個人所得稅征收精細化探究

張 超

(上海交通大學 馬克思主義學院，上海 200240)

一、研究背景和意義

(一)研究背景

1. “全面二孩”政策的實施

2015年10月，黨的十八屆五中全會公報指出，在堅持計劃生育的基本國策前提下，為促進人口均衡發(fā)展和完善人口發(fā)展戰(zhàn)略，準備在以往基礎上全面實施一對夫婦可生育兩個孩子的政策，應對人口老齡化對我國人口結構的沖擊。

人口政策一直是我國的熱點問題?！叭娑ⅰ闭叩膶嵤?，進一步改變了家庭成員結構，增大了工薪階層撫育后代的壓力。如圖1所示，一對夫婦由以往贍養(yǎng)四個老人和撫育一個孩子變?yōu)橘狆B(yǎng)四個老人和撫育兩個孩子。一個孩子從出生到工作，至少要經過16年。隨著教育的普及，這個年限將會更長。

圖1 “全面二孩”政策實施后可能出現(xiàn)的家庭成員結構

2.人均壽命的提高

2018年6月12日，中國國家衛(wèi)生健康委員會發(fā)布的《2017年中國衛(wèi)生健康事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，2017年中國居民人均預期壽命由2016年的76.5歲提高到76.7歲。[1]我國男性和女性法定退休年齡分別是60周歲和55周歲，一對夫婦要撫養(yǎng)各自的父親達16.7年，撫養(yǎng)各自的母親達21.7年。

(二)研究意義

1.個人所得稅對工薪階層的重要性，個稅已經淪為“工薪稅”

我國個人所得的征稅實行分類所得稅制，將居民所得中屬于征收范疇的稅目分成11個，其中之一是“工資、薪金所得”，即個人因供職或受雇而取得的工資、薪金、勞動分紅、獎金、津貼、年終加薪、補助以及與供職、受雇或者提供服務有關的其他所得。[2]P235工資、薪水所得是工薪階層的主要收入來源，個人所得稅又將工資、薪金所得列為征收范圍的第一項，可見個人所得稅關乎工薪階層的切身利益。

工資薪金所得在個人所得稅中占比很大，個稅已經淪為“工薪稅”。如表1所示，2005-2014年，工薪所得在個人所得稅中的比例均超過50%。葉檀財經創(chuàng)始人指出，工薪階層已變成繳付個稅的主力軍，工薪階層中每月平均收入在8000-38500元的人占工薪人數(shù)的比重僅為8.4%，卻貢獻了58%的工薪個稅。

表1 2005-2014年工資薪金所得在個稅中占比

2.個人所得稅成為稅收收入最多的稅種

我國已經成為世界上第二大經濟體，人均國民生產總值在2016年已經達到53980.0元，個人所得稅的征收必將走上與發(fā)達國家類似的道路。在發(fā)達國家，個人收入較多，個人所得稅的收入在整個稅收收入中也占有較高比例，如美國等資本主義國家的個稅即為收入最多的稅種，個人所得稅在整個稅收收入中占據(jù)相當高的地位。

二、現(xiàn)行中國個人所得稅征收模式存在的缺陷

(一)從稅收歸宿看，缺乏縱向公平

稅負縱向公平指的是不同條件的人在稅收上區(qū)別對待，納稅能力強的人多繳稅，納稅能力弱的少繳稅，無納稅能力的不繳稅。個人所得稅一般具有累進性，以體現(xiàn)稅收的公平性和再分配性。但我國的個人所得稅反映出比例稅性質，中低收入群體稅負更重，違背了量能支付原則。在2000-2010年，中國高收入人群占有75.20%的收入，卻只繳納了74.19%的稅收，稅收收入占比竟然比其收入的占比更低，沒有發(fā)揮“取長補短”“殺富濟貧”的功效；相比之下，美國高收入者繳納了高于其收入份額的稅收，高收入50%的居民繳納96%的稅收，低收入居民只承擔3%的稅負。[3]顯然，中國高收入人群的少納稅導致了工薪階層的多納稅。

在我國個人所得稅分類征收模式下，工薪收入者成為主要賦稅者。工薪階層作為社會的中堅力量，是社會不穩(wěn)定因素的發(fā)源地，不公平不合理的賦稅，即轉嫁富人本應繳納的稅收到工薪階層會加大政府治理的難度，改善民生的阻力也會加大，不利于構建和諧社會。

(二)財產收入和經營收入更容易避稅或逃稅，缺乏橫向公平

由于身份不同，相同一分錢的收入繳納的稅負不同。一個重要原因在于我國所得稅征收的方式主要是代扣代繳，而非申報納稅。工薪階層多供職于企業(yè)、事業(yè)單位或者政府部門，這些組織發(fā)放工資、薪金時往往同時扣除了個人所得稅，以減少個人自行申報個人所得稅的麻煩，工薪所得被嚴格控制在監(jiān)管范圍之中。而財產性收入和經營性收入的納稅常常沒有代扣代繳的機構，合理避稅和偷稅漏稅的現(xiàn)象層出不窮。

以餐飲行業(yè)為例，許多中小企業(yè)在收取顧客現(xiàn)金時往往提出不開增值稅發(fā)票即可享受一定的物質獎勵逃避稅收，在實踐中，顧客也欣然接受此種比開增值稅發(fā)票更有利的補償措施。

(三)個人所得稅沒有體現(xiàn)對“個人”家庭負擔的考量

我國個人所得稅的征稅范圍雖然囊括了對企事業(yè)單位的承租經營、承包經營所得等非個人項目，但是總體來說還是體現(xiàn)為對個人所得的征稅。隨著就業(yè)壓力的增加，家庭結構的變化，工薪階層的職業(yè)壓力、家庭壓力增大。個人所得稅應該體現(xiàn)人文關懷，對個人的家庭負擔進行考量。

結合工薪階層所負擔的贍養(yǎng)老人的義務，對“全面二孩”政策實施以后的現(xiàn)實情況進行考量，有的家庭要扶養(yǎng)4個老人和2個孩子，有的家庭只需扶養(yǎng)2個老人和1個孩子。分類所得稅制沒有考慮到每個家庭的實際情況，雖然對性質和來源具有差異的所得適用了不同的稅率，但是沒有對不同的家庭適用差異化的稅率。

三、我國分類所得稅制的形成——對分類所得稅制缺陷的原因分析

(一)歷史原因：我國個人所得稅征收范圍的變遷和稅收汲取模式的變化

改革開放前，我國實行嚴格的計劃經濟，工資薪酬成為居民收入最主要來源，具有薪酬來源的單一性。1984年，中國共產黨十二屆三中全會通過《中共中央關于經濟體制改革的決定》，《決定》指出計劃經濟是建立在公有制基礎上的有計劃的商品經濟。1994年，鄧小平同志在南巡講話中提出要建立社會主義市場經濟體制，中共十四大提出要正式建立社會主義市場經濟體制。個人所得稅隨著經濟制度的轉型，市場經濟的充分發(fā)展，居民的收入來源已經不局限于工資、薪酬，個體工商戶的生產經營所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產轉讓所得進入了個人所得稅的征收范圍，且多種形式的個人所得盡顯風采，差距不斷擴大，工資薪酬的個人所得的納稅退居其次，作為一種輔助形式出現(xiàn)。

不僅如此，個人所得稅整體而言也不是主體稅種，在2017年1～8月全國個人所得稅收入為8520億元，占稅收收入的7%，是增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅后的第四大稅種。

(二)受經濟發(fā)展階段的制約

相比成熟的市場經濟發(fā)達國家，我國改革開放40年來，個人所得稅的主體地位沒有彰顯，在一定程度上導致了個人所得稅精細化不夠，導致分類所得稅制下的個人所得稅的征收范圍不能跟上經濟發(fā)展的步伐，也不能體現(xiàn)對個人家庭的實際情況的關照。不僅存在所得來源日益復雜并因此加大了稅收成本的問題，而且存在著不完全符合量能課稅原則的問題。

(三)缺乏成熟的個人所得稅征收理念

日本的《現(xiàn)代經濟學辭典》認為，稅收的特征之一是稅收的負擔應與國民的承受能力相適應。稅收的負擔與納稅人、征稅對象和稅率等稅收要素密切相關，稅收的負擔是納稅人的負擔。只有以納稅人為本才能制定出與國民承受能力相適應的稅收政策，社會分配與再分配體現(xiàn)的公平才會深入人心。

稅收具有公共目的性。稅收以實現(xiàn)國家的公共職能、滿足公共欲望為直接目的。公共欲望是由個人欲望組成的，又超越個人欲望的私利性與不理智性。個人欲望是公共欲望的基礎，稅收滿足公共欲望是滿足一部分、大部分或全體公民的個人欲望。所以為滿足公共欲望而征稅時必須考慮對個人利益的侵犯。征稅實際上是一種侵權行為，是為了保障國家公共職能的實現(xiàn)而不得已為之的做法。所以稅收必須是最低限度，以必要為限。

保持稅收的“謙抑性”，就是以人為本的思想在稅收上的體現(xiàn)。個人所得稅作為一種直接稅，是與居民的工資薪酬，更是與居民生活質量密切相關的，在征收時要考慮納稅人的家庭情況。但是我國的分類所得稅制對不同類別的所得分別計稅，沒有對不同的人分別征稅，與我國的實際情況不符。我們仍沒有脫離征稅是對物的征稅的局限認知，沒有達到征稅實際上是對人的征稅這一深刻認識的程度，這是沒有成熟的個人所得稅征收理念導致的。

四、個人所得稅征收精細化——以大數(shù)據(jù)分析為基礎的以家庭為征收單位的新型分類綜合個人所得稅征收模式

(一)以家庭為單位征收個人所得稅的分類綜合稅制模式

1.以家庭為個人所得稅的征收單位的原因

第一，家庭結構的穩(wěn)定性。我國周朝就有“家、國家、天下”三級政治結構，家庭作為最小的組成部分具有社會結構的穩(wěn)定性。來自社會的不穩(wěn)定因素促使個人和親屬結合成一個團體，并且驅動人們不斷加強這個團體的穩(wěn)定性。個人所得稅具有長期穩(wěn)定性的特征，稅法作為法律不能朝令夕改。對穩(wěn)定的家庭進行征稅有助于稅收持續(xù)穩(wěn)定增長，保障稅法的實施，有助于社會的穩(wěn)定。

第二，家庭的文化性。家庭結構的穩(wěn)定性來源于家庭蘊含的文化性。北京大學尚會鵬教授指出，每個人都有一個至關重要的“親密的社會關系與文化層”，此層可稱為人的“生命包”。而家庭作為“生命包”最主要的生命來源，有其他社會結構不具有的內在文化性。家庭之間親密的社會關系和生理或法律上的血緣關系將祖父母、父母、子女、孫子女等直系親屬聯(lián)合在一起，充當了穩(wěn)固的紐帶。家庭的文化性還體現(xiàn)在傳統(tǒng)孝道對家庭的維系作用上。在家庭內部，子女有孝順父母的義務，在法律上也有贍養(yǎng)老人的義務；夫婦有盡心撫養(yǎng)自己孩子的義務。各種義務構成了家庭成員的聯(lián)系。稅法是上層建筑的范疇，只有重視家庭的文化性，才能督促納稅人積極納稅。對家庭進行納稅又使家庭成員更加重視“抱團取暖”，有助于家庭和諧穩(wěn)定。

第三，家庭內部具有一致的利益性。“一榮俱榮，一損俱損”，特別是家庭主要經濟來源的提供者的利益得失關乎整個家庭的運轉。如前所述，征收個人所得稅實際上是對人征稅，馬克思曾說“人是一切社會關系的總和”，而人最親密的社會關系就在家庭，對家庭進行統(tǒng)一征稅將使家庭作為利益團體的作用發(fā)揮更加明顯，有助于調節(jié)各個家庭的收入分配，對家庭中的每個個人體現(xiàn)個人所得稅的“良稅”特點。

第四，不同家庭收入水平存在較大差別。個人所得稅最為基本的職能是分配收入，而不同家庭的貧富差距迫切需要個人所得稅的調節(jié)。

第五，家庭是經濟生活的最小單位。現(xiàn)實生活中，撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人等開支是納稅人的主要支出，納稅人的收入和支出以家庭為單位才是合理的衡量標準。

2.采用分類綜合稅制的基本模式的原因

第一，立足現(xiàn)有的分類課征模式。我國現(xiàn)行的分類所得稅制在征管手段、征管流程上比較成熟，納稅人的認可度較高。基于經濟效益和效率原則，我國的所得稅征收模式改革，不能完全放棄已有的成熟體系，否則會造成資源不必要的浪費，應該合理利用以往的分類綜合稅制。

第二，分類綜合稅制是所得稅制度的基本模式。分類所得稅制的缺陷前已述及，綜合所得稅制也不是完美的制度，計稅依據(jù)的確定較為復雜和困難，相比分類所得稅制，不便實行源泉扣繳，否則要承擔較高的征稅成本，容易造成稅收規(guī)避現(xiàn)象。[2]P202可見，兩種制度因為采取的收稅方式不同各具缺陷，就像各國經濟體制的趨同一樣，分類所得稅制和綜合所得稅制會走向統(tǒng)一。分類綜合稅制，即混合所得稅制將成為所得稅制度的基本模式。

3.分類綜合稅制的流程

習慣上有兩種分類的流程：一是，先分類征收個人所得稅，再綜合征稅，即先對納稅人收入按照規(guī)程稅率采取源泉扣繳的方式，然后在一定時限內匯總納稅人的各種收入，扣除已經繳納的稅金，最后按照稅率綜合計征剩余的應稅金。二是，先將納稅人收入分成經營所得和非經營所得，綜合計征經營所得，按照來源分類計征非經營所得。[4]

由于工薪階層的主要收入來源是工資和薪金，即非經營所得，所以摒棄第二種方式。第一種方式是先進行分類扣繳然后綜合計征，為了使兩次計征后工薪階層繳納的個人所得稅低于原來單一的分類計征稅，第一次分類計征的工資薪酬的個人所得稅稅率應該低于現(xiàn)有稅率。

(二)以大數(shù)據(jù)分析為基礎的新型分類綜合個人所得稅征收模式

1.對現(xiàn)有的家庭結構進行分類

(1)以一對夫婦為核心，首先分為喪偶家庭和非喪偶家庭。

(2)在一對夫婦家庭中，因為未退休的老人有工資薪酬來源，16周歲以上的未接受教育的孩子已經達到法定勞動年齡，所以只對退休的老人和正在接受教育的子女以及未接受教育但在16周歲以下的子女進行統(tǒng)計。一個家庭中撫養(yǎng)的老人僅限于夫婦各自的父母，撫養(yǎng)的子女僅限于婚生子女或者撫養(yǎng)子女。

圖2 已婚夫婦的家庭結構分類

(3)考慮家庭的特殊情況。如夫婦、老人、子女是否有殘疾；家庭是否有因嚴重自然災害造成重大損失的情況。

2.構建條件基礎

(1)依托全國公民身份信息系統(tǒng)建立以家庭為單位的全國聯(lián)網(wǎng)戶籍管理制度，建立統(tǒng)一的以戶籍為單位的納稅人編號。

2001年3月27日我國開始建立全國公民身份信息系統(tǒng)，有效地減少了利用虛假身份證進行欺詐行為，各項交易的安全性得到了顯著提高，誠實守信的社會環(huán)境得以營造。首先，在身份信息系統(tǒng)的基礎上，將同一家庭的成員納入同一戶籍，進行統(tǒng)一納稅，實現(xiàn)以家庭為征收單位的個人所得稅納稅體制。其次，建立統(tǒng)一的以戶籍為單位的納稅人編號，強化監(jiān)督，促使納稅人主動申報納稅，減少偷稅漏稅，方便納稅管理，減少征收成本。

(2)利用中國人民銀行征信中心對繳納個人所得稅進行家庭信息基礎數(shù)據(jù)的錄入和管理。 搭建與銀行、公安、海關、邊防、醫(yī)院、學校等部門聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)絡信息服務平臺，以中國人民銀行征信中心為基礎，完善納稅人的信息收集和稅收返還的核算體系。

(3)行政法規(guī)和法律的出臺。對偽造戶籍等偷稅漏稅行為，如多申報老人數(shù)或者子女數(shù)，捏造家庭成員具有殘疾等事實的，依照情節(jié)輕重給予行政處罰，要求補交所逃稅款。觸犯刑律的，交由公安機關處理。對不誠信的行為納入央行的個人征信系統(tǒng)。

3.利用大數(shù)據(jù)對居民個人所得的用途進行分析

(1)大數(shù)據(jù)具有數(shù)據(jù)量大、分析速度快、分析類型多、價值高等特點。從居民的衣食住行看，居民消費主要用于食品、住房、衣物、旅游、養(yǎng)育子女、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療等。對食品企業(yè)、醫(yī)院、住建、文旅部門的收入支出進行統(tǒng)計，可以得到居民收入的分配。以此判斷收入的各項占比，從而有效減免家庭養(yǎng)育子女和贍養(yǎng)老人支出。

(2)大數(shù)據(jù)對居民收入去向進行全天候監(jiān)控，科學預測居民收入的花費去向。不同時期，居民收入的花費去向是不斷變化的，在流行病多發(fā)季節(jié)，居民收入的花費集中在醫(yī)療保健方面；在食品、日用品物價飛漲的時期，居民收入傾向于食品消費支出。針對不同的因素，讓稅率變化，使居民感受到稅收的靈活性。

4.具體實施辦法

(1)對個人所得稅征收范圍內的各項目進行分類計征。

(2)綜合計征時，將家庭成員不同來源的收入進行加總得到稅收總額，從中減去已通過分類計征的金額，根據(jù)各家庭的實際情況進行減稅，剩下的余額就是應納稅額，再按照稅率進行征收。其中，根據(jù)各家庭的實際情況進行減稅的情形如下：

①如果是喪偶家庭，綜合計征時在同等非喪偶家庭條件下稅負減免一半。同等非喪偶家庭條件下是指非喪偶家庭在下述②、③、④情形下減去金額后所得的應稅金額。

②對于完滿家庭、不完滿家庭和單獨家庭而言，贍養(yǎng)一個老人每月扣除的費用按照戶籍所在地的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的10%扣除，撫育一個子女的費用按照戶籍所在地的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的15%扣除。如果經常居住地和戶籍所在地不一致，以經常居住地為準，需個人自行申報。

③夫婦雙方有一方是殘疾人的，如果有收入來源，在綜合計征時按戶籍所在地上一年的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的35%扣除；如果沒有收入來源，在綜合計征時按戶籍所在地上一年的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的65%扣除。如果子女或者老人中有殘疾的，每有一位殘疾的老人或子女，在綜合計征時按戶籍所在地的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的10%扣除。

④有因嚴重自然災害造成重大損失的，在綜合計征時按戶籍所在地的省、自治區(qū)、直轄市的月人均收入的50%扣除。