加快再生資源增值稅立法刻不容緩

文/靳 遙

作者單位:沈陽工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，對(duì)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有重大意義。2021 年12 月30 日，財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021 年第40 號(hào)《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》），但是，該《公告》在具體使用中，初級(jí)加工企業(yè)稅負(fù)不盡合理等問題值得探討，呼吁完善再生資源增值稅法規(guī)，支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)全產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展，本文以河南省長(zhǎng)葛市大周再生金屬循環(huán)產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)為例進(jìn)行闡述。

一、我國(guó)再生資源增值稅發(fā)展歷程

再生資源行業(yè)的主要稅種為增值稅和所得稅，對(duì)該行業(yè)發(fā)展影響最大的是增值稅。從1994 年稅制改革開始，再生資源的增值稅制度經(jīng)歷了六個(gè)階段：先征后返、回收經(jīng)營(yíng)免征增值稅、有條件先征后退、加工環(huán)節(jié)增值稅有條件即征即退、按不同品種實(shí)行不同比例的增值稅即征即退政策到適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。

（一）第一階段（1995 年至2000 年）：先征后返

1994 年開始征收17%增值稅，1995 年廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅實(shí)行先征后返70%的政策。

（二）第二階段（2001 年至2008 年）：回收經(jīng)營(yíng)免征增值稅

再生資源回收經(jīng)營(yíng)免征增值稅，加工環(huán)節(jié)憑廢舊物資購買發(fā)票享受增值稅10%進(jìn)項(xiàng)抵扣。為促進(jìn)再生資源行業(yè)發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]78 號(hào)）規(guī)定，廢舊物資收購企業(yè)免征增值稅，廢舊物資加工企業(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)制的普通發(fā)票抵扣10%的進(jìn)項(xiàng)稅。由于稅收優(yōu)惠力度大，促進(jìn)了再生資源行業(yè)蓬勃發(fā)展。但這種上環(huán)節(jié)免稅、下環(huán)節(jié)抵扣的做法，違反了“征稅抵扣、免稅不抵扣”的增值稅原理，在實(shí)施過程中出現(xiàn)大量虛開、倒賣廢舊物資普通發(fā)票等現(xiàn)象。

（三）第三階段（2009年至2010 年）：有條件先征后退

圖一 我國(guó)再生資源增值稅發(fā)展歷程

為了進(jìn)一步規(guī)范再生資源行業(yè)發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]157 號(hào)），取消了廢舊物資回收企業(yè)免征增值稅和加工企業(yè)憑廢舊物資發(fā)票按10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的優(yōu)惠政策。但作為過渡，對(duì)滿足一定條件的再生資源回收經(jīng)營(yíng)企業(yè)，按增值稅一定比例（2009年為70%、2010 年為50%）實(shí)行增值稅先征后退政策。財(cái)稅[2008]157 號(hào)文件的出臺(tái)，雖然有利于促進(jìn)增值稅的稅制規(guī)范，但大幅增加了再生資源企業(yè)的稅負(fù)，嚴(yán)重影響了再生資源行業(yè)發(fā)展。

（四）第四階段（2011 年至2015 年）：加工環(huán)節(jié)增值稅有條件即征即退

自2011 年開始，再生資源回收環(huán)節(jié)不享受增值稅優(yōu)惠，加工環(huán)節(jié)增值稅有條件即征即退，并將廢舊電池、廢線路板、廢舊電機(jī)、報(bào)廢汽車、廢塑料、廢橡膠等部分再生資源加工企業(yè)，納入資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅優(yōu)惠政策范圍，實(shí)行有條件即征即退50%的政策。

（五）第五階段（2016 年至2022 年2 月）

2015 年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》（財(cái)稅[2015]78 號(hào)），擴(kuò)大了再生資源行業(yè)享受增值稅優(yōu)惠政策的范圍，并按不同品種實(shí)行不同比例的增值稅即征即退政策。再生資源回收環(huán)節(jié)仍然不享受增值稅優(yōu)惠政策，加工環(huán)節(jié)實(shí)行增值稅有條件即征即退，優(yōu)惠比例從30%-100%不等。

（六）第六階段（2022 年3 月起）

從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅，或適用一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

二、再生資源增值稅征收中存在的問題（以實(shí)例園區(qū)為例分析）

（一）新稅制大幅增加了初級(jí)加工企業(yè)稅負(fù)

一是在回收交易環(huán)節(jié)增加了納稅環(huán)節(jié)，實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)征3%增值稅率或者選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，廢舊金屬回收企業(yè)繳納增值稅需加計(jì)1%所得稅（納入稅務(wù)系統(tǒng)），加上城建稅、教育附加稅、印花稅，總計(jì)增加稅負(fù)約5%，且不能享受獎(jiǎng)補(bǔ)政策。

二是加工企業(yè)享受即征即退政策，前端必須有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，因此，園區(qū)熔煉等初級(jí)加工企業(yè)全部成立了回收公司或者回收站，用于開具廢舊金屬交易發(fā)票。在加工環(huán)節(jié)，由于進(jìn)項(xiàng)稅只能抵扣3%稅率，加工企業(yè)需要補(bǔ)齊10%的增值稅額，雖然能享受即征即退30%的優(yōu)惠政策，但是相較于稅改前，企業(yè)返稅的基數(shù)由13%降低為10%，退稅由3.9%降為3%，廢舊金屬熔煉加工企業(yè)稅負(fù)增加0.9%。

以河南某銅業(yè)為例，該企業(yè)是一家回收廢銅，加工生產(chǎn)黃銅棒的回收加工企業(yè)。按照測(cè)算，增值稅負(fù)高達(dá)8.9%，遠(yuǎn)高于下游企業(yè)或者其他行業(yè)1%-3%增值稅水平，在地方政府財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)的條件下，綜合稅負(fù)仍高達(dá)6.77%，如果沒有地方政府財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)政策，該企業(yè)將處于長(zhǎng)期虧損狀態(tài)?，F(xiàn)行增值稅政策甚至導(dǎo)致企業(yè)棄用廢料改用有稅票的原生金屬作為原料。

表一 再生銅企業(yè)稅負(fù)對(duì)照表

綜上所述，本次稅改增加園區(qū)廢舊金屬回收、熔煉加工企業(yè)稅負(fù)5.9%，與支持再生資源產(chǎn)業(yè)，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的初衷相背離。企業(yè)紛紛要求地方政府增加財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)水平，以保持企業(yè)現(xiàn)有稅負(fù)水平，維持行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

（二）新稅制操作困難

新稅制規(guī)定，從事廢舊金屬回收、貿(mào)易的企業(yè)（以廢鋁為例）可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，開具3%增值稅發(fā)票。對(duì)于下游初級(jí)加工廠家而言，由于成品銷售是開具13%的銷項(xiàng)發(fā)票，如果進(jìn)項(xiàng)發(fā)票為3%，增值稅增加明顯，廠家成本勢(shì)必增加，或通過調(diào)整采購價(jià)格來轉(zhuǎn)移。

（三）不符合增值稅課稅對(duì)象

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅，沒增值不征稅。實(shí)際當(dāng)中，商品新增價(jià)值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，中國(guó)也采用國(guó)際上普遍采用的稅款抵扣辦法。即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則。

目前，由于缺乏進(jìn)項(xiàng)抵扣缺憑證，再生資源增值稅存在課稅對(duì)象不符問題，對(duì)非增值部分進(jìn)行了課稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，再生資源領(lǐng)域增值稅征收分為非營(yíng)利性無發(fā)票銷售和營(yíng)利性有發(fā)票銷售活動(dòng)兩種模式，分別論述如下：

1.非營(yíng)利性無發(fā)票銷售活動(dòng)不屬于增值稅課稅對(duì)象

商品經(jīng)過使用后，成為廢舊物資，有些殘值較低，有些殘余價(jià)值較高，特別是廢舊金屬，由于原生金屬價(jià)格昂貴，相應(yīng)的廢舊金屬價(jià)格也很高，以2022 年2 月25 日為例，電解鋁AL99.7 報(bào)價(jià)22650 元/ 噸，廢鋁線20000元/噸，其價(jià)格是參照電解鋁的一個(gè)市場(chǎng)定價(jià)，是原生資源經(jīng)過一個(gè)完整生命周期后的剩余殘值。在再生資源回收過程中，非營(yíng)利性的機(jī)關(guān)、學(xué)校、事業(yè)單位、個(gè)人等銷售廢舊物資，取得一定的收入，是購買使用商品后的剩余殘值，課稅對(duì)象不符合增值稅征收要義，不適用征收增值稅。按照增值稅理論，商品已經(jīng)繳納過增值稅，作為再生資源銷售，要繳納增值稅也應(yīng)進(jìn)行抵扣，這樣抵扣的話將出現(xiàn)和出口退稅一樣的返稅了。再生資源進(jìn)行循環(huán)利用，不應(yīng)重復(fù)征收增值稅，應(yīng)執(zhí)行免稅政策。

2.營(yíng)利性有發(fā)票銷售活動(dòng)應(yīng)繳納增值稅

營(yíng)利性的工業(yè)企業(yè)購買設(shè)備、建設(shè)廠房等固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄采用固定資產(chǎn)折舊至零，進(jìn)行了增值稅抵扣。購買的辦公用品等低值易耗品憑發(fā)票也可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，其銷售廢舊物資取得的商品殘值收入屬于增值部分，符合增值稅課稅對(duì)象要義，應(yīng)正常繳納增值稅并開具發(fā)票。

非營(yíng)利性的機(jī)關(guān)、學(xué)校、事業(yè)單位、個(gè)人等銷售廢舊物資，不能開具銷售發(fā)票，導(dǎo)致再生資源回收企業(yè)沒有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，回收企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，如按13%征收，企業(yè)稅負(fù)過重。如按3%的稅率簡(jiǎn)易計(jì)征，下游初級(jí)加工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅只能抵扣3%，稅負(fù)過重。

按照新稅制規(guī)定，銷售方為依法依規(guī)無法申領(lǐng)發(fā)票的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的自然人，應(yīng)取得銷售方開具的收款憑證及收購方內(nèi)部憑證，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票。同時(shí)規(guī)定了免稅情形，回收企業(yè)從居民手中購買小于500 元的再生資源，成本憑證由居民開具收款憑證（需簽字），同時(shí)回收企業(yè)制作內(nèi)部憑證。（相關(guān)憑證要注明居民個(gè)人姓名及身份證號(hào)、再生資源名稱、數(shù)量、價(jià)格、結(jié)算方式，建議還要注明居民個(gè)人手機(jī)號(hào)碼等信息）。

三、再生資源增值稅理論研究亟待加強(qiáng)

（一）應(yīng)給予再生資源行業(yè)稅收優(yōu)惠政策支持

圖二 實(shí)例園區(qū)廢舊金屬回收體系示意圖

國(guó)家“十四五”循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃指出，到 2025 年，資源循環(huán)利用產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值達(dá)到 5 萬億元。為了實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)將做出百分之三十以上的貢獻(xiàn)。《規(guī)劃》對(duì)再生資源產(chǎn)業(yè)制定了一系列扶持政策，“落實(shí)資源綜合利用稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄范圍”。

2022 年1 月17 日，財(cái)政部、工業(yè)和信息化部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、商務(wù)部、生態(tài)環(huán)境部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、自然資源部印發(fā)《關(guān)于加快廢舊物資循環(huán)利用體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（發(fā)改環(huán)資[2022]109 號(hào)），第五條指出：鼓勵(lì)有條件的地方政府制定低附加值可回收物回收利用支持政策。依法落實(shí)和完善節(jié)能節(jié)水、資源綜合利用等相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。研究完善再生資源回收行業(yè)稅收政策，規(guī)范經(jīng)營(yíng)主體納稅行為。

（二）完善增值稅計(jì)征平臺(tái)體系

由于再生資源回收體系點(diǎn)多面廣，從業(yè)門檻低，上游的回收環(huán)節(jié)，不易開展增值稅征收，建議在初級(jí)加工企業(yè)前端的回收公司、回收站開始實(shí)施增值稅計(jì)征。

針對(duì)再生資源回收企業(yè)稅務(wù)監(jiān)管困難的現(xiàn)狀，建議依托現(xiàn)有交易市場(chǎng)，建設(shè)集中規(guī)范的再生資源電子交易平臺(tái)，利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，把稅務(wù)、銀行、企業(yè)、物流等相關(guān)信息互通，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)交易憑證，開具稅票，增值稅執(zhí)行優(yōu)惠稅率或免稅，稅票用于下游加工企業(yè)增值稅抵扣。

（三）修訂完善初級(jí)加工企業(yè)即征即退辦法

修訂完善財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》（財(cái)稅[2015]78 號(hào)），對(duì)再生資源熔煉等初級(jí)加工企業(yè)即征即退政策進(jìn)行調(diào)整，對(duì)上游回收企業(yè)簡(jiǎn)易計(jì)征的，退還比例調(diào)整為進(jìn)項(xiàng)發(fā)票未實(shí)繳部分，退稅額=進(jìn)項(xiàng)發(fā)票銷售額*（13%-3%）。初級(jí)加工企業(yè)繳納增值稅額=（銷售收入-進(jìn)項(xiàng)成本）*13%。增值稅只對(duì)企業(yè)增值部分課稅，從根本上理順再生資源征繳體制，取消即征即退和地方政府財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)政策，為再生資源行業(yè)營(yíng)造公平的營(yíng)商環(huán)境。

（四）加快再生資源增值稅立法刻不容緩

回顧再生資源行業(yè)增值稅征收歷程，由于缺乏基礎(chǔ)理論和法律規(guī)范，稅務(wù)政策和實(shí)際征收額度起伏不定，反復(fù)調(diào)整，非常不利于行業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，甚至產(chǎn)生稅務(wù)違法案件，嚴(yán)重沖擊正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序。再生資源增值稅設(shè)置不科學(xué)，雖然制定了即征即退政策，仍然導(dǎo)致回收加工企業(yè)稅負(fù)過重，只能依靠財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)維持企業(yè)生存，嚴(yán)重阻礙了循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是在雙碳背景下，成為制約再生資源行業(yè)發(fā)展的主要因素。

建議國(guó)家有關(guān)部門進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究，完善再生資源產(chǎn)業(yè)增值稅稅收政策與模式。修改完善增值稅法，盡快啟動(dòng)制定《再生資源增值稅條例》，讓再生資源產(chǎn)業(yè)增值稅征收有法可依，有法必依，嚴(yán)厲打擊違法行為。