保險合同會計準則：IFRS17與美國GAAP的比較研究

陳潔怡，何 流，駱 佳，朱 衡

（西南財經(jīng)大學保險學院，四川成都611130）

一、引言

2017年國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布國際會計報告準則IFRS17，預計將于2023年1月1日起生效。作為全球通用的財務會計準則，IFRS 為各國企業(yè)的跨國業(yè)務提供一致性的保護，從而能在極大程度上規(guī)避制度差異帶來的非必要損失。IF?RS 17 取代了IFRS 4 的現(xiàn)有規(guī)定，試圖將保險合同的計量方法和模型標準化，并增強全球保險公司財務報表的可比性。為了遵守這一規(guī)定，保險公司不得不大幅調整他們的保險條款、財務報表和來源系統(tǒng)。

美國一般公認會計準則GAAP 由美國財務會計準則委員會（FASB）、會計師協(xié)會（APB）和證券交易委員會（SEC）聯(lián)合制定。作為美國企業(yè)編纂財務報表和審計師開展審計工作的重要參照，GAAP主要為美國公司或華爾街上市公司所采用。

本文的目的在于比較IFRS17與GAAP關于保險會計處理的關鍵要求的差異，以期分析當前國際保險業(yè)監(jiān)管環(huán)境的格局，探究IFRS17 準則將對中國保險業(yè)帶來的重大影響，從而為我國保險公司監(jiān)管發(fā)展提供理論支撐。

二、IFRS17與GAAP對比分析

GAAP 與IFRS17 對保險合同的要求有所不同，這兩個框架之間的差異主要涉及以下領域：

圖1 IFRS17 VS.US GAAP比較框架

（一）范圍

IFRS17 適用的范圍是所有發(fā)行保險合同的實體，不論是保險公司或非保險公司，規(guī)則的中心和適用對象都是保險合同。

與IFRS17 不同，GAAP 為保險公司設定了特定的保險會計記賬和財報披露指導準則；而針對非保險公司的保險業(yè)務簽發(fā)的任何保險合同，均需按照GAAP準則下公司業(yè)務所屬行業(yè)的相關適用規(guī)定進行會計核算。

（二）保險合同分類

1.整體

IFRS17 和GAAP 均對短期和長期保險合同作了區(qū)分。然而，這兩個準則對保險合同的具體分類有所不同，如表1所示：

表1 保險合同分類

2.短期合同

在IFRS17 準則下，短期合同須符合以下兩個條件之一：保險合同的保險期限為一年或一年以下；在使用一般模型進行核算時，計量結果在合同期限內不會有重大差別。

在GAAP 準則下，短期合同一般指的是在一段較短的時間內（一般為一年及一年以內）提供保險保障的合同，保險公司有權在該保險合同有效期內的任意時間取消合同或調整條款。由此可見，GAAP對短期合同的定義較IFRS更為寬泛。

（三）保險合同的計量

1.關于假設的規(guī)定

IFRS17 和GAAP 在保險公司計量時需要關注的幾個方面如表2所示。保險合同的計量主要包括了三個層面的假設：現(xiàn)金流量方面、費用方面和貼現(xiàn)率方面的假設。IFRS17 要求用于計量保險合同負債的假設不能提前確定，需要在資產負債日更新。在GAAP準則下，對于短期、傳統(tǒng)人壽和通用人壽長期合同，保險實體必須至少每年審查以及必要時更新現(xiàn)金流量假設；對于傳統(tǒng)型和有限支付合同，如果有證據(jù)表明現(xiàn)金流量假設應被調整，則需每年更新一次或在報告期間更新一次現(xiàn)金流量假設。保險實體可以選擇在整個實體范圍內不更新費用假設。貼現(xiàn)率假設是在每個報告期間更新，截至報告日期。

表2 IFRS17和GAAP保險合同計量對比表

2.保險合同負債的構成

IFRS17準則要求保險公司在衡量保險合同組時，按照保險合同的一般計量模型，識別負債的兩個組成部分——履約現(xiàn)金流（Fulfilment Cash Flow）與合同服務邊際（Contractual Service Margin）。即：

保險合同負債＝履約現(xiàn)金流＋合同服務邊際

GAAP 準則下，對未到期責任準備金的處理，首先，應按照“收入實現(xiàn)原則”遞延確認已賺保費；其次，遵循“配比原則”，確認遞延保單取得成本；再次，忽略貨幣的時間價值，即不考慮折現(xiàn)；最后，忽略風險因素，無風險邊際。未決賠款準備金同樣無需考慮貨幣時間價值和風險因素?？傊?，未到期責任準備金實質上是在“收入實現(xiàn)原則”下對未實現(xiàn)保費收入的遞延，未決賠款準備金則是對保險合同尚未結案的賠案提取的準備金，在這兩項準備金中時間價值和風險因素都未予考慮。

GAAP 準備金＝評估假設下的毛保費準備金＋推遲釋放的利潤

關于推遲釋放的利潤：（1）風險邊際既是未來應支付給股東的利潤，也是風險防控的保障；（2）期繳保費險種的風險與保費成正比；躉繳保費險種的保額常常作為風險的器量；利潤的釋放速度與風險的降低速度相等；（3）GAAP 準則允許企業(yè)遞延利潤，保留更多的利潤以應對風險，即將不利偏差考慮在準備金評估假設中。

3.保險合同計量分組

IFRS17 規(guī)定將每個保險合同集合細分為以下幾組：（1）虧損的合同；（2）盈利的合同，其中盈利的合同又分為有重大可能變?yōu)樘潛p的合同和無重大可能變?yōu)樘潛p的合同。在衡量合并計量組合程度時，IFRS17規(guī)定相隔一年以上的合同不屬于同一組。

相對地，GAAP準則要求統(tǒng)一非傳統(tǒng)保險合同的分組方法和保險合同盈利能力的測度方法，從而便于診斷出可能存在的保費不足問題。對于傳統(tǒng)類型、繳費期有限的合同以及萬能壽險合同，發(fā)行年份不同的合同不應歸類在一起。但在衡量未來保單整體賠付責任時，可將同一年份內發(fā)行的保險合同組合在一起用于估計保單的整體綜合水平。

4.風險分擔

IFRS17 準則下，企業(yè)應考慮一組保險合同的現(xiàn)金流是否影響到另一組合同投保人的現(xiàn)金流，從而減少企業(yè)集體風險的直接暴露，這種情況有時被稱為“合同間的相互化”（Mutualisation between Contracts），在衡量保險公司能否履行現(xiàn)金流責任時予以考慮。而在GAAP準則下則不存在此種不同保險合同之間現(xiàn)金流風險分擔的概念。

5.非金融風險的調整

IFRS17要求保險合同計量明確風險調整，以解決非金融風險引起的時間和現(xiàn)金流量的不確定性問題。而GAAP準則有專門的不利風險偏離條例應對非金融風險，但該應對條例只適用于傳統(tǒng)的長期保險合同。

6.虧損合同的處理

GAAP 準則要求保險公司應該對有效保單上能夠合理估計的凈損失進行權責發(fā)生制處理，處理后，如果該合同存在保費不足的情況，則可能產生損失。

短期合同：若預期理賠費用和理賠調整費用、預期投保人股利支付、未攤銷取得費用和維修費用的總和超過未賺保費，就要確認保費不足。確認保費不足的前提是先支付一定的未攤銷取得費用，因此在確認保費不足時能夠消除該差額；若保費差額大于未攤銷的取得費用，則將超額差額計入負債。

長期合同：對于傳統(tǒng)的有限支付合同而言，不需要進行保費不足測試，因為負債是根據(jù)當前假設而更新的，但萬能壽險合同需要進行損失確認。此外，對于所有長期合同，遞延取得成本無需進行損失確認，因為該成本被視為債務發(fā)行成本和利息費用。

而根據(jù)IFRS17，企業(yè)在以下情況承認合同發(fā)生虧損：（1）初始確認：如果初始合同的現(xiàn)金流和合同未來將會產生的現(xiàn)金流是凈流出狀態(tài)，企業(yè)應確認損失；（2）后續(xù)計量：當合同服務邊際的調整金額超過合同服務邊際的金額時，保險合同可能出現(xiàn)虧損，超額部分應立即在損益中確認，并且將該損失分配到剩余保險責任的損失部分中去。

7.再保險

根據(jù)GAAP準則，在再保險合同中，一般情況下分出保險公司不能立即確認收入，只有當分入保險公司合法替代分出保險公司后，即分出保險公司不再對投保人負責時，才能確認該再保險合同的收入。此外，分入保險公司對再保險合同中可收回資產進行確認時，其方式要與具關聯(lián)性再保險合同的責任相匹配；同樣，在對再保險可收回資產進行估計時，使用的假設也應與估計具有關聯(lián)性再保險合同的負債時采用的假設相匹配。

在估計再保險合同的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值時，IF?RS 17 與GAAP 均要求保險合同采用一致性假設，但具體估計中兩者存在差異：IFRS17 要求考慮再保險公司違約風險，包括抵押品和糾紛造成的損失；在GAAP中，未履行的成本則被納入預期信貸損失。

8.遞延取得成本

遞延取得成本是指一切因為保單取得產生的費用，這些費用不會被立即確認，而是在一段時間內逐步被確認。該術語最常用于保險業(yè)，指的是獲得新客戶產生的相關費用。

IFRS17 和GAAP 定義的遞延取得成本之間存在一些差異：IFRS17將保單取得成本定義為銷售、承保和啟動一組保險合同的成本產生的現(xiàn)金流，這部分現(xiàn)金流由投資組合中無法直接歸屬單個保險合同或保險合同組的現(xiàn)金流組成。而GAAP準則下保單取得成本被定義為與取得新的保險合同或續(xù)訂原先的保險合同直接相關的成本，并提供了識別該成本的詳細指導。

（四）收入確認

1.保險收入

IFRS17要求保險公司將服務對價（Consider?ation for Services）計入保險收入，因此應用IFRS17 確認保險收入時，應該將作為保單持有人投資的存款部分從服務對價中剔除。

而GAAP準則針對不同類型的保險合同采取非同質化的保費收入確認方式：（1）短期合同：保費在合同期間按照所提供保額的比例確認，對于少數(shù)風險期與合同期差異較大的合同，保費應按所提供保額的比例確認為風險期間的收入；（2）傳統(tǒng)長期合同：繳費期間保險公司所取得的保費將在保險合同到期時被確認為收入；（3）萬能壽險合同：萬能壽險合同的收入是向投保人收取的費用，因此應在評估金額期間報告，除非有充分證據(jù)表明該部分費用發(fā)生的目的是補償保險人未來所提供的服務。這一例外情況下所支付的金額，在評估期間內不能算作已賺保費，而應被確認為未賺保費。

2.保單首日利得的會計處理

在保單生效的第一天，IFRS17準則下對于未賺利潤或合同服務邊際（CSM Contractual Service Margin）所做的會計處理方式取決于原保險合同是盈利還是虧損狀態(tài)，或者取決于是否產生了購買再保險而帶來的損失或收益。表3總結了IFRS17準則在不同情形下對于保單首日利得的會計處理方式。

表3 IFRS17對于保單生效首日利得的會計處理示意

對于GAAP 準則下的傳統(tǒng)型人壽保險、有限給付型人壽保險、萬能型人壽保險和分紅型人壽保險合同，保單首日利得的區(qū)別主要在于其使用凈保費模型來衡量對未來投保人的給付責任。這種未來保單給付責任的計算方式為：預計支付給投保人的未來保單賠付與費用的現(xiàn)值減去擬向投保人收取的預期未來凈保費的現(xiàn)值，且須在合同初始確認保費收入時計提該給付責任。凈保費是總保費中用于支付所有的給付和費用的部分，其中不包括取得成本以及需要在發(fā)生時計入費用的成本。凈保費比率在保險合同開始時計算，計算方法為將保單持有人全部給付和費用的現(xiàn)值除以總保費的現(xiàn)值（不包括取得成本以及在發(fā)生時需要計入費用的成本）。因此在合同期間，凈保費是總保費的固定百分比。對于采用凈保費模型的合同，在其整個生命周期中，利潤被確認為保費的一個恒定比例。

（五）保險合同嵌入衍生金融工具

1.計量期權和擔保

在出售某些合同時，有部分合同除了規(guī)定賬戶余額特征外，還規(guī)定了其所提供的保單給付責任。IF?RS 17準則要求使用與此類期權和擔保的市場價格一致的計量方式，將保險合同中包含的所有金融期權和擔保納入履約現(xiàn)金流的計量范圍。然而，根據(jù)GAAP準則，可以在衍生工具會計準則ASC 815條例下將保險合同中包含的所有金融期權和擔保以公允價值計入嵌入衍生品，或在ASC 944條例下將其作為保險負債計量；而對于長期合同，市場風險收益（如可變合同中的擔保價值）可以以公允價值計量。

2.保險合同內嵌入衍生品的分離

保險合同通常會產生若干權利和義務，這部分權利與義務將共同產生一系列現(xiàn)金流入和流出，因此除重大保險風險外，保險合同中還可以包含嵌入衍生品等功能。

IFRS17 準則要求保險公司根據(jù)《IFRS 9—金融工具》準則，確定是否需將嵌入衍生工具從保險合同中拆分出來，進行單獨計量。

GAAP 準則要求保險公司首先評估此類合同或合同特征是否應作為市場風險收益計量。對于未被確定為市場風險收益的部分，保險公司應確定該收益是否在ASC 815條例中關于衍生品和嵌入衍生品規(guī)定的指導下進行核算，而所有其他市場風險收益則應根據(jù)ASC 944條例的規(guī)定進行核算。

（六）報告和信息披露

根據(jù)IFRS17 準則，屬于資產和負債的保險合同組合的賬面價值應在財務報表中單獨列報，該要求對于再保險合同同樣有效。在財務報表中，應將保險承保損益與保險財務收支情況進行分類。這種分類方式將提高保險公司列報利潤來源和收益質量的透明度。

此外，IFRS17準則對財務報表信息披露的要求更為詳細，具體新增以下方面的定性和定量信息披露要求：（1）在財務報表中確認的保險合同金額；（2）在應用IFRS17 時做出的重大判斷及其變更；（3）期初和期末余額的詳細對賬；（4）IFRS17范圍內合同風險的性質和范圍。

而GAAP準則要求對適用于不同產品類型的各種定性和定量信息進行披露。例如，保險公司不僅應披露未來保單給付負債的期初和期末余額、保單持有人賬戶余額、市場風險收益、單獨賬戶負債和遞延取得成本等信息，還應披露評估時使用的關鍵投入、判斷、假設和方法的信息，包括這些投入、判斷、假設和方法的變化，以及這些變化對評估產生的影響的相關定性層面的信息。

三、IFRS17準則對我國保險業(yè)的影響

（一）保險合同初始確認

1.保險風險測試

IFRS17與現(xiàn)行IFRS 4準則中關于重大保險風險測試的規(guī)定沒有顯著差別，新準則主要增添了一些規(guī)定，強調“只有當存在一種具有商業(yè)實質的情景，可能使得保險人在現(xiàn)值基礎上發(fā)生損失，此份合同才算作是轉移了重大保險風險”。

根據(jù)我國現(xiàn)行規(guī)定，在判斷原保險和再保險保單是否轉移重大保險風險時，需分別判斷：保單是否轉移保險風險；該風險是否具有商業(yè)實質；該風險是否重大。其中第三步的計算公式和判斷標準對原保險和再保險有所不同，具體如表4：

表4 我國原保險和再保險轉移重大保險風險標準

而IFRS17 統(tǒng)一了原保險和再保險在判斷所轉移的保險風險是否重大時的公式，即分別進行如下兩個計算：

表5 IFRS17準則下原保險和再保險轉移重大保險風險標準

2.保險合同分拆

我國現(xiàn)行準則要求保險公司將保險風險和其他風險無法區(qū)分的混合合同進行分拆并對這兩部分進行獨立計量。而IFRS17 對該規(guī)定更加細致：首先，拆分出主合同中存在的不相干的嵌入式衍生金融工具，適用金融工具相關會計準則；其次，識別出合同中與保險不相關的投資成分，同樣按照金融工具處理；最后，對于保險混合合同中的非保險業(yè)務部分，拆分其中與保險部分非高度相關的商品和服務［1］。

3.保險合同分組

在保險合同計量方面，目前我國準則允許從以下兩種方式中擇其一作為計量單元：單項保險合同或保險合同組。而IFRS17 強調，保險公司應優(yōu)先選擇第二種方式，即以保險合同組作為計量單元。同時，新規(guī)也細化了合同組的分組標準：首先，以簽發(fā)年份為標準，將發(fā)布日期差距在一年內的具有同質風險的保險合同分為一個集合；其次，以盈利能力為標準，將同一集合內的保單進行更加細致地分類。

IFRS17準則施行后，通過增加保險合同組內年限的要求，我國保險公司將無法通過不斷納入新簽發(fā)保單延長每組合同延續(xù)期的方式來達到“盈利平滑”的目的，從而能夠真實反映保險公司業(yè)績隨時間變化的情況。而以盈虧為標準的集合內分組，能夠彌補此前存在的同組合同之間不當盈虧相互抵銷造成的財報信息損失［2］。

（二）保險合同負債計量

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第25 號——原保險合同》要求各保險公司按照精算師所計算的精算結果提取保險責任準備金，但并未對準備金的計量模型及具體測算方式做出嚴格的規(guī)定和要求［3］，這導致保險公司在對保險合同負債進行計量時缺乏硬性標準和規(guī)范性約束，進而使保險負債在確認時具有可操控性，并在很大程度上削弱了財報披露信息的可比性［4］。

IFRS17 準則在原本一般模型的基礎上新增了保費分攤模型和可變收費模型兩種計量保險合同負債的方法，共提供三種針對不同情形的保險合同負債計量模型［5］。各計量方法所適用的情形及對應保險類型如表6所示：

表6 IFRS17準則下保險合同負債計量

在一般模型的計量中，保險合同負債包含履約現(xiàn)金流與合同服務邊際兩大部分。其中合同服務邊際是IFRS17 為對未來保費收入現(xiàn)金流進行預估而引入的一個新的界限，包括為履行合同義務而發(fā)生的非常規(guī)費用支出等。此外，IFRS17對未來預估現(xiàn)金流假設所考慮的因素也做出了進一步的要求，要求將保險合同所規(guī)定范圍內及保險合同簽訂期內可能產生的費用分攤至最終的保險合同中。這個將保險合同獲得成本進行分配的方法，實現(xiàn)了對未來現(xiàn)金流明確的當前估計。

現(xiàn)行會計準則下，當期所收保費以及當期確認保險責任的保險合同將會直接計入保費收入與當期損益，這將對躉繳類壽險產品的利潤確認產生極大影響。而IFRS17 實施以后，未來預計的變化將通過合同服務邊際進行調節(jié)，使保險公司利潤計量的影響因素更加明確，進而平滑對凈利潤波動的影響。

（三）保險收入確認計量

IFRS17 的實施也將改變現(xiàn)行的把繳費期作為保費收入確認期間的規(guī)定，新準則指明保費收入的確認期間為整個保險合同保障期。這個改動對壽險業(yè)影響巨大，由于壽險保障期長，保費收入確認期間被拉長，每年的保費收入將明顯降低，收入的平滑效益較為明顯。

此外，IFRS17 將保費收入劃分為預期賠付、風險調整釋放等五大部分。其中大量內容需要依靠精算模型和假設進行預測，保險公司今后的收入核算將趨于復雜，并且依賴精算和財務部門的合作，未來對于精算和財務復合型人才的需求將持續(xù)增加。

（四）保險利潤列報

在利潤列報上，IFRS17提出了更為詳細的新要求。現(xiàn)行準則下保險公司利潤數(shù)據(jù)的披露較為模糊，保險業(yè)務收入中風險的衡量依賴準備金科目的變動，但由于各保險公司并未披露準備金測算時其精算人員根據(jù)歷史數(shù)據(jù)與經(jīng)驗所估計的賠付率，使得財務信息在不同公司之間不具有可比性［6］。

而IFRS 將現(xiàn)行企業(yè)會計準則下的保險合同損益拆分為承保損益與投資損益兩大部分，其中承保損益由凈投資收益（保險資產投資所產生的收益－保險合同負債利息）與經(jīng)營性收益（風險調整攤銷＋合同服務邊際攤銷）兩部分組成；投資損益由實際投資收益率與當期實際支付利率之差得到。這一變化將提高保險公司與其他行業(yè)企業(yè)財務報表信息的可比性，增加經(jīng)營結果的透明性，同時也將從死差、費差、利差這三個主要方面更清晰地反映保險公司的利潤來源。

此外，IFRS17要求對保險公司財務報表中的合同金額、重大判斷及其變更、期初及期末余額的詳細對賬及合同風險性質和范圍進行定性、定量地披露，這部分新增的風險限額部分的披露將已發(fā)生的賠付費用區(qū)分為經(jīng)驗差異和估計變動，也將增強保險公司利潤表與其他行業(yè)公司的可比性。

四、研究結論

通過對比分析發(fā)現(xiàn)，IFRS 與GAAP 在保險行業(yè)準則的適用范圍、保險合同的分類以及保險合同的計量等方面存在著差異，了解這些差異有助于掌握國際保險監(jiān)管準則的最新前沿發(fā)展趨勢，特別是2008年金融危機后，制定一套全球通用的高質量會計準則已然成為全球趨勢，保險行業(yè)也不例外。

隨著國際會計準則在全球應用范圍不斷擴大，世界各國紛紛依據(jù)國際監(jiān)管準則對本國的會計準則進行修訂與改革，以迎合國際發(fā)展趨勢。為適應緊密聯(lián)系的世界經(jīng)濟，我國在結合國情的基礎上緊隨時代步伐，不斷調整國內企業(yè)會計準則，穩(wěn)步推進我國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同的改革策略。從保險行業(yè)視角來看，2020年年末，財政部修訂并發(fā)布的《企業(yè)會計準則第25 號——保險合同》是我國不斷完善國內企業(yè)會計準則體系，持續(xù)推進其與國際財報準則接軌工作的最新成果。