中國稅制“綠化”進(jìn)程演變研究

白彥鋒，柯雨露

（中央財經(jīng)大學(xué)，北京102206）

改革開放以來，中國經(jīng)濟發(fā)展取得了舉世矚目的成就。然而隨著氣候變暖、環(huán)境污染和資源短缺等問題日益凸顯，中國亟需加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，建設(shè)美麗中國。2015 年4月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》，首次明確提出“綠色化”概念，要求協(xié)同推進(jìn)新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和綠色化。2020年9月22日，習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上的講話中提出，中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和。

稅收是宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要手段，也是服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展的重要工具。在推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展過程中，綠色稅收逐漸成為重要的宏觀調(diào)控手段。綠色稅收既包括2018 年開征的環(huán)保稅，又包括具有環(huán)保作用的各種稅收政策［1］。我國的綠色稅收建設(shè)起步較晚，但隨著稅制改革的不斷深入，目前已初步建立了綠色稅收體系。為實現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)（以下簡稱“雙碳”目標(biāo)），我國需深入研究如何將已有綠色稅種的調(diào)節(jié)作用發(fā)揮到位和引入新的綠色稅種如碳稅等問題，推動綠色稅制向縱深發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

荷蘭國際財稅文獻(xiàn)局（IBFD）出版的《IBFD 國際稅收辭匯》將“綠色稅收”定義為對污染行業(yè)和污染物的使用所征收的稅，或?qū)ν顿Y于防治污染或環(huán)境保護的納稅人所給予的稅收減免［1］。OECD認(rèn)定的綠色稅收主要包括對以下產(chǎn)品、物品或自然資源的稅收：一是能源產(chǎn)品，包括燃料、天然氣、煤、電力等；二是機動車輛和運輸服務(wù)；三是測量或估計的污染排放物如廢氣、廢水、消耗臭氧層物質(zhì)、某些彌散性水污染源、廢物等；四是自然資源，包括水、土地、土壤、森林、野生動物保護區(qū)等(1)詳見OECD，Taxesliéesàl’environnement。。自20 世紀(jì)90年代起，OECD 成員國陸續(xù)建立綠色稅收體系，各國根據(jù)國情開征了不同的環(huán)境稅。如瑞典對氮氧化物開征了環(huán)境稅，英國為保護環(huán)境，對垃圾填埋、工業(yè)能源和采石等行業(yè)開征了環(huán)境稅。

從財政收入角度而言，“好”的稅收意味著高效、穩(wěn)定、簡便地籌集稅收收入。但綠色稅收的評價標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜甚至自相矛盾。要想達(dá)到較好的污染減排和碳減排效果，必須確保綠色稅種具有足夠高的稅率。但稅率提高后污染排放會有所減少，稅收收入也會減少，甚至影響經(jīng)濟增長(2)詳見OECD，Environmental Taxes，Recent Developments in China and OECD Countries。。有學(xué)者認(rèn)為與環(huán)境保護有關(guān)的稅收應(yīng)既有利于經(jīng)濟發(fā)展又能有效保護生態(tài)，易于實施且具有稅收中性與貿(mào)易中性的特點(3)詳見Rafique M Z，F(xiàn)areed Z，F(xiàn)errazc D，Ikrama M，Huang S A，Exploring the Heterogenous Impacts of Environmental Taxes on Environmental Footprints：An Empirical Assessment from Developed Economies。。OECD于1999年發(fā)布的報告Environmental Taxes從稅基、稅率和稅收收入3個層面討論了綠色稅收的評價標(biāo)準(zhǔn)。由于綠色稅收主要針對污染征收，而污染種類、數(shù)量眾多，因而稅收標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜，既給稅收征管帶來了困難，又為逃稅提供了可乘之機。因此，對于綠色稅收的評價標(biāo)準(zhǔn)——精確且簡單的稅基、穩(wěn)定的收入和對環(huán)境的保護被稱為“悲劇性三角”。

學(xué)界通常使用綠色稅收收入占稅收總收入或占GDP 的比重衡量一個國家的稅制綠化程度。OECD 在1999 年的環(huán)境稅報告中采用綠色稅收收入占稅收總收入的比重作為衡量指標(biāo)，測算中國1987 年—1996 年的稅制綠化程度；采用綠色稅收統(tǒng)計口徑包括資源稅、消費稅、車船使用稅、城市建設(shè)維護稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和土地使用稅6個稅種，測算出中國1994年—1996年綠色稅收占比為7%～9%。

國內(nèi)學(xué)者在此基礎(chǔ)上對評估標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，采用不同的統(tǒng)計口徑對我國稅制綠化度進(jìn)行了評估。王金南［2］選用資源稅、消費稅、車船使用稅、城市建設(shè)維護稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地使用稅作為綠色稅種，測算了1987年—1996年我國稅制綠化度。葛察忠［3］研究得出20世紀(jì)晚期我國綠色稅收收入占稅收總收入的比重為8%左右。武亞軍［4］使用與環(huán)境有關(guān)的稅種測算得出2000 年—2002年我國稅制綠化度為3.34%～3.87%。王海勇［5］選取消費稅、車船使用稅等7個稅種測算得出2000年—2002 年我國稅制綠化度分別為10.24%、9.18%和9.16%。吳?。?］使用較寬口徑的環(huán)境稅種，包括與燃料和電力相關(guān)的增值稅和消費稅等，測算得出2007年—2009年我國環(huán)境稅收占稅收總收入的比重在17.37%～21.06%之間。

通過梳理既有文獻(xiàn)可以看出，國內(nèi)學(xué)者多從稅收收入層面對我國短期內(nèi)的稅制綠化度進(jìn)行了評估，衡量指標(biāo)相對單一。本文擬從稅收收入和環(huán)境效益兩個層面評估我國稅制綠化度，從經(jīng)濟效益和環(huán)境效益兩個方面呈現(xiàn)我國綠色稅收體系改革的成果，總結(jié)我國綠色稅收體系改革中的經(jīng)驗和教訓(xùn)，為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)提供綠色稅制改革方向的參考。

二、中國綠色稅收體系發(fā)展歷程

從20 世紀(jì)90 年代起，各國的綠色稅收制度改革基本從3 個方面展開：取消不利于綠色環(huán)保的補貼制度、改革已有稅種以及開征新的綠色稅種。我國綠色稅收體系改革的主要方式是改革已有稅種和開征新的綠色稅種，其發(fā)展大致可分為4 個階段：一是改革開放前的“灰色稅制”時期；二是改革開放后到黨的十八大的“嫩綠稅制”時期；三是黨的十八大以來的“淺綠稅制”時期；四是2020 年“雙碳”目標(biāo)提出后的“深綠稅制”時期。

（一）“灰色稅制”時期——新中國成立初期至改革開放前

1949年中華人民共和國成立，百業(yè)待興，新的賦稅制度體系尚未建立，為避免稅收工作出現(xiàn)混亂，暫時沿用舊稅法，但對部分稅收進(jìn)行了廢除或調(diào)整。1950 年1 月30 日，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》，附發(fā)《全國稅政實施要則》，規(guī)定全國統(tǒng)一設(shè)立14個稅種，即貨物稅、工商業(yè)稅（包括營業(yè)稅和所得稅）、鹽稅、關(guān)稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費行為稅和使用牌照稅，建立了第一套稅制體系。新中國成立初期的稅收制度建設(shè)重點在于保障財政收入，保證革命戰(zhàn)爭的勝利，促進(jìn)國民經(jīng)濟恢復(fù)和發(fā)展。

1958年和1973年我國分別實施了兩次大規(guī)模稅制改革，主要目標(biāo)均為簡化稅制。但由于大量稅務(wù)機構(gòu)被撤銷，稅種減少和稅制簡化壓縮了稅收在國民經(jīng)濟中的活動范圍，影響了稅收職能作用的發(fā)揮。根據(jù)國家統(tǒng)計局相關(guān)數(shù)據(jù)，可以繪制如圖1 所示的1952 年—1978 年我國財政收入與稅收收入統(tǒng)計圖。由圖1可知，1952年我國財政收入為173.9億元，稅收收入為97.7億元，稅收收入占財政收入的比重為56.2%。1952 年—1978 年間，稅收收入占國家財政收入的比重在35%～56%之間浮動，可以看出，該時期稅收作為政府重要收入來源和調(diào)控手段的職能較弱［7］。

回顧新中國成立初期到改革開放前我國的稅制體系可以發(fā)現(xiàn)，這一時期未出現(xiàn)與綠色環(huán)保直接相關(guān)的稅種，但一些稅種的設(shè)立為改革開放后稅制向綠色發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。1950 年開征的工商業(yè)稅中產(chǎn)品稅的設(shè)立目的主要是廣泛籌集財政收入，對眾多工業(yè)、手工業(yè)和服務(wù)業(yè)征稅，但其中對石化、化工產(chǎn)品和鞭炮等開征的稅目，為后來消費稅引導(dǎo)綠色消費奠定了制度基礎(chǔ)。1951 年開征的車船使用牌照稅的設(shè)立目的主要是籌集財政收入和規(guī)范車船使用，對車船廢氣排放及其引發(fā)的環(huán)境污染問題雖并未給予關(guān)注，但它為后來車船使用稅和車船稅的設(shè)立奠定了制度基礎(chǔ)，是車船稅的前身。

由于尚處于社會主義計劃經(jīng)濟時期，生產(chǎn)力發(fā)展水平較低，為提高人民發(fā)展生產(chǎn)的積極性，該時期曾頒布了一些為發(fā)展經(jīng)濟而在一定程度上犧牲環(huán)境的法規(guī)。如1956 年國務(wù)院出臺了關(guān)于新辟和移植桑園、茶園、果園和其他經(jīng)濟林木減免農(nóng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。究其原因：一是在新中國成立初期，恢復(fù)和發(fā)展經(jīng)濟是經(jīng)濟建設(shè)的首要目標(biāo)，對經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展關(guān)注較少；二是當(dāng)時環(huán)境污染和生態(tài)破壞度較輕，環(huán)境承載力處于較高水平，環(huán)境保護意識不強。在社會主義計劃經(jīng)濟時期，我國稅收體系以籌集財政收入、恢復(fù)和促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展為主要目的。當(dāng)時的稅制體系中有為未來綠色轉(zhuǎn)型的制度準(zhǔn)備，但綠色可持續(xù)發(fā)展理念尚未形成。

（二）“嫩綠稅制”時期——改革開放至黨的十八大

20世紀(jì)70年代以來，環(huán)境污染與生態(tài)破壞問題日益凸顯。1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會發(fā)布報告《我們共同的未來》，首次提出了“可持續(xù)發(fā)展”理念，打破了經(jīng)濟增長與環(huán)境保護不兼容的壁壘，將二者統(tǒng)一于一個系統(tǒng)之中［8］?？沙掷m(xù)發(fā)展理念對我國經(jīng)濟發(fā)展模式和稅制體系產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

1978年黨的十一屆三中全會之后，黨和國家將工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上，對高度集中的計劃經(jīng)濟體制進(jìn)行改革。為此，我國財稅部門積極著手研究稅制改革問題，相繼推行了1983 年開始的兩步“利改稅”和1994年的工商稅制改革，為發(fā)揮稅收作為經(jīng)濟杠桿的調(diào)節(jié)作用、增強企業(yè)活力、促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展提供了稅制支持［9］。在這兩次稅制改革期間，與環(huán)境保護相關(guān)的稅種相繼設(shè)立。我國綠色稅收體系經(jīng)歷了綠色稅收從無到有、從設(shè)立到調(diào)整與改革，進(jìn)入萌芽時期即“嫩綠稅制”時期。

“嫩綠稅制”時期可細(xì)分為兩個階段。第一階段為1978年—2003年，這一階段相繼設(shè)立與綠色環(huán)保相關(guān)的稅種，但這些稅種對環(huán)境污染和生態(tài)破壞的調(diào)節(jié)能力不足，該階段稅收體系突出的是稅收在推動區(qū)域發(fā)展、產(chǎn)業(yè)發(fā)展和招商引資等方面的作用。然而這一時期的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題愈加嚴(yán)重。夏光［10］估算了1992年我國環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失約為986.1億元，占1992年GNP 的4.04%。環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題逐漸受到黨和國家的高度關(guān)注和重視，亟需改革稅制，發(fā)揮稅收對經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。

第二階段為2003年—2012年。2003年，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》提出“堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀”，按照統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放的要求，完善社會主義市場經(jīng)濟體制。自此，我國綠色稅收體系進(jìn)入“嫩綠稅制”時期的第二階段，該階段以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，強化稅收對環(huán)境保護的政策引導(dǎo)作用，逐步調(diào)整原有稅制，實現(xiàn)稅收“綠化”效果［11］。表1為1978年以來我國綠色稅制改革情況概覽。

表1 1978年以來我國綠色稅制改革簡況表

“嫩綠稅制”時期，我國綠色稅收體系建設(shè)呈現(xiàn)如下特點：

1.對綠色生產(chǎn)和綠色消費的引導(dǎo)初具雛形。1978 年—2012 年，我國相繼設(shè)立多個與綠色相關(guān)的稅種，從綠色生產(chǎn)和綠色消費兩個方面對經(jīng)濟綠色可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行引導(dǎo)。在生產(chǎn)端，通過資源稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、耕地占用稅等稅種對生產(chǎn)行為進(jìn)行調(diào)節(jié)；在消費端，通過消費稅、車船稅、車輛購置稅等稅種對消費行為進(jìn)行引導(dǎo)。

2.征稅范圍擴大且稅收征管方式趨于簡化。1983 年資源稅初創(chuàng)，1994 年我國25 個稅種中有7 個綠色稅種，2012 年我國18 個稅種中有7 個綠色稅種，綠色稅種占比不斷提高，綠色稅制的建設(shè)和完善使綠色稅收征稅范圍不斷擴大。同時為便于征管，簡化了部分稅種的征收方式，1994年資源稅由超率累進(jìn)征收改為從量定額征收，2011 年又改為從價定率或從量定額征收；2008 年成品油消費稅改革取代了多項費用的征收。

需要注意的是，在這一時期關(guān)于綠色稅種的稅收政策基本以條例的形式出現(xiàn)，對各稅種稅制要素的相關(guān)規(guī)定沒有以法律形式予以確認(rèn)。綠色稅收體系這一概念也未被明確提出，雖然與綠色環(huán)保相關(guān)的稅種在各自的征稅范圍內(nèi)對綠色生產(chǎn)和綠色消費行為進(jìn)行了調(diào)節(jié)和引導(dǎo)，但各稅種協(xié)調(diào)互補調(diào)控經(jīng)濟綠色發(fā)展的作用尚不顯著。

（三）“淺綠稅制”時期——黨的十八大至2020年

黨的十八大報告指出，“建設(shè)中國特色社會主義，總依據(jù)是社會主義初級階段，總布局是五位一體總體布局”。五位一體總體布局要求統(tǒng)籌協(xié)調(diào)全面推進(jìn)經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)以人為本、全面協(xié)調(diào)可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展。同時，黨的十八大也為深化財稅體制改革作出了頂層設(shè)計，要求加快財稅體制改革。

2012 年11 月17 日，習(xí)近平在十八屆中共中央政治局第一次集體學(xué)習(xí)時的講話中指出，黨的十八大把生態(tài)文明建設(shè)納入中國特色社會主義事業(yè)總體布局，使生態(tài)文明建設(shè)的戰(zhàn)略地位更加明確，有利于把生態(tài)文明建設(shè)融入經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)各方面和全過程。為配合生態(tài)文明建設(shè)工作，國家圍繞綠色主題推行了一系列稅收制度改革。2013 年11 月《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍；加快資源稅改革，推動環(huán)境保護費改稅；堅持使用資源付費和誰污染環(huán)境、誰破壞生態(tài)誰付費原則，逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間。黨的十八大以來，消費稅和資源稅相繼改革，環(huán)境保護稅立法，我國稅制不斷完善，進(jìn)入發(fā)展時期即“淺綠稅制”時期。這一時期與環(huán)境相關(guān)的主要稅收政策見表2。

表2 “淺綠稅制”時期與環(huán)境相關(guān)的主要稅收政策

“淺綠稅制”時期，我國綠色稅制建設(shè)呈現(xiàn)出新的特點：

1.綠色稅制的法律效力上升。黨的十八大以來，我國對多個綠色稅種頒布了專門的法律。目前已經(jīng)立法的12 個稅種中有6 個為綠色稅種。為綠色稅種制定法律有利于落實稅收法定原則，進(jìn)一步明確和規(guī)范稅收征管。

2.增值稅和企業(yè)所得稅呈現(xiàn)“綠色”跡象。這一時期，為鼓勵節(jié)約資源和保護環(huán)境，增值稅和企業(yè)所得稅中都增加了稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)的環(huán)境保護行為具有一定的激勵作用。表3為部分與增值稅和企業(yè)所得稅有關(guān)的綠色環(huán)保稅收優(yōu)惠政策。

在這一時期，綠色稅收體系建設(shè)依然存在一些問題：

一是征稅范圍狹窄。其一，環(huán)境保護稅僅對大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲4類污染物進(jìn)行征稅，未將二氧化碳、放射性污染物等納入征稅范圍［12］。其二，資源稅僅對能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)、鹽5類資源征稅，未將水、森林、草場、灘涂、地?zé)岬炔豢稍偕Y源包括在內(nèi)。

二是稅率較低。環(huán)境保護稅平移了原排污費的征收標(biāo)準(zhǔn)，稅率較低，不能達(dá)到有效節(jié)約資源和提高資源利用率的目的［13］。

三是稅額調(diào)整不及時。環(huán)境保護稅中的一些標(biāo)準(zhǔn)如《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》已經(jīng)實行了20年，但隨著我國經(jīng)濟社會的飛速發(fā)展，舊標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境污染的約束力度降低，而稅額并未及時調(diào)整。

四是稅收激勵措施不足?，F(xiàn)行綠色稅種多以稅收約束為主，對引導(dǎo)企業(yè)節(jié)約資源和保護環(huán)境的稅收激勵不足。此外，綠色發(fā)展需要國家、企業(yè)和個人共同努力?，F(xiàn)行環(huán)境保護稅政策對個人小規(guī)模農(nóng)業(yè)生產(chǎn)實行了免稅優(yōu)惠，而如何制定稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)個人綠色生產(chǎn)和綠色消費還需進(jìn)一步研究。

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和“雙碳”目標(biāo)的提出，上述問題有望得到逐步解決，這也標(biāo)志著我國稅制向縱深發(fā)展的歷史轉(zhuǎn)變。

（四）“深綠稅制”時期——2020年“雙碳”目標(biāo)提出以來

2020年9月22日，在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上，習(xí)近平向世界宣告我國將力求于2030年前達(dá)到碳達(dá)峰，2060 年前實現(xiàn)碳中和。這一承諾彰顯了我國致力于構(gòu)建人類命運共同體的大國責(zé)任和大國擔(dān)當(dāng)，將為全球經(jīng)濟綠色復(fù)蘇注入新鮮活力。然而，作為世界上碳排放量最大的發(fā)展中國家，我國碳減排任務(wù)十分艱巨。財政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，亟需發(fā)揮財稅體制的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)職能，我國稅制“綠化”的重點從減污轉(zhuǎn)向降碳。

2021 年10 月24 日，國務(wù)院印發(fā)《2030 年前碳達(dá)峰行動方案》，提出分兩階段實現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)：“十四五”期間，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化取得明顯進(jìn)展，為實現(xiàn)碳達(dá)峰奠定堅實基礎(chǔ)；“十五五”期間，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整取得重大進(jìn)展，順利實現(xiàn)2030 年前碳達(dá)峰目標(biāo)。該方案要求將碳達(dá)峰貫穿于經(jīng)濟社會發(fā)展的各個方面，推動實施“碳達(dá)峰十大行動”，即能源綠色低碳轉(zhuǎn)型行動、節(jié)能降碳增效行動、工業(yè)領(lǐng)域碳達(dá)峰行動、城鄉(xiāng)建設(shè)碳達(dá)峰行動、交通運輸綠色低碳行動、循環(huán)經(jīng)濟助力降碳行動、綠色低碳科技創(chuàng)新行動、碳匯能力鞏固提升行動、綠色低碳全民行動和各地區(qū)梯次有序碳達(dá)峰行動。為保障碳達(dá)峰行動的順利開展，應(yīng)“建立健全有利于綠色低碳發(fā)展的稅收政策體系，落實和完善節(jié)能節(jié)水、資源綜合利用等稅收優(yōu)惠政策，更好發(fā)揮稅收對市場主體綠色低碳發(fā)展的促進(jìn)作用”。在“雙碳”目標(biāo)下，我國稅制“綠化”的重點從減污轉(zhuǎn)向降碳，綠色稅制進(jìn)入向縱深發(fā)展時期即“深綠稅制”時期。

三、中國稅制綠化度評估

基于綠色稅收體系的特殊性，本文借鑒既有研究，在采用綠色稅收收入衡量稅制綠化度的基礎(chǔ)上，使用環(huán)境效益指標(biāo)衡量稅制綠化程度提高帶來的環(huán)境改善效果，從收入效益和環(huán)境效益兩個層面評估我國稅制綠化度。

（一）收入效益

為評估稅制綠化帶來的收入效益，本文將從稅種數(shù)量占比角度分析歷次稅制改革后我國稅制綠化度的變化，選用綠色稅種收入占稅收總收入的比重來衡量我國稅制綠化度。

從稅制體系角度而言，吳?。?］認(rèn)為現(xiàn)行稅制框架已呈現(xiàn)一定的“綠化”特征。從稅收收入角度而言，我國稅制綠化度在不斷提高。國內(nèi)學(xué)界對稅制綠化度的統(tǒng)計口徑尚未達(dá)成一致［4］，學(xué)者們主要選取與環(huán)境有關(guān)的稅種作為綠色稅種，以綠色稅收收入占稅收總收入的比重作為稅制綠化度的衡量指標(biāo)。既有研究主要采用3種統(tǒng)計口徑：一是小口徑，即2018年之前為排污費占當(dāng)年稅收與排污費之和的比重，2018 年之后為環(huán)境保護稅占當(dāng)年稅收總收入的比重；二是中口徑，主要是具有綠化性質(zhì)的各稅種收入總和占當(dāng)年稅收總收入的比重；三是大口徑，即在中口徑的基礎(chǔ)上加入增值稅和企業(yè)所得稅中與環(huán)保相關(guān)的收入，計算這些項目的總和占當(dāng)年稅收總收入的比重。武亞軍［4］將石油加工產(chǎn)品和交通設(shè)備消費稅、車船使用稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、排污費和城市水資源收費納入綠色稅收。吳?。?］進(jìn)一步將增值稅中與環(huán)境相關(guān)的稅種，如燃料增值稅、電力增值稅以及城市維護建設(shè)稅納入綠色稅收。從稅種數(shù)量占比來看，我國稅制呈現(xiàn)出不斷向“綠色”發(fā)展的態(tài)勢。1993 年我國38個稅種中與綠色環(huán)保相關(guān)的稅種有6個，占比約為15.79%；1994年工商稅制改革后，25個稅種中有7 個綠色稅種，占比為28.00%；2012 年18 個稅種中有7 個綠色稅種，占比約為38.89%；2021 年18 個稅種中有8個綠色稅種，占比約為44.44%。

基于數(shù)據(jù)的可得性，本文選取國家統(tǒng)計局、《中國稅務(wù)年鑒》和《中國環(huán)境年鑒》的相關(guān)數(shù)據(jù)，以中口徑作為評估我國稅制綠化度的統(tǒng)計口徑，選取環(huán)境保護稅（排污費）、消費稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、車輛購置稅8 個稅種，計算出2000 年—2019 年我國綠色稅收收入占當(dāng)年稅收總收入的比重，結(jié)果見圖2。

由圖2 可知，從整體走勢來看，2000 年—2019 年我國稅制綠化度整體呈波動上升態(tài)勢。2000年—2008年我國稅制綠化度在11.33%～12.24%之間浮動，2008年因消費稅改革，成品油消費稅中的含鉛汽油單位稅額由0.2元/升提高到0.28元/升，并增加了航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油和燃料油稅目，使得2009年稅制綠化度提高至16.27%。此外，消費稅中還增加了木制一次性筷子、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇和實木地板的稅目。此次改革使消費稅稅額由2008年的2568.27億元增長至2009年的4761.22億元，漲幅約為85.39%。2016 年我國稅制綠化度有所下降，主要是由于資源稅收入大幅下降導(dǎo)致。2017 年7 月10 日，中國政府網(wǎng)發(fā)布的《2016 年全國石油天然氣資源勘查開采情況通報》指出，由于國際油價持續(xù)低迷，2016年我國油氣資源勘查開采投資和實物工作量大幅下降。全國油氣勘查投資527.5 億元，全國開采投資1333.4 億元，同比分別下降12.1%和29.6%，比2007 年分別下降14.4億元和197.4 億元，回到了10 年前的水平。油氣資源開采量的減少使我國資源稅收入從2015 年的1034.94億元下降到2016年的950.83億元，降幅約為8.1%。

2018 年，我國稅制綠化度依然有小幅下降，主要原因在于環(huán)境保護稅的開征。一方面，由于環(huán)境保護稅征管方式與排污費收費方式不同，導(dǎo)致統(tǒng)計口徑出現(xiàn)差異。環(huán)境保護稅為按季申報繳納，2018年實際征收的是前三季度的稅款，若按全年進(jìn)行估算，其年收入規(guī)模約為200億元。而此前排污費為按年度申報，因此與同期排污費收入相比，環(huán)境保護稅收入規(guī)模實際上略微增大了［14］。2019年環(huán)境保護稅規(guī)模為221 億元，與2017 年排污費收入基本持平。另一方面，由于環(huán)境保護稅為新開征稅種，在實際征管中出現(xiàn)應(yīng)稅污染物排放量監(jiān)測計算、污染當(dāng)量數(shù)計算、應(yīng)稅污染物適用、稅收減免適用等具體問題，需要在征管實踐中進(jìn)一步細(xì)化完善。

環(huán)境保護稅基本平移了原排污費的相關(guān)征稅標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)相關(guān)稅負(fù)總體平穩(wěn)過渡，但環(huán)境保護稅的環(huán)境效益已然顯現(xiàn)。2021 年國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)顯示，自2018 年環(huán)境保護稅開征以來，納稅人戶數(shù)從26.7萬戶上升至46.2萬戶，漲幅為73.03%；若按照稅款歸屬期計算，2018年—2020年環(huán)境保護稅分別實現(xiàn)收入205.6億元、213.2億元、199.9億元，始終保持在200億元左右，沒有太大的波動。納稅人戶數(shù)增長而稅收收入變化不大的主要原因在于企業(yè)減排效果良好，享受的環(huán)保稅優(yōu)惠增加，因而平均每個企業(yè)繳納的環(huán)保稅在減少。2018 年—2021 年，納稅人申報的主要大氣污染物二氧化硫、氮氧化物排放量年均降幅分別為3.5%、3.1%，主要水污染物化學(xué)需氧量、氨氮排放量年均降幅分別為3.8%、3.3%。與此同時，每萬元GDP產(chǎn)值對應(yīng)的污染當(dāng)量數(shù)從2018年的1.16下降到2020年的0.86，降幅達(dá)25.86%［15］。

（二）環(huán)境效益

為評估我國稅制綠化帶來的環(huán)境改善和污染減排效果，本文將從能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、能源利用效率、污染減排和碳減排4個方面評估稅制綠化帶來的環(huán)境效益。

1.能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。我國的能源結(jié)構(gòu)以煤炭為主，煤炭是主要的二氧化碳排放源，1995年—2005年排放量占全國總排放量的79%～85%［16］。煤炭燃燒效率較低，為50%左右，天然氣的燃燒效率為75%左右，石油為65%左右。煤炭燃燒帶來的二氧化碳排放量較其他化石能源高，為改善這一問題，我國通過宏觀調(diào)控手段推動能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，以減少單位生產(chǎn)帶來的二氧化碳排放。在稅制改革中將資源稅對煤炭等化石能源由從量定額征稅改為從價定率征稅，提高了煤炭的稅率，抑制了對煤炭資源的使用。同時，增值稅為光伏發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電行業(yè)提供了即征即退的稅收優(yōu)惠，鼓勵發(fā)展清潔能源，引導(dǎo)我國能源結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化。

根據(jù)國家統(tǒng)計局相關(guān)數(shù)據(jù)，可計算出煤炭、天然氣、石油、一次電力及其他能源消費量占能源消費總量的比重，從而把握我國能源結(jié)構(gòu)調(diào)整情況。由圖3 可以看出，我國能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化效果顯著，煤炭占能源消費總量的比重從2000 年的68.5%下降到2020 年的56.8%，石油占能源消費總量的比重從2000 年的22%下降到2020 年的18.9%，天然氣占能源消費總量的比重從2000 年的2.2%上升到2020年的8.4%，一次電力及其他能源占能源消費總量的比重從2000年的7.3%上升到2020年的15.9%。

2.能源利用效率。影響能源利用效率的因素眾多，如能源消費結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和科學(xué)技術(shù)等。綠色稅收中的資源稅通過對不同能源設(shè)置不同稅率，引導(dǎo)企業(yè)使用低碳排放能源，對能源利用效率的提高起到了促進(jìn)作用。此外，增值稅和企業(yè)所得稅通過稅收優(yōu)惠鼓勵企業(yè)使用有利于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全高效的生產(chǎn)設(shè)備，激勵企業(yè)對生產(chǎn)工藝進(jìn)行改良，有利于能源利用效率的提高。既有研究表明，資源稅改革促進(jìn)了企業(yè)能源利用率的提高。面對資源稅稅率的上升，開采企業(yè)往往通過提高能源礦產(chǎn)產(chǎn)品價格的方式，將一部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給能源消耗企業(yè)。下游企業(yè)要承擔(dān)煤炭、石油和天然氣等初級產(chǎn)品價格上漲以及生產(chǎn)經(jīng)營過程中電價上漲的雙重壓力，為保證利潤不受影響，企業(yè)一般會通過提高產(chǎn)品價格和資源利用效率等方式降低成本。而對于處在競爭性市場中的企業(yè)來說，由于產(chǎn)品需求彈性大，無法隨意提高價格，其會采取更新設(shè)備、提升技術(shù)與管理水平等方式提高資源利用效率［17］。

據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，我國能源利用效率不斷提高。由圖4可以看出，2000年—2019年我國萬元GDP 能源消費量由2000 年的1.47 噸標(biāo)準(zhǔn)煤/萬元下降到2019 年的0.55 噸標(biāo)準(zhǔn)煤/萬元，其中萬元GDP煤炭消費量下降幅度最大。由此可見，綠色稅收作為宏觀調(diào)控的重要工具，推動了能源利用效率的提高。

3.污染減排。污染物超標(biāo)排放曾是我國嚴(yán)重的環(huán)境問題?！?000年環(huán)境狀況公報》顯示，我國七大重點流域地表水有機污染普遍，各流域干流只有57.7%的斷面滿足Ⅲ類水質(zhì)要求，21.6%的斷面為Ⅳ類水質(zhì)，6.9%的斷面為Ⅴ類水質(zhì)，13.8%的斷面為劣Ⅴ類水質(zhì)，且主要湖泊富營養(yǎng)化問題突出。2000年我國許多城市空氣污染較嚴(yán)重，在統(tǒng)計的338 個城市中，只有36.5%的城市達(dá)到國家空氣質(zhì)量二級標(biāo)準(zhǔn)，63.5%的城市低于國家空氣質(zhì)量二級標(biāo)準(zhǔn)。隨著環(huán)境保護稅的開征，國家對污染物排放的監(jiān)管更加嚴(yán)格，環(huán)境問題得到了改善。據(jù)歷年《中國統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示，我國單位GDP廢水排放量呈下降態(tài)勢，單位GDP 化學(xué)需氧量雖在2011年有所反彈但總體呈下降態(tài)勢，詳見圖5。同時，自2018年環(huán)境保護稅開征以來，企業(yè)超標(biāo)排放率由2018年的11.3%下降到2020年的9.7%。隨著環(huán)境保護稅的改革與完善，其對污染物排放行為的調(diào)控功能將進(jìn)一步增強。

4.碳減排。根據(jù)歷年《中國環(huán)境統(tǒng)計年鑒》的相關(guān)數(shù)據(jù)可知，近年來，我國單位GDP二氧化碳排放量不斷下降，從2001年的0.029噸/億元下降到2019年的0.009噸/億元，詳見圖6。能源結(jié)構(gòu)效應(yīng)、能源消費強度效應(yīng)對于二氧化碳排放的抑制效果顯著，當(dāng)能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化、能源消費強度下降時，二氧化碳的減排效果就會更明顯，其中能源消費強度效應(yīng)始終是促進(jìn)碳減排的最主要因素［18］。綠色稅收可有效引導(dǎo)能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整和能源利用效率提高，有利于抑制二氧化碳排放量的增長。

四、中國稅制綠化“降碳”改革方向展望

實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的過程中，一項重要內(nèi)容就是通過稅制改革著力推進(jìn)碳排放量較高行業(yè)的綠色轉(zhuǎn)型。綠色稅收改革可以通過推動電力、交通、工業(yè)部門轉(zhuǎn)型，拓展綠色稅收的征稅范圍，加速碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的實現(xiàn)。

（一）推動電力部門轉(zhuǎn)型

我國擁有全世界最大的電力部門，旺盛的電力需求和強大的電力生產(chǎn)能力使我國與發(fā)電相關(guān)的二氧化碳排放量在2000年—2017年間增長了2倍。同時，我國發(fā)電結(jié)構(gòu)以火電為主，即以燃燒煤炭為主要發(fā)電方式。燃煤發(fā)電導(dǎo)致我國發(fā)電系統(tǒng)的碳排放強度高達(dá)610克二氧化碳/千瓦時，而美國為410克二氧化碳/千瓦時，歐盟為270克二氧化碳/千瓦時［19］。

為減少使用煤炭能源，扶持光伏發(fā)電、地?zé)岚l(fā)電和風(fēng)電行業(yè)發(fā)展，我國稅制可以從稅收約束和稅收激勵兩個層面進(jìn)行改革。在稅收約束層面，目前資源稅對煤炭的適用稅率為2%～10%，對地?zé)岬倪m用稅率為1%～20%或者每立方米1元～3元，兩種能源的稅負(fù)沒有明顯區(qū)別，有較大的改革空間。在稅收約束層面，今后可適當(dāng)提高煤炭的稅率，減少煤炭發(fā)電，適當(dāng)降低地?zé)岬惹鍧嵞茉吹亩惵剩膭钍褂们鍧嵞茉?。在稅收激勵層面，目前資源稅的稅收優(yōu)惠主要為開采難度較大的原油、天然氣、礦產(chǎn)資源設(shè)置，推動綠色減碳開采資源的措施較少，今后可考慮對符合技術(shù)規(guī)定的高效率開采方式實行相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

（二）推動交通部門轉(zhuǎn)型

交通領(lǐng)域產(chǎn)生的碳排放量占全球碳排放總量的16%，是需進(jìn)行碳減排改革的重點行業(yè)。我國交通領(lǐng)域的碳排放量巨大，其中公路交通碳排放量最大。根據(jù)國家能源機構(gòu)發(fā)布的數(shù)據(jù)，2017年中國公路交通所產(chǎn)生的碳排放量為7.3億噸，占交通部門碳排放總量的82%，是減排的重點領(lǐng)域。

為推動交通部門碳減排轉(zhuǎn)型，一方面需要推動交通部門的能源轉(zhuǎn)型，由使用液態(tài)化石燃料轉(zhuǎn)向低碳能源如電能、可持續(xù)生物燃料和氫能；另一方面需要推動運輸方式轉(zhuǎn)型，尤其是由公路運輸轉(zhuǎn)向低碳排放的交通方式如鐵路運輸?shù)?。在稅收約束層面，對成品油消費稅的改革可以從區(qū)別對待不同燃油種類、對碳排放量高的燃油征收更高的稅率入手。以汽油為例，不同的汽油標(biāo)號是根據(jù)不同的辛烷值來確定的，辛烷值較高的汽油碳排放量較少。因此可對辛烷值較低的汽油設(shè)定高稅率，這樣有利于減少使用碳排放量高的汽油，進(jìn)一步推動燃料低碳轉(zhuǎn)型。在稅收激勵層面，可以采用對鐵路運輸中成品油消費稅進(jìn)行部分退稅等稅收優(yōu)惠政策，激勵鐵路運輸逐漸替代公路運輸。

（三）推動工業(yè)部門轉(zhuǎn)型

在過去10年中，我國工業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量快速增長，工業(yè)部門發(fā)展迅速。2017年，我國工業(yè)部門對GDP的貢獻(xiàn)率約為41%，但其消耗了我國終端能耗的65%，占能源相關(guān)二氧化碳排放量的68%(4)詳見《中國碳中和綜合報告2020（工業(yè)部門轉(zhuǎn)型）》，http://news.sohu.com/a/503442245_120588350，2021年11月27日。。工業(yè)部門的碳排放量主要來自3個方面：一是用于生產(chǎn)的原料，如生產(chǎn)水泥過程中的石灰石和合成氨過程中所用的天然氣；二是工業(yè)生產(chǎn)高溫加熱的燃料燃燒，如高爐煉鐵所用的燃料；三是其他能源需求，如用于生產(chǎn)中間產(chǎn)品、低溫供熱等的化石燃料。因此，工業(yè)部門的碳減排最終依然落在了原料或燃料的替代和生產(chǎn)方式的變革上。從稅制角度來看，應(yīng)積極發(fā)揮各綠色稅種之間的協(xié)調(diào)互補作用。一方面，為調(diào)整能源結(jié)構(gòu)，應(yīng)充分發(fā)揮資源稅、消費稅的約束和激勵功能，提高碳排放量過高的資源價格，給予清潔能源稅收優(yōu)惠，激勵企業(yè)采用清潔能源。另一方面，為推進(jìn)生產(chǎn)方式變革，應(yīng)進(jìn)一步“綠化”增值稅和企業(yè)所得稅，對采用清潔生產(chǎn)方式或節(jié)能減排方式進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，如允許企業(yè)對購進(jìn)的清潔生產(chǎn)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行加計扣除，對符合清潔生產(chǎn)技術(shù)要求的企業(yè)給予一定數(shù)額的退稅等。

（四）拓展綠色稅收征稅范圍

今后在已有綠色稅種的基礎(chǔ)上增加征稅對象，還可以考慮增加稅種設(shè)置，如開征碳稅。對于消費稅征稅范圍拓展，建議在現(xiàn)有成品油消費稅的基礎(chǔ)上，將主要化石燃料納入消費稅征收范圍，尤其是對煤炭征收消費稅。對于開征碳稅，可設(shè)立與二氧化碳排放有直接關(guān)系的稅種，給予企業(yè)穩(wěn)定的碳排放成本預(yù)期，調(diào)控企業(yè)的碳排放行為。