過對業(yè)務(wù)流程梳理，成本費(fèi)用細(xì)化、分類、篩選，確定生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中有效成本費(fèi)用和無效成本費(fèi)用，確定生產(chǎn)經(jīng)營投入與產(chǎn)出的關(guān)系，確定資源消耗與組織價(jià)值增加的關(guān)系，進(jìn)而幫助組織降低無效成本費(fèi)用、無效生產(chǎn)經(jīng)營投入、無效資源消耗，以至于提高組織整體效率效益。

（二）行政事業(yè)單位管理會計(jì)的主要內(nèi)容

為了提高公共資源使用效率和效益，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，防止公共部門濫用公權(quán)力，杜絕公職人員利用職務(wù)之便貪污腐敗，國家大力推進(jìn)管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用。具體包括：一是政府年度預(yù)算。政府通過立法，以法律的形式強(qiáng)制相關(guān)單位部門必須編制年度預(yù)算，并且基本預(yù)算和項(xiàng)目預(yù)算作為當(dāng)年預(yù)算單位基本支出和項(xiàng)目支出的依據(jù)，嚴(yán)禁超預(yù)算用款。二是政府采購。要求行政事業(yè)單位采購或者購買社會服務(wù)應(yīng)遵循政府集中采購規(guī)定。采購申請、詢價(jià)、招標(biāo)、合同、購買、驗(yàn)收、付款都應(yīng)按照財(cái)政部門規(guī)定的內(nèi)部控制流程進(jìn)行。三是績效評價(jià)。預(yù)算年度結(jié)束后，各單位要編制決算，對財(cái)政資金使用效益進(jìn)行績效評價(jià)；項(xiàng)目結(jié)束后，各項(xiàng)目管理單位要對項(xiàng)目資金使用情況進(jìn)行績效評價(jià)。

（三）行政事業(yè)單位加強(qiáng)管理會計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義

1.有助于提高行政管理水平。由于行政事業(yè)單位資金來源于財(cái)政撥付，沒有硬性的成本約束，沒有資金使用效益的量化考核，目前各單位在資源節(jié)約、資金有效利用和單位資產(chǎn)創(chuàng)造社會價(jià)值最大化上還有待進(jìn)一步提高。管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用，勢必給單位提供新的科學(xué)的管理工具、管理方法和管理流程，進(jìn)而提高其管理水平。例如通過預(yù)算方法的不斷調(diào)整，采用零基預(yù)算編制的費(fèi)用支出預(yù)算和資本支出預(yù)算能更有效地降低行政管理成本。完善績效評價(jià)體系，能夠促進(jìn)單位注重工作的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，剔除局部利益行為和短期利益行為，引導(dǎo)單位和領(lǐng)導(dǎo)干部向正確的方向努力。

2.有助于加強(qiáng)內(nèi)部控制。我國行政事業(yè)單位是國家設(shè)立的非盈利主體，肩負(fù)著社會管理和公共產(chǎn)品提供的重任，掌握大量關(guān)系國計(jì)民生的資金資產(chǎn)資源。建立內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，防范低效率運(yùn)行和腐敗滋生尤為重要。推廣管理會計(jì)在行政事業(yè)單位日常管理中應(yīng)用，就必須梳理單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，制定相應(yīng)業(yè)務(wù)的內(nèi)控制度，針對每一項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施有效的控制措施。隨著財(cái)政部大力推進(jìn)管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用，必將推進(jìn)各單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制流程的建立和使用，有效地防范行政管理領(lǐng)域利用公共權(quán)力和職務(wù)便利謀取私人利益。

3.有助于降低行政事業(yè)單位成本。我國目前仍處在社會主義初級階段，財(cái)力并不雄厚，為社會提供公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品仍然需要支付巨額財(cái)政資金。管理會計(jì)是目前行政事業(yè)單位提高資金使用效率效益、降本增效、加強(qiáng)內(nèi)部治理的最成熟最有力的工具。通過年度預(yù)算嚴(yán)格控制各單位各項(xiàng)支出，通過集中采購降低各單位購買產(chǎn)品和社會服務(wù)的成本，通過集體決策等系列內(nèi)控措施最大限度地減少決策失誤，從而降低國有資金損失，通過績效考評倒逼各級領(lǐng)導(dǎo)干部高度重視對公權(quán)力的行使、對公共財(cái)政資金的使用，從而降低行政事業(yè)單位整體運(yùn)行履職成本，提高財(cái)政資金使用效率，真正把有限的資金用到刀刃上，讓財(cái)政資金發(fā)揮更大的作用。

二、管理會計(jì)在行政事業(yè)單位的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）管理會計(jì)的重視程度不夠

2014年財(cái)政部印發(fā)了行政事業(yè)單位管理會計(jì)應(yīng)用指導(dǎo)意見，首次正式將管理會計(jì)在我國企事業(yè)單位應(yīng)用提上日程。由于管理會計(jì)很多理論和工具來源于西方盈利主體，注重資源帶來的價(jià)值創(chuàng)造，側(cè)重于組織目的實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位大多為非盈利主體，不需要核算利潤，只是按預(yù)算使用資金，導(dǎo)致許多單位不重視管理會計(jì)應(yīng)用。加之管理會計(jì)對應(yīng)用人員的要求較高，需要具備一系列專業(yè)知識的專業(yè)人員進(jìn)行分析判斷，而目前大部分基層單位不具備相應(yīng)的專門人才，使得管理會計(jì)應(yīng)用存在一定的人才障礙。

（二）缺乏資金時(shí)間價(jià)值及成本理念

目前行政事業(yè)單位對管理會計(jì)應(yīng)用處于較粗淺的層面，主要反映在兩個(gè)方面。一是缺乏資金時(shí)間價(jià)值理念。資金的時(shí)間價(jià)值用于項(xiàng)目投資方案現(xiàn)金流量測算以及折現(xiàn)率的確定，相對復(fù)雜、專業(yè)要求高，現(xiàn)階段財(cái)政資金投資的基礎(chǔ)設(shè)施公共設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評價(jià)時(shí)一般還采用的是靜態(tài)數(shù)據(jù)，通常不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。對于長期項(xiàng)目而言，如果考慮時(shí)間價(jià)值和不考慮時(shí)間價(jià)值其結(jié)果大相徑庭，很可能歪曲項(xiàng)目本身的經(jīng)濟(jì)性，導(dǎo)致錯(cuò)誤決策，浪費(fèi)國家資金。二是缺乏成本理念。各單位在業(yè)務(wù)活動(dòng)中主要考慮業(yè)務(wù)指標(biāo)完成情況，干完本單位的年度工作，花完本年度的費(fèi)用預(yù)算資金，認(rèn)為年度支出預(yù)算與業(yè)務(wù)活動(dòng)成果之間沒有嚴(yán)格的投入產(chǎn)出關(guān)系，各個(gè)單位也就不去關(guān)注或者核算單位工作的合理成本或者標(biāo)準(zhǔn)成本。

（三）管理會計(jì)制度不健全

近幾年管理會計(jì)在我國推行，許多行政事業(yè)單位按照財(cái)政部門的指引和指導(dǎo)意見不斷研究和探索，取得了很多可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。但是由于管理會計(jì)是一個(gè)內(nèi)部管理信息收集、加工、分析、決策的系統(tǒng)，不同性質(zhì)的單位所處的行業(yè)和管理環(huán)境不一樣，在具體應(yīng)用上側(cè)重點(diǎn)不一樣。每一個(gè)單位應(yīng)該結(jié)合自己的管理環(huán)境和業(yè)務(wù)流程制定適合本單位的管理會計(jì)制度，這樣的管理會計(jì)制度才能作為單位管理的一個(gè)系統(tǒng)在管理中充分發(fā)揮其作用。受很多因素的影響，目前許多基層單位沒有建立自己的管理會計(jì)制度，一般是把財(cái)務(wù)會計(jì)制度等同于管理會計(jì)制度，在單位管理中管理會計(jì)并沒有發(fā)揮預(yù)測與決策輔助的作用。

（四）管理會計(jì)技術(shù)方法缺乏先進(jìn)性

我國行政事業(yè)單位引入管理會計(jì)的時(shí)間不長，使用管理會計(jì)解決管理中的實(shí)際問題還在摸索過程中。充分應(yīng)用一種管理工具，并且發(fā)揮其最大功能，與管理環(huán)境密切相關(guān)。財(cái)政收入主要為稅收和非稅收入，支出使用財(cái)政劃撥形式為主，以至于我國大部分行政事業(yè)單位資金投入和產(chǎn)出沒有掛鉤。目前主要在財(cái)政預(yù)算，內(nèi)部控制方面使用了一些簡單的工具和方法，而對管理會計(jì)中基于成本性態(tài)分析、貨幣時(shí)間價(jià)值、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)及實(shí)體價(jià)值評估等方面的應(yīng)用很少，只是停留在靜態(tài)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的簡單分析，沒有形成加工、整理、分析、預(yù)測、決策、評價(jià)的整體管理會計(jì)體系。目前管理會計(jì)方法在行政事業(yè)單位的應(yīng)用相對于先進(jìn)信息技術(shù)、管理技術(shù)、企業(yè)管理會計(jì)技術(shù)缺乏前瞻性。

（五）管理會計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)不高

我國管理會計(jì)起步較晚，還處于發(fā)展完善階段。在引入管理會計(jì)概念、框架和技術(shù)后，經(jīng)過大量的研究和實(shí)踐，首先在大中型國有企業(yè)和上市公司及股份制企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用，并且成為企業(yè)管理的重要工具，對提升企業(yè)價(jià)值、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)起到了重要作用，同時(shí)培養(yǎng)了一批管理會計(jì)人才。國家在行政事業(yè)單位也大力推進(jìn)管理會計(jì)應(yīng)用，但受觀念和財(cái)政預(yù)算體制的影響，目前對管理會計(jì)的重視還不夠。特別是基層單位沒有管理會計(jì)的需求，錯(cuò)誤地認(rèn)為管理會計(jì)就是對財(cái)務(wù)會計(jì)的數(shù)據(jù)簡單的匯總整理上報(bào)。很多基層行政事業(yè)單位根本就沒有設(shè)置管理會計(jì)崗位，或者用財(cái)務(wù)會計(jì)代替管理會計(jì)，就造成從事管理會計(jì)的人員沒有系統(tǒng)的管理會計(jì)知識，不能熟練應(yīng)用管理會計(jì)的各種工具，以至于管理會計(jì)的工作結(jié)果對單位管理毫無用處，更進(jìn)一步削弱了管理會計(jì)在行政事業(yè)單位的推廣和應(yīng)用，最終導(dǎo)致我國管理會計(jì)人員缺乏、整體素質(zhì)不高。

三、完善管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用的具體策略

（一）高度重視管理會計(jì)

我國經(jīng)濟(jì)社會全面發(fā)展，財(cái)政資金在國計(jì)民生的重大方面起著重要作用，加強(qiáng)行政事業(yè)單位管理會計(jì)應(yīng)用水平，必然提高國家對公共權(quán)力和公共資源的管理效率和效益。首先、將管理會計(jì)理論和具體技術(shù)同我國行政事業(yè)單位的具體情況結(jié)合起來，針對不同層級和不同行業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的具體工具和方法，使各級單位部門真正認(rèn)識到管理會計(jì)的優(yōu)勢，使管理會計(jì)成為領(lǐng)導(dǎo)決策的好幫手，形成從單位領(lǐng)導(dǎo)到單位員工都具備管理會計(jì)的意識、都重視管理會計(jì)應(yīng)用的局面。其次、財(cái)政部門加強(qiáng)引導(dǎo)，特別是研究目前對管理會計(jì)應(yīng)用較少的基層行政事業(yè)單位的應(yīng)用具體困難，從技術(shù)指引上和資源支持上幫助基層單位解決具體困難，從政策督導(dǎo)和履職評價(jià)上引導(dǎo)基層單位領(lǐng)導(dǎo)高度重視管理會計(jì)應(yīng)用。

（二）應(yīng)用貨幣時(shí)間價(jià)值和成本性態(tài)分析

在財(cái)政資金投入的項(xiàng)目建設(shè)中，受傳統(tǒng)的財(cái)政預(yù)算管理體制的影響，長期以來不太注重資金使用效益，對項(xiàng)目效益評價(jià)往往使用靜態(tài)指標(biāo)，沒有關(guān)注資金的時(shí)間價(jià)值和項(xiàng)目相關(guān)成本的性態(tài)。短期項(xiàng)目受時(shí)間價(jià)值影響較小，但中長期項(xiàng)目受時(shí)間價(jià)值影響較大。特別是我國的大部分基礎(chǔ)設(shè)施公共設(shè)施項(xiàng)目需要資金量大、建設(shè)周期長，不考慮時(shí)間價(jià)值甚至?xí)崆?xiàng)目本身的經(jīng)濟(jì)性。管理會計(jì)中對項(xiàng)目方案評價(jià)的方法中大部分需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和資金成本。行政事業(yè)單位運(yùn)用管理會計(jì)的方法進(jìn)行項(xiàng)目評價(jià)和決策時(shí)同樣應(yīng)該考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和成本因素。通過運(yùn)用現(xiàn)代管理會計(jì)知識體系可以幫助單位在項(xiàng)目決策時(shí)保持科學(xué)性和效益性，反映項(xiàng)目的真實(shí)情況，做出科學(xué)合理經(jīng)濟(jì)的判斷。

（三）加強(qiáng)管理會計(jì)制度建設(shè)

廣泛應(yīng)用管理會計(jì)進(jìn)行預(yù)測決策，有助于我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平提升。首先、國家從政策層面大力支持管理會計(jì)制度體系建設(shè)。積極從西方和企業(yè)組織借鑒先進(jìn)的管理會計(jì)工具和方法，結(jié)合我國行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，組織研究具有實(shí)用性的管理會計(jì)制度。其次、鼓勵(lì)各級單位結(jié)合自身實(shí)際情況，在管理會計(jì)制度建設(shè)上加大投入，研究開發(fā)適應(yīng)本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)的管理會計(jì)工具和方法，制定本單位的管理會計(jì)制度，以系統(tǒng)地規(guī)范指導(dǎo)管理會計(jì)工作。最后、財(cái)政部門對管理會計(jì)制度建設(shè)情況進(jìn)行督導(dǎo)，對制度建設(shè)先進(jìn)的單位予以表彰獎(jiǎng)勵(lì)，對制度建設(shè)落后的單位予以通報(bào)批評，并對相關(guān)責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)實(shí)行問責(zé)。

（四）應(yīng)用先進(jìn)的管理會計(jì)技術(shù)

管理會計(jì)從產(chǎn)生到我國行政事業(yè)單位推廣一直處于不斷發(fā)展完善階段，單位所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)資源利用程度影響著管理會計(jì)的具體應(yīng)用。目前國有大中型企業(yè)和上市公司已經(jīng)把管理會計(jì)作為有效的管理工具，在企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)劃和管理中發(fā)揮重要作用。行政事業(yè)單位目前對管理會計(jì)的應(yīng)用水平普遍較低，運(yùn)用先進(jìn)的管理會計(jì)理念、方法和技術(shù)，提高管理會計(jì)的先進(jìn)性，主要從三個(gè)方面努力。首先，在行政事業(yè)單位積極導(dǎo)入管理會計(jì)，與最前沿的管理會計(jì)理論方法接軌，按照我國現(xiàn)階段行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)轉(zhuǎn)化吸收成熟的管理會計(jì)技術(shù)，研究制定適應(yīng)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)的管理會計(jì)制度和方法。其次，立足業(yè)務(wù)目標(biāo)和業(yè)務(wù)流程，按照目標(biāo)導(dǎo)向原則對現(xiàn)有管理流程進(jìn)行再造，使單位的各個(gè)業(yè)務(wù)板塊的工作流程更科學(xué)更有利于目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。在項(xiàng)目評價(jià)和業(yè)務(wù)管理中應(yīng)用成本性態(tài)分析、資金時(shí)間價(jià)值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量、邊際分析法等。最后，應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息處理技術(shù)，提高信息加工處理能力。結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)對單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)按照管理會計(jì)需要進(jìn)行加工整理，提煉出與單位管理活動(dòng)相關(guān)的信息以支持并參與各項(xiàng)管理活動(dòng)。

（五）培養(yǎng)一批高質(zhì)量的管理會計(jì)人才隊(duì)伍

推廣管理會計(jì)在行政事業(yè)單位應(yīng)用，離不開一支素質(zhì)過硬的人才隊(duì)伍。管理會計(jì)對人員的綜合素質(zhì)要求較高，不僅應(yīng)具備會計(jì)、財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)知識，還應(yīng)具備非財(cái)務(wù)的相關(guān)領(lǐng)域知識。加大管理會計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，首先，國家加大對管理會計(jì)人才培養(yǎng)的投入。基層單位人員和經(jīng)費(fèi)比較緊張，上級部門應(yīng)給予政策等方面的支持，鼓勵(lì)基層單位管理人員積極學(xué)習(xí)管理會計(jì)知識，提升管理會計(jì)在單位管理特別是項(xiàng)目決策中的應(yīng)用。其次，在干部職稱評審和晉升中重視具備高級管理會計(jì)才能的人員，提供合理的上升通道，對做出貢獻(xiàn)的管理會計(jì)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)和提拔。最后，拓展管理人員的視野，加大財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)知識融合，把戰(zhàn)略管理、績效管理、信息技術(shù)作為管理會計(jì)的必要培養(yǎng)內(nèi)容，通過理論學(xué)習(xí)和實(shí)際操作，鍛煉出一支符合現(xiàn)代化建設(shè)的管理會計(jì)隊(duì)伍。

總之，提高行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)管理能力是我國現(xiàn)階段政府管理公共資源的重要舉措，能最大限度地使用財(cái)政資金為人民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。通過一系列管理會計(jì)制度建設(shè)、人才培養(yǎng)、技術(shù)開發(fā)實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)在我國廣泛高質(zhì)量應(yīng)用，極大提高我國行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理效率和效益，增強(qiáng)各級單位決策的科學(xué)性，預(yù)防資金低效率使用和浪費(fèi)，不斷地滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要。