研究開發(fā)的經濟性質與財務管理創(chuàng)新

楊有紅

（北京工商大學商學院，北京市 100048）

隨著科學技術的發(fā)展以及知識產權保護制度的建立與完善，技術作為獨立的生產要素，在物質生產和價值創(chuàng)造中發(fā)揮著關鍵性作用[1]，而研究開發(fā)（簡稱“研發(fā)”）是獲取技術的重要路徑。正確認識研發(fā)的經濟性質，增強研發(fā)投入意識，加大研發(fā)投入力度，通過戰(zhàn)略、項目、財務管理一體化方式提升研發(fā)支出管理水平，是提升企業(yè)在國際分工與產業(yè)鏈中話語權、增強企業(yè)競爭實力的重要路徑。

一、研發(fā)支出類別與經濟性質

研發(fā)是支撐企業(yè)產品與服務競爭力、保障企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要技術源泉。研發(fā)涉及研究和開發(fā)兩個方面，兩者擔當?shù)慕巧兄@著的差別。研究是人們?yōu)楂@取知識、增進知識以及利用知識去發(fā)明新技術而進行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作，研究的結果是產生新的科學認知或顛覆性技術發(fā)明，從而實現(xiàn)技術跨越、技術替代，為企業(yè)贏得更廣闊生存空間[2]；開發(fā)是以現(xiàn)有科學技術的供給為基礎，以產品的市場需求為前提，將技術運用于產品設計或生產工藝，以提高產品質量、改善產品性能或降低產品生產成本。企業(yè)顛覆性創(chuàng)新推動技術范式革命的能力取決于持續(xù)性研究投入所形成的知識積累和已完成顛覆性技術發(fā)明所形成的技術積累。企業(yè)對利潤的追求決定了研究的目的在于開發(fā)，通過技術來提高生產率，進而獲取和延續(xù)持續(xù)性的競爭力，實現(xiàn)贏利能力的提升。從表面看，研究并未直接創(chuàng)造價值，但研究所形成的高層次技術平臺能夠轉化為技術開發(fā)能力，幫助企業(yè)走出生產率困境，提升企業(yè)競爭實力[3]。如果沒有研究所獲取的“隱性”知識，技術開發(fā)的“顯性”成果就會成為無源之水。盡管基于某項技術的開發(fā)能將現(xiàn)有技術的價值發(fā)揮到極限，但如果長期沒有科學研究作為后盾，企業(yè)將喪失技術優(yōu)勢。隨著某項科學知識或技術通過開發(fā)過程而被充分運用，技術進入高度成熟期，技術開發(fā)的潛力和空間將日益縮小，產品或服務的增量效用將快速下降，技術開發(fā)對生產率的提升和推動作用將逐漸減弱。企業(yè)生產率的提高與競爭實力的增強既需要在既定技術范式下持續(xù)不斷地進行技術開發(fā)，充分挖掘現(xiàn)有技術應用潛力，也需要通過科學研究推動顛覆性技術范式革命，為技術開發(fā)提供更高層次的知識和技術平臺。

研發(fā)過程中會發(fā)生一系列支出。研發(fā)支出可相應分為研究支出與開發(fā)支出兩部分。隨著我國企業(yè)經濟發(fā)展模式由規(guī)模速度型向質量效益型轉變，研發(fā)支出占企業(yè)支出總額以及營業(yè)收入的比重均呈顯著上升趨勢。研發(fā)支出占GDP 比重從1996年的0.56%增長到2018年的2.14%。根據上市公司2018—2020年年報數(shù)據，上證380 指數(shù)公司研發(fā)費用投入占比分別為3.71%、3.90%和3.93%①，呈顯著上升趨勢。從經濟實質看，研發(fā)支出屬于無形資產投資，是企業(yè)獲取無形資產、知識資本的重要路徑。研發(fā)支出中的開發(fā)支出能夠通過優(yōu)化工藝流程或產品設計與性能，在較長時間內提高企業(yè)市場競爭力，提高收益回報水平，具有顯著的應用性投資性質；研發(fā)支出中的研究支出是為了獲取新知識和顛覆性科技創(chuàng)新，為連續(xù)性技術創(chuàng)新提供知識基礎和技術平臺，具有基礎性投資性質。從財務會計角度看，支出可分為資本化支出和費用化支出（收益性支出）兩種，其中前者支出額較大且受益期較長（涉及兩個或兩個以上的會計期間），后者是為獲取當期收益而發(fā)生的。事實上，絕大部分研發(fā)支出的受益期并不在本期，而是通過轉化為未來期間的競爭實力來獲得補償。所不同的是，研發(fā)支出產生的未來收益不像固定資產、股權債權投資支出那樣具有穩(wěn)定性。按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，研究支出全部費用化，開發(fā)支出在符合嚴格資本化條件的前提下資本化。現(xiàn)行準則下的會計實務是以研發(fā)支出費用化為主的。研發(fā)支出的收益不確定性風險是會計準則將其費用化而非確認為無形資產的重要依據，研發(fā)支出資本化的嚴格條件有助于會計信息穩(wěn)健性的增強。費用化會計處理方式的意圖并非否認研發(fā)支出的投資性質，也非改變研發(fā)支出投資于未來贏利能力的事實。

對研發(fā)的重視以及研發(fā)支出的增長主要與三方面因素有關：一是企業(yè)已認知的外部壓力；二是國家宏觀層面的政策引導和支持；三是企業(yè)自身對研發(fā)支出性質認識的深入、對研究與開發(fā)關系處理能力的提升以及研發(fā)意識的增強。在既定的外部市場與政策環(huán)境下，企業(yè)自身的研發(fā)意識和科技創(chuàng)新戰(zhàn)略是決定研發(fā)支出效果最重要的因素。例如，中國化學工程股份有限公司、中國生物制藥有限公司等企業(yè)憑借具有前瞻性的科技創(chuàng)新理念、科學的科技創(chuàng)新戰(zhàn)略和財務管理手段進行研發(fā)投入，在提升產品競爭力和財務績效方面顯示出極大優(yōu)勢。企業(yè)在研發(fā)與科技創(chuàng)新方面積累了眾多寶貴經驗，這主要體現(xiàn)在能夠正確認識研發(fā)的投資性質和抵減當期利潤的費用化特征；重廣告投入輕研發(fā)投入的狀況正在逐漸改變，研發(fā)投入被作為提升企業(yè)競爭力的戰(zhàn)略手段；重視研究對開發(fā)的基礎性作用和直接推動效應以及對長期價值創(chuàng)造的貢獻，而不是從短期利潤獲取角度評價研發(fā)投入效果；通過創(chuàng)新財務管理方式管控研發(fā)投入、研發(fā)過程和研發(fā)效果，通過創(chuàng)新研發(fā)投資管控手段不斷提高研發(fā)投資效率。

不過，在研發(fā)支出及其管理方面，企業(yè)之間差距巨大。從宏觀層面講，提升企業(yè)整體科技創(chuàng)新能力是提升我國企業(yè)國際競爭力的重要手段；從微觀層面講，基于對研發(fā)支出類別與經濟性質的正確認知進行研發(fā)支出及其全過程科學管理是企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關鍵。

二、研發(fā)支出財務管理存在的問題

（一）研發(fā)投入強度有待進一步提升

無論是從宏觀層面還是從微觀企業(yè)層面看，研發(fā)支出的投入強度都在不斷增強，但仍然存在三個方面的突出問題。

1.企業(yè)研發(fā)投入強度參差不齊

上證380 指數(shù)公司2018—2020年年報顯示，研發(fā)投入強度排名前10%的公司研發(fā)投入占收入的比重為15.19%，研發(fā)投入強度排名后10%的公司研發(fā)投入占收入的比重為0.24%，兩者相差62.3倍。相關數(shù)據參見表1。

2.與國際先進水平存在明顯差距

與研發(fā)投入國際先進水平相比，我國企業(yè)研發(fā)投入強度存在明顯的進一步提升空間。通過對中美上市公司的比較不難發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)研發(fā)投入強度還存在很大差距。由表1可見，上證380指數(shù)公司2018—2020年研發(fā)投入占當年營業(yè)收入比重的平均值為3.85%，同一時期美國標準普爾500 指數(shù)公司研發(fā)投入占當年營業(yè)收入比重的平均值為14.05%，兩者相差10.2 個百分點。

表1 2018—2020年上證380指數(shù)公司與美國標準普爾500指數(shù)公司研發(fā)投入強度比較%

3.存在重營銷投入輕研發(fā)投入的情況

營銷投入遠遠超過研發(fā)投入是我國企業(yè)中比較普遍的現(xiàn)象。最近幾年，隨著研發(fā)投入的增加，這種狀況有明顯緩解，但并未從整體上得到根本性改善。2018—2020年美國標準普爾500 指數(shù)公司銷售及管理費用與營業(yè)收入比是研發(fā)支出與營業(yè)收入比的1.68 倍，而上證380 指數(shù)公司銷售及管理費用與營業(yè)收入比是研發(fā)支出與營業(yè)收入比的3.37 倍②，其中銷售費用與營業(yè)收入比是研發(fā)支出與營業(yè)收入比的2.1 倍。如表2所示，曾經顯赫一時但因缺乏增長動力而啟動被要約收購和私有化的某港股上市公司2016—2020年銷售費用占營業(yè)收入的比重均在38%以上，但研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重一直在0.3%左右徘徊。

表2 某港股上市公司銷售費用與研發(fā)支出及其占營業(yè)收入比重

（二）研發(fā)支出會計核算基礎薄弱，信息質量有待進一步提高

能夠適應監(jiān)管需求與內部管理需要的研發(fā)支出會計信息應當滿足兩項基本要求：一是必須滿足會計信息質量特征對研發(fā)支出會計信息的要求；二是應該滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和預算管理對研發(fā)支出會計信息的要求。從近幾年年度報表審計和稅務機關研發(fā)支出稅務核查的結果看，研發(fā)支出會計核算存在以下具有普遍性的問題：

1.未能正確區(qū)分研發(fā)與非研發(fā)支出的界線

研發(fā)支出是企業(yè)自身為獲取新知識新技術、改善工藝流程、創(chuàng)新或完善產品設計而發(fā)生的研究與開發(fā)支出，而非企業(yè)產供銷等日常經營和管理活動所產生的支出。從研發(fā)過程看，研發(fā)支出包括立項、研究與開發(fā)過程、項目驗收三個階段所發(fā)生的支出；按費用計入研發(fā)支出的方法，研發(fā)支出總額可分為直接支出和間接支出兩部分；從研發(fā)支出項目看，研發(fā)支出包括與研發(fā)有關的工資及福利費、固定資產折舊、材料費、租賃費、鑒定費等。目前存在的較為普遍的問題是，有些企業(yè)未能按會計準則要求在辨清支出事實與性質的基礎上正確確認研發(fā)支出，未劃分研發(fā)支出與其他性質支出的界線，混淆研發(fā)支出與經營成本、行政管理費用、銷售費用、知識產權購買費用之間的區(qū)別，造成會計信息失真。比如，有些企業(yè)將按合同或協(xié)議規(guī)定為客戶進行項目研究與開發(fā)所發(fā)生的支出列為本企業(yè)研發(fā)支出；將企業(yè)進行市場調研以及為銷售業(yè)務、行政管理業(yè)務流程再造而自行進行軟件開發(fā)的支出等看似與研發(fā)有關但不屬于會計信息所定義研發(fā)支出的內容列入研發(fā)支出核算。在導致研發(fā)支出信息失真的原因中，盡管不排除少數(shù)企業(yè)為獲取稅收優(yōu)惠、政府研發(fā)補助甚至達到研發(fā)投入強度考核要求而故意為之，但比較具有普遍性的原因是會計核算基礎工作薄弱。很多企業(yè)未能基于研發(fā)計劃在研發(fā)支出臺賬環(huán)節(jié)為研發(fā)支出管理提供真實而詳細的基礎資料，導致研發(fā)支出財務會計信息失真，同時導致研發(fā)費用加計扣除相關信息缺乏可靠性。企業(yè)所享受的研發(fā)費用加計扣除政策采用真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式，臺賬缺失、混亂使企業(yè)未能準確劃分研發(fā)支出與其他相關易混淆非研發(fā)支出的界限、享有政府補助研發(fā)支出與非政府補助研發(fā)支出的界限，造成報表外部使用者及內部管理者所需要的研發(fā)支出會計信息失真，直接導致《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》的錯報，增加稅收稽核難度，且很可能使企業(yè)無法享受應有的稅收優(yōu)惠。

2.未能正確區(qū)分不同研發(fā)項目之間的研發(fā)支出

研發(fā)支出的會計核算不僅要向外部信息使用者提供準確的研發(fā)支出財務會計信息，而且要提供企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略管理、預算管理、績效考核所需的管理會計信息。因此，在會計核算中，不僅要基于研發(fā)項目是否具備無形資產特征以及是否在技術和財務上具有收益預期可靠性來確認費用化的研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出，而且要基于各研發(fā)項目確認每個研發(fā)項目的支出以及每個研發(fā)項目在本會計期間的各項支出。與未能正確劃分研發(fā)與非研發(fā)支出界線而導致的會計信息失真相比，研發(fā)支出核算系統(tǒng)因未能正確區(qū)分不同研發(fā)項目之間研發(fā)支出以及資本化與非資本化研發(fā)項目而導致的相關管理會計信息不能滿足研發(fā)戰(zhàn)略管理、預算管理、績效考核需要的問題更加突出。

（三）費用化預算管控模式有悖于研發(fā)活動的投資性質

在技術直接引進模仿模式下，對許多企業(yè)而言，研發(fā)投入主要體現(xiàn)在對引進技術進行模仿、對工藝或產品進行細微改良上，研發(fā)投入強度不高。在這種情況下，把研發(fā)支出作為費用開支項目進行預算管理并無不恰當之處。在以技術直接引進模仿為主轉變?yōu)橐宰灾餮邪l(fā)創(chuàng)新為主之后，隨著國家對企業(yè)科技創(chuàng)新扶持力度的加大以及企業(yè)因市場壓力和內在動力而進行的研發(fā)力度的不斷增強，企業(yè)發(fā)展模式由規(guī)模速度型向質量效益型轉化，需要企業(yè)通過漸進式技術提升和顛覆性技術創(chuàng)新攻克“卡脖子”工程，在核心技術、核心材料、核心裝備、核心零部件方面實現(xiàn)重大突破，需要企業(yè)用好相比以往寬裕得多的研發(fā)經費。國家加大科技支出稅收支持力度，國務院國有資產監(jiān)督管理委員會要求提高國有企業(yè)研發(fā)支出占營業(yè)收入比重，這些措施使得企業(yè)可動用研發(fā)經費大幅度增加。加大研發(fā)投入力度的目的在于，通過研發(fā)投入從實質上提升企業(yè)競爭力，而非單純增加研發(fā)費用支出本身，也就是說，花錢本身不是目的，目的是要通過增加研發(fā)投入提升企業(yè)科技實力，實現(xiàn)技術持續(xù)創(chuàng)新和顛覆性創(chuàng)新。在這種背景下，企業(yè)如果仍然沿用傳統(tǒng)的研發(fā)支出費用化的財務管理方式以及將研發(fā)費用支出額作為財務管控核心內容的做法，將無法把戰(zhàn)略對研發(fā)投資的要求轉化為研發(fā)支出財務管理的手段。

在費用化預算管理模式下，研發(fā)支出預算評價主要涉及三個方面：一是基于研發(fā)支出實際數(shù)與預算數(shù)的對比來評價研發(fā)費用的超支與節(jié)約；二是通過研發(fā)費用實際支出與當年營業(yè)收入的比較來判斷企業(yè)研發(fā)費用支出是否達到出資者對研發(fā)投入強度的要求；三是通過研發(fā)費用支出與贏利能力指標的比較反映研發(fā)費用支出的經濟效益。其中，前兩個方面構成了研發(fā)支出預算評價的基本方式。研發(fā)活動的高度創(chuàng)新性、復雜性、非重復性特征導致合理確定研發(fā)支出預算數(shù)的難度大大超過了確定一般銷售費用和行政管理費用的難度，因此研發(fā)支出預算數(shù)的確定本身存在一個是否切合實際的問題，此外考慮到研發(fā)的復雜性會導致研發(fā)過程中某些額外支出的經常發(fā)生以及一部分預算支出安排的不再發(fā)生，簡單地以研發(fā)支出預算數(shù)為標準衡量研發(fā)支出合理性的評價方式會使評價結果嚴重脫離實際。在費用預算管控導向下，用研發(fā)支出實際數(shù)與當年營業(yè)收入的比較來考核企業(yè)研發(fā)投入的初衷雖然是好的，但實際上這很可能會變成控制研發(fā)費用開支的手段，對存在短期財務壓力的企業(yè)而言更是如此。研發(fā)投入與贏利能力指標的比較所反映的并不是當年研發(fā)投入所產生的經濟效益，而是累計研發(fā)成果對當年經濟效益的貢獻。

三、研發(fā)支出財務管理創(chuàng)新

（一）加大研發(fā)投入力度

隨著我國與西方發(fā)達國家技術差距的縮小，技術引進成本將大于研發(fā)成本，技術進步將更加依賴自主研發(fā)。因此，隨著技術差距的縮小，我國企業(yè)實現(xiàn)技術進步的方式必然會從主要通過資本投入來吸收國外先進技術轉變?yōu)橥ㄟ^研發(fā)投入來實施自主創(chuàng)新，從而實現(xiàn)技術進步方式與自身要素稟賦的匹配[4]。隨著全球科技競爭的日益激烈和以美國為首的西方國家對我國科技封鎖的不斷升級，技術引進阻力急劇增大，引進高科技核心技術幾乎沒有可能性，加大研發(fā)投入力度、推動自主創(chuàng)新成為我國企業(yè)提升技術水平的必然和戰(zhàn)略性選擇。為鼓勵我國企業(yè)進行自主技術創(chuàng)新，國家在加大稅收支持力度的同時，提出了提升企業(yè)研發(fā)投入強度的要求。無論是監(jiān)管者對科創(chuàng)板企業(yè)研發(fā)投入的要求，還是國有資產監(jiān)督管理部門對國有企業(yè)研發(fā)投入的要求，均為管理部門對相關企業(yè)研發(fā)投入的最低要求。企業(yè)不能被動簡單地把監(jiān)管要求作為安排研發(fā)投入甚至控制研發(fā)支出的標準，而是要在明確的戰(zhàn)略和具有可操作性的技術攻關目標引領下，在不低于該標準的前提下提升研發(fā)投入強度。

企業(yè)作為承擔社會責任并追求盈利的經濟組織，資金永遠是短缺的資源，財務部門通常會借助各類資金使用標準和管控措施來為采購、生產、營銷、行政管理、研發(fā)等活動配置資金。提升研發(fā)投入強度需要財務人員改變以往按照外界規(guī)定的以研發(fā)支出占營業(yè)收入比重及其變化來安排研發(fā)投入規(guī)模的做法，深入研發(fā)活動，與研發(fā)人員深度溝通密切配合，了解各研發(fā)項目目標、周期、預期效益及對資金的波動性需求，通過資金籌集與運用、長短期資金匹配、不同資金使用方面的協(xié)調來滿足企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展過程中科技創(chuàng)新對資金的內在需求，為研發(fā)提供充分的財務支撐。

（二）轉變研發(fā)投資預算管理模式

科技創(chuàng)新是資本密集、技術密集、知識密集的活動，并非單純依靠資本推動就能成功。企業(yè)研發(fā)財務管理手段的科學性是保障研發(fā)投入產生預期效果的重要手段。企業(yè)必須改變傳統(tǒng)的研發(fā)投資預算管理模式，將費用預算管理模式轉化為投資管理模式。把研發(fā)支出作為戰(zhàn)略性投資，以企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為導向，依托并追蹤研發(fā)計劃和項目進展，安排研發(fā)支出預算。費用預算模式是對期間費用采取的預算管理方式，根據業(yè)務量和既定開支標準下達預算總額與細目金額，以此控制企業(yè)各項費用開支。對于直接扣減當期利潤的期間費用，費用預算模式是行之有效的財務管理手段。大部分研發(fā)支出盡管直接扣減當期利潤，但并非期間費用。研發(fā)支出的收益不確定性風險是會計準則將其費用化而非確認為無形資產的重要依據，研發(fā)支出資本化的嚴格條件有助于提升會計信息的謹慎性，并非對研發(fā)支出投資性質的否定，也非研發(fā)支出費用化管理的準則依據。企業(yè)研發(fā)投資預算管理要改變簡單地以類似安排行政管理費用、銷售費用的方式進行研發(fā)支出管理的做法，把研發(fā)活動作為投資活動進行預算管理。實踐證明，企業(yè)即使細化研發(fā)支出管控，按研發(fā)支出總額和項目研發(fā)支出額兩個口徑下達研發(fā)費用預算，也無法滿足研發(fā)支出投資性管理的要求。企業(yè)大部分研發(fā)項目都會跨年度甚至持續(xù)多年，把研發(fā)支出作為當年期間費用并用收入的一定比例加以控制的預算管理方式人為割裂了持續(xù)性研發(fā)項目各年度間支出的連續(xù)性，無法準確計量研發(fā)項目經濟價值，評價連續(xù)性研發(fā)項目投入效果。按投資預算管理模式要求，研發(fā)投資預算管理應重點把握以下要點：

1.研發(fā)投資項目全周期預算

企業(yè)在深入領會研發(fā)戰(zhàn)略目標與路徑基礎上，按照投資預算編制要求，基于每個研發(fā)項目計劃安排編制每個研發(fā)項目的全周期預算，列明每個項目的全周期投資總額、費用支出類別、年度支出進度，為預算投入強度測算、研發(fā)資金總體安排及年度研發(fā)預算編制奠定基礎。

2.年度研發(fā)支出預算

研發(fā)支出的投資性質決定了在其預算管理方面不能采用管控期間費用的方式。年度研發(fā)支出預算數(shù)既不是按照上年預算支出實際數(shù)，也不是簡單按照有關規(guī)定或出資者所提出的研發(fā)支出占銷售收入的比重來核定，而是按每項研發(fā)計劃當年的階段性研發(fā)任務及其所對應的人、財、物耗費額來確定，由此得到每項研發(fā)計劃當年的研發(fā)支出預算數(shù)，將每項研發(fā)計劃的總預算數(shù)細化分解為當年預算數(shù)。在年度預算編制過程中，企業(yè)要在評價跨年度研發(fā)計劃階段性效果基礎上，分析計劃進度與實際進度的差異，修正每項研發(fā)計劃全周期預算，預測每項計劃本年度實施進度，測算每項計劃本年度發(fā)生的人工支出、材料費用、儀器租賃或折舊費用等，以直接確定和共同費用分攤的方式編制每項研發(fā)計劃的年度預算。

3.年度研發(fā)支出總預算

在各項研發(fā)計劃年度預算的基礎上匯總編制企業(yè)年度研發(fā)總預算，并與按營業(yè)收入一定比例安排的研發(fā)支出總額進行對接平衡。年度研發(fā)支出總預算中應當列明各預算支出項目金額與費用支付方式，作為研發(fā)支出資金安排與支出管控的依據。

4.預算實施中的調整機制

以戰(zhàn)略為導向，按研發(fā)計劃實施進度建立預算執(zhí)行中的動態(tài)調整機制，按分級授權原則確定相關計劃間預算調整、項目支出進度預算調整、項目預算外追加資金額度的制度，保障和監(jiān)督各項研發(fā)計劃有效實施。

5.以戰(zhàn)略為導向的研發(fā)績效評價機制

績效評價的內容包括研發(fā)戰(zhàn)略落地情況、研發(fā)計劃實施進度與實施效果、研發(fā)預算與研發(fā)戰(zhàn)略及計劃匹配度、研發(fā)預算執(zhí)行結果。

研發(fā)投資預算管理流程參見圖1。

圖1 研發(fā)投資預算管理流程

（三）創(chuàng)新研發(fā)績效評價模式

研發(fā)需要企業(yè)投入大量的人力、物力、財力和時間，研發(fā)結果具有高度不確定性（這種高度不確定性并不單純意味著研發(fā)失敗，也可能是研發(fā)效果超出預期），研發(fā)績效評價不能簡單模仿對有形資產投資的評價方式，而是要有包容精神，采取靈活方式，以支持決策者決策的信心和研發(fā)隊伍堅持到底的決心。

研發(fā)績效評價是一個對企業(yè)研發(fā)目標與計劃實現(xiàn)程度以及目標與計劃影響因素進行綜合分析并形成結論的過程[5]。研發(fā)支出的投資性質決定了研發(fā)支出的績效并非單純表現(xiàn)為研發(fā)費用的節(jié)余或超支，因此研發(fā)績效評價不能簡單套用研發(fā)支出預算標準來評價研發(fā)支出的節(jié)余或超支。盡管厲行節(jié)約是投資管理的重要內容，但由于研發(fā)的技術難度存在高度不確定性，不易在研發(fā)規(guī)劃中準確預判，因此節(jié)余或超支均屬正?，F(xiàn)象。這種高難度和高度不確定性特征還決定了對研發(fā)投資不能照搬股權投資與有形資產投資業(yè)績評價模式，也不宜采用相對業(yè)績評價模式。企業(yè)必須打破以往簡單地以研發(fā)支出預算、研發(fā)總體投入產出比來衡量研發(fā)效果的做法，創(chuàng)新研發(fā)績效評價模式。

1.在優(yōu)化結果評價基礎上強化過程評價

無論是基礎研究、應用研究項目，還是開發(fā)研究項目，研發(fā)計劃跨年度現(xiàn)象都是十分普遍的，因此研發(fā)項目不僅要做好對已完成項目的結果評價，而且要做好對在研項目的階段性過程評價。嚴格來講，許多企業(yè)所采取的年度研發(fā)評價方法并未明確區(qū)分過程評價和結果評價，而是把研發(fā)評價作為企業(yè)年度評價的工作內容之一進行概括性評價。這種評價方式通過比較投入與產出或者用當年研發(fā)產出量來評價年度研發(fā)活動成果。在這種研發(fā)評價體系中，所評價的研發(fā)產出是當年顯性的研發(fā)成果，而非當年全部的研發(fā)成果。

研發(fā)成果由顯性成果和隱性成果構成。其中，前者表現(xiàn)為專利、已完成并付諸實施的工藝設計及改進、已完成并量產的產品優(yōu)化設計等，屬于研發(fā)項目的最終成果，是能以財務績效指標和非財務績效指標衡量的成果；后者表現(xiàn)為正在實施的研發(fā)項目，無法表現(xiàn)為具有標志性并能直觀感知的成果，很難以量化指標衡量，但會直接決定研發(fā)項目最終效果甚至研發(fā)項目成敗。因此，研發(fā)活動評價需要在做好顯性成果評價的基礎上加強對極具創(chuàng)造性的研發(fā)過程的評價。過程評價是研發(fā)項目立項后至項目完成前的階段性評價。多數(shù)研發(fā)項目需要跨越若干年度，且企業(yè)通常會同時進行多項研發(fā)，因此年度評價需要在評價已完工研發(fā)項目績效的同時，做好對在研項目的評價。研發(fā)活動效果產生于研發(fā)人員長期不懈的創(chuàng)造性勞動，研發(fā)活動及其管理盡管按項目進行，但每個研發(fā)項目的成果不僅來自項目組成員的努力，而且離不開企業(yè)在科技創(chuàng)新方面知識的長期積累以及組外其他研發(fā)人員的知識與技術支持。對研發(fā)活動過程中隱性效果的評價應該基于研發(fā)戰(zhàn)略，評價研發(fā)計劃與研發(fā)戰(zhàn)略匹配度、研發(fā)項目實施進度、研發(fā)經費支出與計劃進度匹配度、研發(fā)進展落后于計劃進度的原因及解決措施、研發(fā)團隊分工的合理性及完善措施、項目預期結果等。過程評價以上述定性評價為主，輔之以研發(fā)計劃完成情況、研發(fā)支出預算執(zhí)行情況等定量指標。

2.在預算評價過程中強化業(yè)財融合

業(yè)財融合中的“業(yè)”既包括生產經營中的各項業(yè)務活動，也包括對各項業(yè)務活動的管理[6]。研發(fā)活動管理中的業(yè)財融合指，財務融于研發(fā)活動各環(huán)節(jié)以及對各項研發(fā)業(yè)務的管理?？茖W的研發(fā)支出預算評價應該在過程與結果相結合的前提下實現(xiàn)財務評價與業(yè)務評價的密切結合。無論是結果評價還是過程評價，都應采用財務與業(yè)務相結合的方式。在預算評價過程中，應從兩方面著手強化業(yè)財融合。

（1）財務部門深入戰(zhàn)略規(guī)劃部門、研發(fā)部門和研發(fā)項目組，通過調研和研討完善研發(fā)活動評價指標。目前絕大多數(shù)企業(yè)通常采用的財務評價指標是研發(fā)投入強度（年度研發(fā)投入占當年銷售收入的比重）、研發(fā)投入產出績效（當年新產品銷售收入與當年研發(fā)投入比或當年新產品銷售利潤與當年研發(fā)投入比）。年初下達的研發(fā)支出預算數(shù)是基于銷售收入預算數(shù)、研發(fā)投入強度預算數(shù)核定的，如果年終用年度研發(fā)投入額占當年銷售收入實際數(shù)的比重來評價研發(fā)活動實際投入強度，當銷售收入實際數(shù)高于預算數(shù)時，就會產生研發(fā)投入強度不達標的評價結果。如果通過追蹤銷售收入實際數(shù)來調整研發(fā)投入額，勢必會增加研發(fā)支出管理工作量并導致研發(fā)人員過度關注研發(fā)支出額考核指標，不利于研發(fā)人員對研發(fā)項目的全身心投入。因此，研發(fā)投入強度評價指標不宜以當年銷售收入的實際數(shù)為基礎計算，而應以銷售收入的預算數(shù)為基礎計算。對于研發(fā)投入產出績效評價，為方便同時評價研發(fā)成果對收入規(guī)模和贏利能力的貢獻，建議同時采用當年新產品銷售收入與當年研發(fā)投入比、當年新產品銷售利潤與當年研發(fā)投入比兩個評價指標。在完善財務指標的同時還要健全非財務評價指標，以保證業(yè)務指標對財務指標的支撐。業(yè)務指標除采用專利數(shù)量、發(fā)明專利數(shù)量、新產品開發(fā)成功率等數(shù)量指標外，還要增加團隊間合作攻關、項目間知識嫁接等方面的非數(shù)量指標，以拓展和補充研發(fā)活動財務績效的動力源泉。

（2）在做好研發(fā)活動年度評價的基礎上強化研發(fā)項目全周期評價。許多研發(fā)項目當年的顯性研發(fā)績效并非完全產自當年的投入，而是截至當年末累計研發(fā)投入的結果，當年的研發(fā)投入有些只有階段性突破，尚未形成最終成果。因此，企業(yè)還要在年度評價基礎上對當年已完成的項目或終止實施的項目進行全周期評價。對已完成的研發(fā)項目需要評價其研發(fā)總投入對收入和盈利的貢獻，累計已形成專利和專有技術、項目成果對其他研發(fā)項目的貢獻率等；對終止實施的項目需要基于當時的立項決策過程評價終止實施的客觀原因和主觀原因、項目中期成果轉化利用價值等。進行全周期評價的目的在于，優(yōu)化對項目決策與實施過程的管控，提升研發(fā)活動財務水平。

（四）健全研發(fā)支出原始數(shù)據歸集與輔助核算體系

無論是國家扶持研發(fā)支出的政策、國務院國有資產監(jiān)督管理委員會對國有企業(yè)研發(fā)支出占收入比例的要求，還是企業(yè)自身精細化的預算管理和績效評價，都必須以透明度高、可靠性強、相關性強的研發(fā)支出會計信息為基礎。一是根據研發(fā)項目及共同費用類別建立健全研發(fā)支出臺賬，為各研發(fā)項目直接費用認定和間接費用在各項目間的分攤提供基礎數(shù)據；二是除按會計準則要求進行研發(fā)支出的總分類核算與明細核算外，按《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）和《國家稅務總局關于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第28號）及其附件要求，設置和使用研發(fā)支出輔助賬及研發(fā)支出輔助賬匯總表。通過健全研發(fā)支出原始數(shù)據歸集與輔助核算體系，為各研發(fā)計劃費用支出項目統(tǒng)計分析、研發(fā)支出審計與稅務核查、研發(fā)項目預算管理與績效評價提供可信賴的基礎數(shù)據。對已經建立財務共享中心的企業(yè)集團而言，除要把按會計準則要求進行的研發(fā)支出總分類核算與明細核算納入財務共享中心外，還要基于業(yè)財融合把業(yè)務數(shù)據歸集與輔助核算、稅務核算納入共享中心，實現(xiàn)業(yè)務、財務、稅務核算的一體化。

四、研發(fā)支出財務管理創(chuàng)新的前置性措施

研發(fā)活動管理是一項復雜的系統(tǒng)工程，財務管理是系統(tǒng)性管理的重要內容。財務管理創(chuàng)新必須以企業(yè)科學的研發(fā)戰(zhàn)略管理、組織管理為前提，能夠解決財務管理中共性問題的最優(yōu)方案需要國家政策的指引。

（一）具有可操作性的技術攻關目標

加大研發(fā)投入不是簡單地針對已有研發(fā)項目增加資金投入，而是為企業(yè)更高層次、更長遠的研發(fā)目標提供資金保障。研發(fā)目標定位涉及深度目標、廣度目標兩個方面。企業(yè)在產業(yè)鏈中的話語權、在行業(yè)中的科技水平是確定研發(fā)目標深度的基礎。如果企業(yè)在國內同行業(yè)某一領域或若干領域處于行業(yè)領先水平，其研發(fā)戰(zhàn)略目標應瞄準國際領先水平，解決國際范圍內同行業(yè)尖端技術問題，尋求核心技術、核心材料、核心裝備或核心零部件方面的重大突破。對于已經處于國際領先地位的科學技術，企業(yè)應當把客戶需求作為價值主張的核心，在研判技術可行性與市場需求的基礎上制定保持技術領先地位的戰(zhàn)略，避免陷入成功企業(yè)受累于自身成功的窘境，以其他競爭者很難復制乃至無法復制的商業(yè)模式來滿足各類客戶的需求。

研發(fā)戰(zhàn)略的廣度目標旨在拓寬技術應用領域。一項核心技術可能被應用于多個商業(yè)領域，如激光技術既可用于激光武器制造，也可用于激光美容。推動相關業(yè)務多元化是企業(yè)提高核心競爭力的重要舉措。傳統(tǒng)的相關業(yè)務多元化指企業(yè)向產業(yè)鏈上游或下游拓展，或者向關聯(lián)產品制造拓展。以核心技術為依托的相關業(yè)務多元化指拓展核心技術應用領域，提升技術優(yōu)勢轉化為市場優(yōu)勢的能力，利用企業(yè)積累的市場優(yōu)勢向鄰近領域延伸，從而擴大企業(yè)業(yè)務范圍，最大化將技術轉化為盈利的能力。隨著競爭的激烈、科技投入資金的增加、科技投入回報意識的增強，基于核心技術拓展業(yè)務領域，推動相關業(yè)務多元化成為許多優(yōu)秀企業(yè)的戰(zhàn)略性選擇。從研發(fā)的廣度目標看，需要確定已有技術可供應用的領域，將已有技術開發(fā)運用于新的產品和服務，或者通過技術轉讓、投資入股等方式把技術應用于新的經濟實體，最終實現(xiàn)價值增值。

戰(zhàn)略引領下研發(fā)深度目標和廣度目標的明確和確立能有效解決企業(yè)為短期盈利而進行“救火”式研發(fā)的問題，這既是研發(fā)計劃確定的基礎，也是研發(fā)活動財務管理創(chuàng)新的前提。

（二）科學的研發(fā)組織

研發(fā)協(xié)同是企業(yè)獲取資源并實施研發(fā)創(chuàng)新的有效手段[7]?？茖W的研發(fā)組織有助于形成技術優(yōu)勢，產生技術協(xié)同效應，降低研發(fā)活動的成本和研發(fā)固有的不確定性[8]，在企業(yè)集團內部實施知識共享和技術共享。研發(fā)人才以及資金都是企業(yè)的稀缺資源，各利益主體間協(xié)同機制的建立有助于各種資源的有效使用，對研發(fā)績效具有顯著影響[9]?？茖W的研發(fā)組織體系可為企業(yè)集團整合研發(fā)資源與知識信息、成員企業(yè)間協(xié)同互動提供組織保障，有助于企業(yè)集團最大限度地解決成員企業(yè)之間存在的資金重復使用、儀器設備重復購置、團隊重合、研發(fā)項目重疊等問題，提高研發(fā)團隊勞動生產率，提高研發(fā)資金配置效率，進而改善研發(fā)投資效果。研發(fā)組織體系涉及研發(fā)機構設置與運行、研發(fā)規(guī)劃分解與實施兩個基本問題。

根據企業(yè)集團所屬成員企業(yè)業(yè)務經營領域的不同，可將企業(yè)集團分為專業(yè)化經營的企業(yè)集團和業(yè)務多元化的企業(yè)集團。對于專業(yè)化經營的企業(yè)集團，集團可在集團本部設立研究部或分支機構、分/子公司形式的研究院，從事基礎性研究、前瞻性技術研究、產品設計與小批量試產，在集團下屬企業(yè)從事產品中試和產業(yè)化；對于業(yè)務多元化、按產業(yè)劃分戰(zhàn)略業(yè)務單元的企業(yè)集團，集團本部的研發(fā)重點應定位于基礎性研究、前瞻性技術研究，戰(zhàn)略業(yè)務單元的研發(fā)重點應定位于產品設計與小批量試產，下屬企業(yè)主要致力于產品中試和產業(yè)化。

在研發(fā)規(guī)劃方面，集團總部要在把企業(yè)戰(zhàn)略轉化為研發(fā)戰(zhàn)略的基礎上，以下達研發(fā)規(guī)劃與項目指引的方式引導下屬企業(yè)進行集團內課題申報與研發(fā)計劃制訂。對于主業(yè)明確的業(yè)務經營型企業(yè)集團，可在集團明確的研發(fā)戰(zhàn)略指導下下達研發(fā)規(guī)劃，通過下達與自選相結合、集中評審的方式確定年度研發(fā)項目；對于戰(zhàn)略管控型企業(yè)集團，可在集團統(tǒng)一的研發(fā)戰(zhàn)略基礎上，由各戰(zhàn)略業(yè)務單元組織本單元研發(fā)規(guī)劃與計劃的制訂。

企業(yè)間并購重組是實現(xiàn)資源優(yōu)化配置、提升企業(yè)市場競爭能力的重要手段。企業(yè)并購后協(xié)同效應的發(fā)揮不僅需要做好業(yè)務整合、財務整合、文化整合，而且需要做好研發(fā)資源的整合。要充分認識和包容并購重組后來自不同企業(yè)的研發(fā)人員在文化、認知、方法論等方面的差異。為避免上述差異轉化為矛盾，并購與被并購企業(yè)應通過相互學習與補充，通過不同認知的碰撞來拓展研發(fā)思維角度[10]，融入研發(fā)戰(zhàn)略的深度目標和廣度目標，進而形成一套具有包容性和可操作性的研發(fā)組織和規(guī)劃體系。

（三）政策指導

自1995年中共中央、國務院在《關于加速科學技術進步的決定》中首次提出要“促進企業(yè)逐步成為技術開發(fā)的主體”以來，企業(yè)研發(fā)投入一直呈顯著上升趨勢。企業(yè)研發(fā)投入強度的提升和研發(fā)效果的改善與政策的引導是分不開的。國家有關部門頒布的研發(fā)支出鼓勵政策以及研發(fā)支出管理方面的引導政策，對提高企業(yè)研發(fā)投入積極性、提升研發(fā)投入效果作用顯著。比如，2021年9月財政部、科學技術部印發(fā)的《國家重點研發(fā)計劃資金管理辦法》以及2021年國家稅務總局發(fā)布的《研發(fā)費用稅前加計扣除新政指引》對研發(fā)投入核算質量與管理水平提升作用顯著。隨著2022年國務院政府工作報告提出的“推進科技創(chuàng)新，促進產業(yè)優(yōu)化升級，突破供給約束堵點，依靠創(chuàng)新提高發(fā)展質量”和“加大研發(fā)費用加計扣除政策實施力度，將科技型中小企業(yè)加計扣除比例從75%提高到100%”等措施的落實到位，企業(yè)研發(fā)投入強度將進一步提升?？紤]到目前我國企業(yè)研發(fā)投入力度不斷加大、研發(fā)管理要求不斷提高但研發(fā)管理水平參差不齊的狀況，建議國家有關部門在進一步完善研發(fā)投入激勵政策的基礎上，補充頒布一些企業(yè)研發(fā)活動管理方面的指引性文件，如國務院國有資產監(jiān)督管理委員會在每年發(fā)布的中央企業(yè)預算報表及其編制說明中增加的研究與開發(fā)支出預算表及其編制說明，財政部在《管理會計應用指引》預算管理部分增加的研發(fā)投資預算管理指引方面的內容。

注釋：

①該數(shù)據來自同花順金融數(shù)據庫。

②美國標準普爾500指數(shù)公司年報中只有“銷售、行政及管理費用”數(shù)據，沒有單獨的“管理費用”數(shù)據，故本研究對我國上證380 指數(shù)公司2018—2020年年報中的“銷售費用+管理費用”數(shù)據與美國標準普爾500指數(shù)公司年報中的“銷售、行政及管理費用”數(shù)據進行比較。