項(xiàng)目制、專家直覺(jué)與審計(jì)判斷偏誤糾正

白 勝（教授），李夢(mèng)夢(mèng)，許又川

一、引言

“職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的精髓”[1]，無(wú)意識(shí)的職業(yè)判斷失誤行為可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的心理傾向就是審計(jì)判斷偏誤。2001～2021年證監(jiān)會(huì)的處罰決定書(shū)中屢屢提及“老審計(jì)”犯低級(jí)錯(cuò)誤的現(xiàn)象，近年來(lái)審計(jì)判斷偏誤的研究受到廣泛關(guān)注。例如，畢馬威在2011年發(fā)布的職業(yè)判斷框架中闡明了五種常見(jiàn)偏誤形式，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）于2012年發(fā)布審計(jì)判斷偏誤研究報(bào)告，英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）在2017年呼吁各方“采取措施盡量減少認(rèn)知偏誤對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響”。

目前，關(guān)于如何糾偏的議題主要有兩大論點(diǎn)：一是“替代說(shuō)”，認(rèn)為判斷偏誤是采用直覺(jué)決策之過(guò)，應(yīng)當(dāng)用理性決策替代它①，COSO的研究報(bào)告和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》（簡(jiǎn)稱《指南》）是其代表。如《指南》第4條提出“審計(jì)判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過(guò)程”，并在第17條提出了決策過(guò)程的五個(gè)步驟。二是“因素說(shuō)”，認(rèn)為審計(jì)師、事務(wù)所和宏觀環(huán)境是審計(jì)判斷偏誤的影響因素，并據(jù)此提出糾偏措施，如針對(duì)前兩者的措施是做好督導(dǎo)工作、實(shí)施集體決策、運(yùn)用輔助工具、積累經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)等[2]。但是，“替代說(shuō)”的對(duì)策將耗費(fèi)大量時(shí)間，且與人類(lèi)與生俱來(lái)運(yùn)用直覺(jué)決策的無(wú)意識(shí)行為相悖；從措施應(yīng)當(dāng)源自原因的邏輯來(lái)看，“因素說(shuō)”的對(duì)策是“廣譜式”的，其原因與心理學(xué)理論無(wú)關(guān)，成果只是套用了“判斷偏誤”一詞。更重要的是，兩大論點(diǎn)都以審計(jì)人員個(gè)體為分析單位，忽略了項(xiàng)目組才是審計(jì)活動(dòng)的基本單元這一關(guān)鍵業(yè)態(tài)，并放棄了專家直覺(jué)在審計(jì)判斷中應(yīng)有的作用。因此，本文以審計(jì)項(xiàng)目組為分析單位，探尋審計(jì)判斷偏誤的成因及如何有效發(fā)揮專家直覺(jué)以糾偏，形成對(duì)現(xiàn)有研究的有益補(bǔ)充，并為理解、實(shí)施《指南》及審計(jì)質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則提供參考。

二、解決審計(jì)判斷偏誤的理性決策和專家直覺(jué)決策

2002年諾貝爾獎(jiǎng)得主丹尼爾·卡尼曼[3]解釋了人類(lèi)使用啟發(fā)式思考導(dǎo)致判斷偏誤的機(jī)制②。他將思考形式分為“快思考”和“慢思考”，“快思考”即啟發(fā)式思考，遵從滿意原則，不依據(jù)邏輯推理順序，而是從思考捷徑獲得結(jié)論，基本特征是迅速、自動(dòng)、不費(fèi)力、過(guò)程模糊、情緒性；“慢思考”遵從最優(yōu)原則，嚴(yán)格執(zhí)行決策順序，經(jīng)過(guò)持續(xù)且系統(tǒng)地思考后才得出結(jié)論，基本特征是緩慢、有意的、費(fèi)力、過(guò)程清晰、邏輯性?！奥伎肌北緫?yīng)監(jiān)督“快思考”，但是常常疏于職責(zé)，以至于人們?cè)谌粘；顒?dòng)中都在無(wú)意識(shí)地運(yùn)用“快思考”，即直覺(jué)決策。直覺(jué)決策在大部分情況下是正確的，但是也可能產(chǎn)生系統(tǒng)性誤差，如審計(jì)判斷偏誤，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1.完全采用理性決策的難度。為了減少審計(jì)失敗，近年來(lái)宏觀管理層加大了監(jiān)管和處罰力度，但嚴(yán)密管控和嚴(yán)厲懲罰機(jī)制只有暫時(shí)的效果，持續(xù)效應(yīng)不顯著[4]。原因在于，諸多審計(jì)失敗本質(zhì)上并非有意犯罪，而是一系列無(wú)意識(shí)的判斷偏誤所致，故難以用監(jiān)禁處罰的威脅力抑制它們[5]。鑒于此，建議使用理性決策的糾偏思路也就應(yīng)運(yùn)而生。但是，理性決策能夠在審計(jì)實(shí)務(wù)中迅速被采納或擴(kuò)散嗎？下文試用創(chuàng)新擴(kuò)散理論進(jìn)行分析。

創(chuàng)新擴(kuò)散理論由美國(guó)學(xué)者埃弗雷特·羅杰斯[6]提出，他認(rèn)為創(chuàng)新就是“一種思想、一種實(shí)踐或一個(gè)被個(gè)人或其他采納團(tuán)體認(rèn)為是嶄新的東西”，擴(kuò)散則是某項(xiàng)創(chuàng)新經(jīng)過(guò)一段時(shí)間和特定的渠道，在某一社會(huì)系統(tǒng)的成員中傳播的過(guò)程。有研究顯示，如下五個(gè)創(chuàng)新特性對(duì)創(chuàng)新的擴(kuò)散速度有高達(dá)49%～87%的解釋力：（1）相對(duì)優(yōu)勢(shì)，即某項(xiàng)創(chuàng)新與替代者相比所具有的優(yōu)勢(shì)，如更方便、更節(jié)省、更有效等；（2）相容性，即某項(xiàng)創(chuàng)新與現(xiàn)有價(jià)值觀、潛在使用者過(guò)去的經(jīng)歷及個(gè)體需求的相符程度；（3）復(fù)雜性，即創(chuàng)新項(xiàng)目被理解或被使用的難易程度；（4）可試性，是指將創(chuàng)新分階段試驗(yàn)的可能性；（5）可觀察性，是指能夠盡快看到創(chuàng)新成果的程度。除了復(fù)雜性與創(chuàng)新擴(kuò)散速度成反比，其余四個(gè)特性都與之成正比。本文將理性決策作為直覺(jué)決策的替代者，并以《指南》第27條中的判斷質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)確性、意見(jiàn)一致性、決策一貫性、穩(wěn)定性）作為相對(duì)優(yōu)勢(shì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，邀請(qǐng)5個(gè)實(shí)務(wù)界審計(jì)人員和5個(gè)審計(jì)專業(yè)研究生組成兩個(gè)評(píng)價(jià)組，各自按照上述五個(gè)特性對(duì)兩種決策方法評(píng)分，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：理性決策方法僅在“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”上的得分高于直覺(jué)決策，其余四項(xiàng)得分均遠(yuǎn)低于直覺(jué)決策?？梢?jiàn)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中使理性決策快速被采納并完全替代直覺(jué)決策并不現(xiàn)實(shí)。

2.審計(jì)中的專家直覺(jué)決策。丹尼爾·卡尼曼[3]

主張“不要簡(jiǎn)單地相信直覺(jué)判斷，無(wú)論是自己的或是他人的”，但是也不要完全拋開(kāi)它，因?yàn)楫?dāng)處于有足夠規(guī)律可循的環(huán)境且能夠從長(zhǎng)期訓(xùn)練中習(xí)得這些規(guī)律時(shí)，專家直覺(jué)是可信的。專家直覺(jué)不同于從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)驗(yàn)源自對(duì)有限的現(xiàn)象之間外在特征、表象形式相似性的歸納，以及對(duì)不同現(xiàn)象之間聯(lián)系的總結(jié)，其用于預(yù)測(cè)或判斷時(shí)的正確性并不確定，也難以傳授給他人[5]。專家直覺(jué)源于對(duì)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)大量相互聯(lián)系的“組塊”知識(shí)的累積，是一種可以憑借某些未予明示的規(guī)則、結(jié)構(gòu)、模型、因果關(guān)系、程序等迅速得出判斷結(jié)果的特殊專長(zhǎng)，是一種正確性較高的“頓悟”，能遷移到外表不同但結(jié)構(gòu)相同的情境中。而且，在赫伯特·西蒙揭示出直覺(jué)不過(guò)是對(duì)熟悉之物的識(shí)別并可以用口語(yǔ)記錄法表達(dá)出其形成過(guò)程后，專家直覺(jué)具有了可傳授性的條件。

審計(jì)人員尤其是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有豐富的專業(yè)知識(shí)、技能，職業(yè)謹(jǐn)慎性遠(yuǎn)勝常人，他們從審計(jì)實(shí)踐中累積出的大量“組塊”知識(shí)構(gòu)成了專家直覺(jué)。事實(shí)上，在時(shí)間資源和人力資源有限的情況下，大量審計(jì)判斷工作正是依靠專家直覺(jué)迅速而有效地完成的?？梢?jiàn)，我們無(wú)法回避專家直覺(jué)決策的基本作用，但是其運(yùn)用受制于審計(jì)組織的特征。

三、審計(jì)組織特征對(duì)專家直覺(jué)運(yùn)用的影響

1.審計(jì)組織特征。審計(jì)組織，特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是以項(xiàng)目組為基本工作單元的專業(yè)型組織③，其組織特征對(duì)專家直覺(jué)的運(yùn)用產(chǎn)生重要影響。審計(jì)組織有三個(gè)基本特征：（1）項(xiàng)目組工作制。項(xiàng)目組是審計(jì)工作最基本的工作模式，組內(nèi)的項(xiàng)目管理由組長(zhǎng)或簽字會(huì)計(jì)師承擔(dān)，對(duì)組員有指導(dǎo)、監(jiān)督和結(jié)論復(fù)核的責(zé)任，具體的專業(yè)工作由審計(jì)助理完成，他們對(duì)完成任務(wù)所必需的技能負(fù)責(zé)。（2）專業(yè)型組織結(jié)構(gòu)。與企業(yè)將資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出的商業(yè)模式不同，審計(jì)組織是由其員工運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)并按照相關(guān)政策和程序解決問(wèn)題的，如《指南》第4條指出“職業(yè)判斷是由專業(yè)人士”“在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出的”。（3）審計(jì)助理與組織的關(guān)系是“準(zhǔn)交易契約模式”。審計(jì)任務(wù)有明顯的季節(jié)性，組織在繁忙時(shí)會(huì)臨時(shí)招聘大量初級(jí)員工或?qū)嵙?xí)生為審計(jì)助理，而這些年輕的員工則將這種臨時(shí)性工作視為在職培訓(xùn)，以獲得經(jīng)驗(yàn)、經(jīng)歷為基本目標(biāo)，相互的交換關(guān)系明確、固定，彼此承諾都較低。

2.項(xiàng)目組內(nèi)的三種“不平衡”。項(xiàng)目組工作制的審計(jì)判斷任務(wù)可以分解為兩大類(lèi)：初始判斷和確認(rèn)判斷。前者是指被審計(jì)單位呈現(xiàn)的反映其經(jīng)營(yíng)狀態(tài)和成果的各類(lèi)會(huì)計(jì)信息，需要判斷它們的真實(shí)性、公允性、有效性。這類(lèi)判斷通常有審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序作為依據(jù)，是對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的直接判斷，需要分析的新信息量少或可以找出規(guī)律，多由審計(jì)助理完成。后者是指對(duì)他人做出的判斷的可靠性進(jìn)行再判斷，如對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)結(jié)論的判斷、對(duì)被審計(jì)單位就某項(xiàng)解釋的判斷、對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作和外聘專家工作的判斷、組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)助理的工作結(jié)論的復(fù)核等。這類(lèi)判斷較少有現(xiàn)成的審計(jì)政策和程序可用（即將實(shí)施的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》例外），是對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)事項(xiàng)的間接判斷，需要分析的新信息量多且很難歸納出規(guī)律，大部分活動(dòng)由項(xiàng)目組組長(zhǎng)完成。在項(xiàng)目組工作制下，運(yùn)用專家直覺(jué)受到三種不平衡現(xiàn)象的約束：

（1）初始判斷類(lèi)專長(zhǎng)的擁有者與使用者配置不平衡。項(xiàng)目組組長(zhǎng)的從業(yè)時(shí)間較長(zhǎng)，累積的初始判斷專家直覺(jué)較多，但是大部分初始判斷業(yè)務(wù)卻由專家直覺(jué)相對(duì)較少的審計(jì)助理完成。

（2）組內(nèi)人員的權(quán)責(zé)配置不平衡。審計(jì)助理在完成初始判斷時(shí)使用專業(yè)技能的自由裁量權(quán)比組長(zhǎng)多，但是在出現(xiàn)偏誤且沒(méi)有在確認(rèn)判斷時(shí)發(fā)現(xiàn)偏誤的情況下，審計(jì)失敗的責(zé)任卻由組長(zhǎng)承擔(dān)。換言之，至少審計(jì)助理在初始判斷中的某些權(quán)力大于其責(zé)任，組長(zhǎng)則相反。例如，證監(jiān)會(huì)處罰決定書(shū)中列示的諸多受罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯“低級(jí)錯(cuò)誤”的真實(shí)場(chǎng)景為：犯錯(cuò)的第一行為人是審計(jì)助理，其在一些簡(jiǎn)單任務(wù)中“缺乏必要的審計(jì)程序”“缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑”“實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序不充分”“未追加必要的審計(jì)程序”等，而簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師或組長(zhǎng)囿于時(shí)間約束或情感因素確認(rèn)了他們的判斷，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（3）專長(zhǎng)類(lèi)型與任務(wù)類(lèi)型的比例不平衡，即初始判斷類(lèi)專長(zhǎng)的擁有者與確認(rèn)判斷類(lèi)專長(zhǎng)的擁有者的比例不平衡。項(xiàng)目組內(nèi)初始判斷類(lèi)專長(zhǎng)的擁有者多于確認(rèn)判斷類(lèi)，但是后者的重要性和相對(duì)工作量不低于前者。原因有三：一是有助于累積初始判斷類(lèi)專長(zhǎng)的審計(jì)準(zhǔn)則遠(yuǎn)多于確認(rèn)判斷類(lèi)，例如復(fù)核是確認(rèn)判斷的主要內(nèi)容，但目前與之相關(guān)的規(guī)定只有《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》的第二十條到第二十三條，即使是將于2023年1月1日實(shí)施的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》也規(guī)定得不多；二是確認(rèn)判斷與初始判斷是兩類(lèi)不同性質(zhì)的審計(jì)判斷任務(wù)，要將初始判斷中累積的專長(zhǎng)直接遷移到確認(rèn)判斷中并不容易；三是確認(rèn)判斷通常發(fā)生于初始判斷之后，此時(shí)可用的時(shí)間資源和能夠勝任判斷的人力資源更少。

審計(jì)組織特征和三種“不平衡”共同影響專家直覺(jué)運(yùn)用的過(guò)程，如圖1所示。

圖1 審計(jì)組織特征、三種“不平衡”影響專家直覺(jué)運(yùn)用的機(jī)理

四、發(fā)揮專家直覺(jué)以糾偏的方法建議

在審計(jì)組織特征無(wú)法改變的情況下，只能從調(diào)整三項(xiàng)“不平衡”的角度入手，探索審計(jì)判斷偏誤的糾正思路：讓項(xiàng)目組中最高的專家直覺(jué)水平轉(zhuǎn)化為全組成員的專家直覺(jué)水平，并提升確認(rèn)類(lèi)審計(jì)判斷的專家直覺(jué)能力。

1.評(píng)分表判斷法。它是依據(jù)預(yù)設(shè)表格的項(xiàng)目并結(jié)合相應(yīng)的提問(wèn)，對(duì)照判斷對(duì)象的實(shí)際表現(xiàn)逐項(xiàng)評(píng)分，再以總分值作為評(píng)價(jià)依據(jù)的一種判斷方法。這種方法有心理學(xué)理論為依據(jù)，即“在重復(fù)的決策情境中，基于判斷的模型可以代替專家，而且能夠做出比專家更好的預(yù)測(cè)”[5]，以及“即使是由新手按照簡(jiǎn)單的等權(quán)重的評(píng)分表完成的判斷結(jié)果也比專家的整體印象評(píng)估效果好”[3]。

評(píng)分表判斷法作為一種判斷方法，不是只使用一張?jiān)u分表那么簡(jiǎn)單，若要有效發(fā)揮其作用，則需滿足三個(gè)要點(diǎn)：（1）事前針對(duì)判斷任務(wù)設(shè)計(jì)評(píng)分表和問(wèn)卷表。評(píng)分表由幾個(gè)互斥的、可測(cè)量的、等權(quán)重的判斷條件及其相應(yīng)的賦分組成，如評(píng)價(jià)銀行存款內(nèi)部控制時(shí)，可以將制度健全性、憑證準(zhǔn)確性、賬實(shí)相符性、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的可靠性等作為判斷條件；問(wèn)卷表用于測(cè)量每一個(gè)條件的相關(guān)問(wèn)題，如測(cè)量銀行存款付款憑證準(zhǔn)確性的問(wèn)題可以是：授權(quán)手續(xù)是否符合制度？金額是否正確？與對(duì)賬單、明細(xì)賬、發(fā)票金額、存根聯(lián)摘要是否相符？總之，表的內(nèi)容設(shè)計(jì)要源自眾多專家直覺(jué)，能夠反映出項(xiàng)目組中專家直覺(jué)的最高水平，由此產(chǎn)生的判斷結(jié)果才會(huì)優(yōu)于個(gè)別專家的評(píng)價(jià)。（2）評(píng)分過(guò)程要嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立、逐項(xiàng)原則。獨(dú)立原則是指在根據(jù)評(píng)分表和問(wèn)卷表對(duì)審計(jì)材料評(píng)分時(shí)，若有多個(gè)評(píng)分人，則要求彼此不討論、獨(dú)立評(píng)分，以免受個(gè)人權(quán)威觀點(diǎn)的影響；逐項(xiàng)原則是指要按照評(píng)分表的項(xiàng)目逐一評(píng)分，而不是依靠總體印象給總分，也不要根據(jù)后面的印象修改前面的分?jǐn)?shù)，這樣才可避免首因效應(yīng)和時(shí)近效應(yīng)的干擾。（3）對(duì)問(wèn)卷表中的每一項(xiàng)判斷都要提供可以循證的依據(jù)，并作為審計(jì)工作底稿，這樣可以放慢判斷速度，或以停頓方式提醒評(píng)分人審視自己的判斷行為，也能為其后的確認(rèn)判斷提供依據(jù)。

這種方法可以使高水準(zhǔn)的專家直覺(jué)以可視化形式傳遞給項(xiàng)目組成員，組員在簡(jiǎn)單受訓(xùn)后即可準(zhǔn)確地使用專長(zhǎng)，不同判斷者按照相同標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)也能獲得一致的判斷結(jié)論。而且，判斷依據(jù)的記錄便于事后總結(jié)、學(xué)習(xí)、交流，從而快速提高組織的整體審計(jì)質(zhì)量。這些都有助于消減專長(zhǎng)擁有者與使用者相對(duì)于任務(wù)的配置不平衡現(xiàn)象。正因如此，凡是大量、反復(fù)出現(xiàn)且有一定規(guī)律的審計(jì)判斷任務(wù)，以及需要用多個(gè)維度綜合判斷的任務(wù)，都可以使用這種方法，如了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、被審計(jì)單位的各類(lèi)內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)等。

2.質(zhì)量控制清單法。其是指在每個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目中，依據(jù)審計(jì)程序確定質(zhì)量控制關(guān)鍵點(diǎn)并實(shí)施一系列質(zhì)量管理要求的做法，體現(xiàn)了以過(guò)程質(zhì)量保證結(jié)果質(zhì)量以及“關(guān)鍵的少數(shù)和次要的多數(shù)”的質(zhì)量管理思想。該方法被廣泛應(yīng)用于制造、建筑安裝、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)，如地鐵司機(jī)駕駛過(guò)程中用的“手指口呼”程序即屬此類(lèi)。心理學(xué)研究證明，人的實(shí)際行動(dòng)并不完全按照其所知道的“應(yīng)該如何做”那樣做，更常見(jiàn)的情況是，當(dāng)所見(jiàn)所聞能夠與已知的記憶相聯(lián)系并能形成一致性解釋時(shí)，人們就會(huì)停止搜索其他可能性，立即做出判斷，判斷偏誤也往往由此而生。一種有效的對(duì)策就是以質(zhì)量控制清單指導(dǎo)判斷程序。

實(shí)施質(zhì)量控制清單法有三個(gè)基本要求：（1）確定每一類(lèi)審計(jì)程序中的質(zhì)量控制關(guān)鍵點(diǎn)。關(guān)鍵點(diǎn)的選擇可能源自組長(zhǎng)的專家直覺(jué)判斷，也可能是新出現(xiàn)的問(wèn)題點(diǎn)，如證監(jiān)會(huì)處罰決定書(shū)中出現(xiàn)頻率較高的營(yíng)業(yè)收入、貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)、存貨、商譽(yù)等項(xiàng)目偏誤。（2）確定關(guān)鍵點(diǎn)中的審計(jì)質(zhì)量管理要求。其包括審計(jì)政策和審計(jì)程序兩方面，如審計(jì)范圍、內(nèi)容、順序、應(yīng)當(dāng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、可支持結(jié)論的材料名稱、記錄要求、負(fù)面清單、一票否決制等。心理學(xué)研究證明，從結(jié)果回溯過(guò)程和原因的反向推理能夠比從原因到結(jié)果的順向思考獲得更多細(xì)節(jié)，故可以借鑒丹尼爾·卡尼曼[3]推薦的“事前驗(yàn)尸法”，即假設(shè)在未來(lái)已經(jīng)發(fā)生了某種不利結(jié)果（如審計(jì)失?。?，再“反思”該結(jié)果形成的原因、過(guò)程、觸發(fā)條件，進(jìn)而提出現(xiàn)在的針對(duì)性預(yù)防策略?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》中提出的應(yīng)對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)政策和程序的觀點(diǎn)也契合了這一思路。（3）將關(guān)鍵點(diǎn)及其審計(jì)質(zhì)量要求形成書(shū)面的工作程序表并作為工作標(biāo)準(zhǔn)，要求審計(jì)助理嚴(yán)格按其順序和要求實(shí)施，并將以此形成的審計(jì)工作底稿作為評(píng)價(jià)工作質(zhì)量的基本依據(jù)。

可見(jiàn)，前兩項(xiàng)基本要求可以消減初始判斷專家直覺(jué)的擁有者與使用者之間配置不平衡的弊端，有助于實(shí)施組長(zhǎng)的指導(dǎo)職能，后一項(xiàng)要求則針對(duì)項(xiàng)目組內(nèi)權(quán)責(zé)配置不平衡現(xiàn)象，旨在減少審計(jì)助理自由使用判斷權(quán)的范圍，并規(guī)范其使用順序，幫助組長(zhǎng)有效履行其檢查和復(fù)核職能。因此，質(zhì)量控制清單法適用于各類(lèi)審計(jì)程序，尤其是證監(jiān)會(huì)處罰決定書(shū)中屢屢提及的“未執(zhí)行必要的審計(jì)程序”或“執(zhí)行某審計(jì)程序不到位”的多個(gè)方面，還能促進(jìn)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》的精細(xì)化運(yùn)用。

3.基準(zhǔn)調(diào)整法。這是一種在可用或可信的信息不足但又必須做出判斷時(shí)，將同類(lèi)情況的均值作為基準(zhǔn)點(diǎn)，再結(jié)合判斷對(duì)象與均值之間的差異做調(diào)整的判斷方法。它類(lèi)似于公允價(jià)值計(jì)量法和資產(chǎn)評(píng)估中的現(xiàn)行市價(jià)法，也有心理學(xué)研究作為支撐。丹尼爾·卡尼曼[3]強(qiáng)調(diào)，某項(xiàng)目的可預(yù)測(cè)性越低，其實(shí)際預(yù)測(cè)值就與該類(lèi)項(xiàng)目的平均值越接近，這是重要性不遜萬(wàn)有引力定律的均值回歸法則。但是，人們?cè)趯?shí)際判斷時(shí)會(huì)低估甚至無(wú)視均值效應(yīng)，僅對(duì)眼前可見(jiàn)的或手邊可得的證據(jù)保持敏感，并在錨定效應(yīng)和過(guò)度自信效應(yīng)的雙重作用下，引發(fā)系統(tǒng)性判斷偏誤。糾偏方法是，以類(lèi)別的均值為判斷基準(zhǔn)點(diǎn)，把需要判斷的特定項(xiàng)目視為所屬同類(lèi)情況下的個(gè)別表現(xiàn)。

這種用于糾正個(gè)別直覺(jué)判斷偏誤的方法同樣適用于審計(jì)實(shí)踐，基本做法有三步：（1）識(shí)別需要判斷的任務(wù)所屬類(lèi)別及該類(lèi)別的實(shí)際分布值，以它們的均值為判斷的基準(zhǔn)點(diǎn)。均值可以是該類(lèi)別的算術(shù)平均值，也可以是中間值、累計(jì)占比約80%的該類(lèi)樣本的分布均值，或者是區(qū)間分布值。（2）識(shí)別可能影響實(shí)際結(jié)果的最基本因素，再?gòu)呐袛鄬?duì)象在這些因素上相對(duì)于平均水平的表現(xiàn)差異，形成判斷對(duì)象相對(duì)于參照組均值的差異或修正系數(shù)。也可以用圖形表達(dá)這些因素的均值和判斷對(duì)象預(yù)測(cè)值的情況。（3）用均值加減差異值或乘以修正系數(shù)得出判斷結(jié)果，即：判斷值=均值±差異值或均值×修正系數(shù)。

這種方法將改變審計(jì)人員的思考習(xí)慣，將思考起點(diǎn)由內(nèi)部參照點(diǎn)改為外部參照組，故稱為“外視觀”（Outside view），也是將“個(gè)別”嵌入“一般”的視角，其準(zhǔn)確性已獲大量證明。它適用于解決審計(jì)項(xiàng)目組中專家直覺(jué)類(lèi)型分布不平衡的問(wèn)題，特別適用于組長(zhǎng)對(duì)組員工作質(zhì)量的確認(rèn)判斷，同時(shí)也為《指南》第38條“把握職業(yè)懷疑的一個(gè)關(guān)鍵詞語(yǔ)是‘適當(dāng)’”找到了一條獲取“適當(dāng)”的路徑。因此，凡是存在外部均值分布的情況均可使用這種方法，如：對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷、特殊存貨、會(huì)計(jì)估計(jì)、期初余額的審計(jì)，對(duì)項(xiàng)目投資金額、銷(xiāo)售收入等特殊項(xiàng)目的審計(jì)，對(duì)應(yīng)收賬款回收的可能性、應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比率、或有負(fù)債的概率估計(jì)，以及《指南》中“與具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷”“與審計(jì)過(guò)程相關(guān)的職業(yè)判斷”等。

五、結(jié)論與建議

目前針對(duì)減少審計(jì)判斷偏誤的既有研究形成了“替代說(shuō)”和“因素說(shuō)”，但是它們都忽略了審計(jì)項(xiàng)目組才是實(shí)際工作模式的基本特征，也不恰當(dāng)?shù)貟仐壛酥庇X(jué)決策在審計(jì)判斷中的作用。為補(bǔ)此缺，本文使用認(rèn)知心理學(xué)理論完成糾偏策略研究，并獲得如下結(jié)論：（1）審計(jì)判斷中完全使用理性決策替代直覺(jué)決策并不可能，相反，有效利用不同于經(jīng)驗(yàn)的專家直覺(jué)既有理論依據(jù)又有實(shí)踐基礎(chǔ)。（2）審計(jì)組織具有項(xiàng)目組工作制、專業(yè)型組織結(jié)構(gòu)、“準(zhǔn)交易契約模式”三個(gè)重要特征；審計(jì)判斷任務(wù)可以劃分為初始判斷和確認(rèn)判斷兩類(lèi)。（3）項(xiàng)目制下使用專家直覺(jué)時(shí)面臨三項(xiàng)“不平衡”的約束：擁有較多初始判斷類(lèi)專長(zhǎng)的組長(zhǎng)卻較少?gòu)氖逻@類(lèi)業(yè)務(wù)，對(duì)初始判斷類(lèi)業(yè)務(wù)裁量權(quán)小的組長(zhǎng)卻承擔(dān)審計(jì)判斷偏誤的責(zé)任，確認(rèn)判斷類(lèi)業(yè)務(wù)數(shù)量和重要性都不遜于初始判斷類(lèi)，但是可用的確認(rèn)判斷類(lèi)專長(zhǎng)累積量卻較少。這些“不平衡”與審計(jì)組織特征的共同影響將導(dǎo)致審計(jì)判斷偏誤。（4）相應(yīng)的糾偏策略有評(píng)分表判斷法、質(zhì)量控制清單法和基準(zhǔn)調(diào)整法。本文的研究不是為部分“未能勤勉盡責(zé)”行為辯解，更不是為了否定已有成果，而是補(bǔ)充它們，以利于深刻理解并有效使用《指南》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》。

據(jù)此本文建議：（1）將審計(jì)項(xiàng)目組作為未來(lái)研究的基本分析單位。審計(jì)單位屬于專業(yè)型組織，采用項(xiàng)目組制度是工作常態(tài)，以此為基礎(chǔ)的研究將獲得不同于以審計(jì)人員的個(gè)體行為作為基本分析單位的新發(fā)現(xiàn)。盡管目前《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則》已吸納這一觀點(diǎn)，但是仍有大量工作可做。（2）專家直覺(jué)的研究不可回避。已有研究將經(jīng)驗(yàn)與直覺(jué)等同，也沒(méi)有區(qū)分專家直覺(jué)與其他直覺(jué)的異同，未來(lái)研究可以借助于認(rèn)知心理學(xué)和問(wèn)題解決學(xué)的成果，探討審計(jì)判斷中的專家直覺(jué)形成方式、專家直覺(jué)與經(jīng)驗(yàn)的關(guān)系、新手與專家的差異、專家直覺(jué)的積極作用和有效邊界等，這將拓展行為審計(jì)的研究空間。（3）注重基于認(rèn)知心理學(xué)的糾偏措施研究。審計(jì)判斷偏誤借用了認(rèn)知心理學(xué)的說(shuō)法，已有研究還依據(jù)丹尼爾·卡尼曼等的偏誤分類(lèi)成果找出了諸多審計(jì)判斷偏誤的表現(xiàn)形式。既然與人類(lèi)判斷相關(guān)的心理學(xué)研究成果已經(jīng)兩度獲得諾貝爾獎(jiǎng)，為什么不可以認(rèn)真地借用其進(jìn)行審計(jì)判斷偏誤的研究呢？

【注 釋】

①在認(rèn)知心理學(xué)中“判斷”和“預(yù)測(cè)”為同義詞，在行為審計(jì)研究與實(shí)踐中“判斷”與“決策”也是同義詞，因此審計(jì)判斷過(guò)程被視為一種決策過(guò)程。

②直覺(jué)決策的其他說(shuō)法還有經(jīng)驗(yàn)判斷、啟發(fā)式思考、快思考等。

③專業(yè)型組織如醫(yī)院、大學(xué)、事務(wù)所、咨詢公司、評(píng)估機(jī)構(gòu)等，其商業(yè)模式屬于問(wèn)題解決類(lèi)，是專門(mén)從事診斷和解決非良構(gòu)問(wèn)題的組織，依靠員工即專家以其專業(yè)技能或知識(shí)完成任務(wù)，他們提供標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品或服務(wù)，但是對(duì)具體活動(dòng)的實(shí)施方式、實(shí)施程序等有較多的自主裁量權(quán)。