成本效益分析在部門整體績效管理中的應(yīng)用
——以山東省鄒平市為例

●張紅波

《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）文件要求“實施部門和單位預(yù)算績效管理”， 將預(yù)算績效管理改革的要求從政策、項目預(yù)算向部門預(yù)算拓展。 同時文件還要求“強調(diào)成本效益”，將原來事后評價向預(yù)算成本效益分析延伸。

鄒平市在2019 年被確立為山東省八個部門整體績效管理試點縣 （市區(qū)）之一，三年來按照“先行先試，逐步推開”的原則，按照“整體目標—部門活動—項目支出”的“三位一體”任務(wù)架構(gòu)， 進行了以部門職責(zé)梳理為起點，以部門整體績效目標編制為重點，以部門整體支出績效自評、部門整體支出績效評價為核心，以評價結(jié)果應(yīng)用為落腳點的全過程部門整體績效管理。為了加強成本績效管理，2021 年度選擇免費場館運營資金等項目開展了全成本預(yù)算績效管理的嘗試，在部門整體績效管理和成本績效分析方面積累了一定的經(jīng)驗。 根據(jù)部門整體績效管理的特點，筆者認為將部門整體績效管理“項目化”，通過成本和效益來綜合分析部門整體成本績效的方法具有非?，F(xiàn)實的應(yīng)用價值。

一、部門整體績效“項目化”基本模型

從部門整體績效管理實踐來看，大多將部門整體績效“項目化”，即從部門戰(zhàn)略和職責(zé)出發(fā)， 打破了項目支出和基本支出的邊界、 突破活動和項目交叉的壁壘，分解為一個個獨立的項目，即最小單元，以此為基礎(chǔ)進行績效分析和評價。

無論是項目預(yù)算，還是部門整體預(yù)算，都兼具成本屬性、效益屬性。不妨根據(jù)會計學(xué)中成本、 產(chǎn)出和效益的定義，先對部門整體的相關(guān)概念進行明確。部門整體績效中的“成本”，是一個部門、一個項目、一個活動在一定的時期所產(chǎn)生的有形投入（最終落實到項目或活動上）、人力資源投入（最終落實到人員和辦公經(jīng)費上）和其他成本（隱性成本，比如折舊）；部門整體績效中的“效益”，是一個部門、一個項目、一個活動在一定時期的一定投入后所實現(xiàn)的綜合效益，借用項目績效管理， 應(yīng)包括經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響等。

部門整體績效和項目支出績效不存在直接的對應(yīng)關(guān)系。因為部門整體績效具有戰(zhàn)略性、整體性和系統(tǒng)性，而項目支出績效往往對應(yīng)具體項目和資金，具有獨立性和分散性。需要一個既能承接部門整體績效，又能包含部門所有項目支出的“橋梁”，那就是部門活動。 在部門整體績效管理的實踐中， 山東省鄒平市將部門整體績效目標都落腳到了部門活動上，建立起了“整體目標—部門活動—項目支出”的“三位一體”的部門整體績效管理框架（見圖1），為部門整體支出績效“項目化”建立起重要基礎(chǔ)。

圖1 “三位一體”的部門整體績效管理框架

部門整體績效管理的實施為部門整體績效“項目化”的成本效益核算提供了一般路徑。 在現(xiàn)實中，預(yù)算項目、部門活動成本的計量， 不僅要考慮單一活動或項目對整體績效的影響，也要分析活動和活動、項目和項目之間的相互影響， 并采取合理方式計量。 根據(jù)以上分析，筆者建立起部門整體績效成本效益分析基礎(chǔ)函數(shù)模型：

在以上模型中，α 表示某項部門活動的換算系數(shù)，β 表示某個部門項目的績效換算系數(shù)，ρ 表示某幾個活動或項目聯(lián)合貢獻績效的協(xié)同系數(shù)。

上述模型為部門整體進行成本效益分析建立了基礎(chǔ)。 按照以上公式計算出部門整體成本和部門整體效益， 剔除不合理因素，從而在整體上對部門預(yù)算績效進行成本效益分析。 難點在于部門活動和部門項目出現(xiàn)交叉的情況下，上述換算系數(shù)的確定需要從部門整體著眼進行深入分析。

二、 部門整體績效成本效益分析的實施路徑

從實踐來看，除了業(yè)務(wù)活動比較單一的部門或單位， 作為一個整體進行成本效益的可能性比較小。 大部分情況下，還是將部門整體以活動或項目為“最小單位”進行分割、歸集、對比、分析，進而從整體出發(fā)進行精細化的成本效益分析。

（一）成本歸集

成本歸集就是通過深入訪談和資料研讀，綜合單位職能、績效目標、業(yè)務(wù)活動等多層次信息，整理出構(gòu)成單位整體的全部“最小單元”，從繁雜的成本費用信息中抽絲剝繭，歸納出全部成本，剔除不合理支出，為成本效益分析找準標的物。

結(jié)合項目支出成本效益分析特點，項目成本包括用于某個項目的直接成本和間接成本。 直接成本是與項目直接相關(guān)的（有形或無形）資金、資產(chǎn)地投入，間接成本包括用于保障項目運行的其他間接投入， 如人員經(jīng)費等，雖然不直接對應(yīng)于某個具體項目，但應(yīng)通過某種方法予以歸集。

與項目不同，部門整體績效中可能存在活動和活動之間、 項目和項目之間的直接成本， 即有一部分成本屬于一個活動或項目，另一部分屬于其他活動或項目；也存在所有人員共同完成部門履職所產(chǎn)生的間接成本， 即某些人員經(jīng)費和公用經(jīng)費用于某幾個活動或項目。 因此，在部門整體績效管理的活動或項目成本歸集中， 需要重新進行分配（見表1）。

表1 基于部門整體的成本歸集舉例 (單位：萬元)

（二）量化效益

如何將效益進行量化是成本效益分析的核心和重點。 在項目支出成本績效分析時，將“效益”分為產(chǎn)出和效益，將產(chǎn)出分為有形產(chǎn)出和無形產(chǎn)出，將效益分為經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響。 在部門整體的效益計量中，可參照上述分類進行效益的量化。

1、 產(chǎn)出效益衡量部門活動或項目提供的有形產(chǎn)出和無形服務(wù)，是衡量部門整體效益的主體。 但是產(chǎn)出效益計量過程中有三個難點： 一是單位價格較難確定；二是每個產(chǎn)出效益具有自身特點，可能因為指標不同、取值不同而導(dǎo)致不同的計量結(jié)果，如城市園林綠化的產(chǎn)出，既能用各種人、財、物的投入計量，也能用城市園林綠化面積和成本定額計量，在實際工作中應(yīng)選取科學(xué)合理的標準和計量方式，確保計量數(shù)據(jù)客觀真實；三是產(chǎn)出的結(jié)果不僅包括產(chǎn)出數(shù)量，還可能包括產(chǎn)出質(zhì)量、產(chǎn)出時效等，如森林覆蓋率的核算不能單純地用數(shù)量乘以價格得出。

2、 成本效益是部門活動或項目帶來的成本的節(jié)約，可用于修正產(chǎn)出效益。 需要通過歷史成本、標準成本、行業(yè)平均成本進行比較才可計量。 如果某項活動無論低于上述任何一項成本，都能產(chǎn)生成本效益。 如歷史成本，某項活動成本顯著低于歷史成本，就能根據(jù)兩者之差計算出正的成本效益，反之計算出負的成本效益。 在實際操作中，可以選取相似地區(qū)、行業(yè)的同期同類數(shù)據(jù)作為標桿，計算出相對客觀的成本效益數(shù)值。

3、 生態(tài)效益反映相關(guān)產(chǎn)出對自然生態(tài)環(huán)境帶來的影響和效果。 即對生產(chǎn)、生活條件和環(huán)境條件產(chǎn)生的有益影響和有利效果，包括相關(guān)產(chǎn)出在當年及以后若干年持續(xù)形成的生態(tài)效益。 政府越來越重視和加強環(huán)境保護工作，該項指標在大多數(shù)活動和項目中可以忽略，但是在某些活動和項目中處于非常重要的位置，可以同歷史數(shù)值、標準數(shù)值和周圍地區(qū)同期數(shù)據(jù)比較后進行綜合分析。 比如，空氣優(yōu)良天數(shù)比率 （空氣質(zhì)量達到優(yōu)良以上的天數(shù)/365天）， 類似成本效益很難通過具體數(shù)值進行衡量，可以和周邊或同類地區(qū)進行比較分析后得出。

4、 可持續(xù)影響用來計量和反映部門完成活動或項目對經(jīng)濟社會的持續(xù)性影響。 由于可持續(xù)影響具有長期性、不確定性，難以對其進行效益評定。 如園林綠化工作能帶來招商引資活動的提升，但是招商引資活動的提升也得益于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)改善、配套設(shè)施完善、減稅降費政策甚至地方主要領(lǐng)導(dǎo)的工作理念； 再如，系統(tǒng)及軟件開發(fā)從長期來看能帶來組織內(nèi)部管理和技術(shù)進步的提升，但是這些提升也可能是其他因素的影響。 雖然可持續(xù)影響帶來的效益評定起來比較困難，但是對于大部分活動或項目來說不得不考慮其長期影響。

需要特別指出的是，這里的效益并不簡單表現(xiàn)為一個數(shù)值，有的可能表現(xiàn)為定性結(jié)果， 比如公眾滿意度等社會效益，需要合理的方法和標準予以加總。

（三）成本效益分析

在對部門整體“項目化”進行成本歸集和效益量化后，可建立效益和成本的對應(yīng)關(guān)系。 基于部門整體的成本效益分析相對項目的成本效益分析來說更為靈活，可以是對所有活動或項目的分析，也可以是從構(gòu)成部門整體目標的“最小單元”出發(fā)，對具體活動或項目進行分析。

1、對績效目標進行成本效益論證。 對部門整體“項目化”的績效目標也應(yīng)按照“整體目標—部門活動—項目支出” 的層級管理進行編制、審核和論證。 在績效目標實施前運用成本效益分析方法，基于實施單位擬定的績效目標進行可行性論證，從部門開展活動或項目的可行性、 必要性、經(jīng)濟性和社會性出發(fā)，重點論證預(yù)算成本與預(yù)期效益的合理性和匹配度，將論證結(jié)果與活動或項目開展掛鉤。 對于成本效益論證合格的活動或項目才可安排預(yù)算資金；對于不合格的項目，不得安排預(yù)算資金或壓縮預(yù)算資金， 從而使預(yù)期效益不低于預(yù)算成本。

2、 在績效運行中進行成本效益監(jiān)控。在績效目標實施環(huán)節(jié)開展成本效益監(jiān)控，主要基于成本和效益的關(guān)聯(lián)性， 對績效目標的實現(xiàn)程度和未來成本效益的預(yù)期可能性進行監(jiān)控。一方面，以預(yù)算支出進度為基礎(chǔ)， 判斷活動或項目現(xiàn)實的投入與產(chǎn)出是否基本對應(yīng)， 既能加強過程監(jiān)督又能促進效益顯現(xiàn)；另一方面，以當期反映出的產(chǎn)出效益為基礎(chǔ)， 對預(yù)期產(chǎn)出效益進行合理評估， 或?qū)冃繕诉M行動態(tài)調(diào)整。 通過監(jiān)控，低于預(yù)期產(chǎn)出效益的，可調(diào)整支出使用方向、壓縮支出規(guī)模。

3、 在績效評價后進行成本效益分析?？冃гu價體現(xiàn)成本效益分析的結(jié)果。 基于部門整體的成本效益分析中， 績效評價應(yīng)重點評價三方面差異： 一是績效目標與實際產(chǎn)出效益的差異；二是預(yù)算與決算的差異；三是成本與效益的差異。 績效評價的目的主要是為部門預(yù)算管理的績效改進提供決策信息，對于財政部門來說可以作為預(yù)算安排的基礎(chǔ)和依據(jù)，對于成本效益結(jié)果差的活動和項目可以適當壓縮預(yù)算安排。

三、 做實部門整體績效成本效益分析的建議

（一）細化部門整體績效管理機制

嚴格落實 “整體目標—部門活動—項目支出”的“三位一體”的部門整體績效管理框架， 將部門職責(zé)落實到部門戰(zhàn)略目標和職責(zé)目標之中， 進而細化為具體的活動和項目。 在戰(zhàn)略目標和職責(zé)目標設(shè)置階段就應(yīng)建立成本效益理念，推動規(guī)劃目標化、目標活動化、活動項目化、項目成本化，建立部門職責(zé)與項目目標、 項目目標與項目成本、 項目成本與預(yù)期效益之間嚴絲合縫的對應(yīng)關(guān)系， 保證成本效益分析的分析內(nèi)容、指標標準和分析方法的一致性。

（二）做實部門整體績效目標

部門整體績效目標是部門整體績效管理的前提和基礎(chǔ)。 涵蓋部門全部收支的部門預(yù)算績效目標應(yīng)科學(xué)全面設(shè)置戰(zhàn)略目標和職責(zé)目標，包括部門收入、基本支出和項目支出及其實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響等。 部門整體的成本效益分析需要從部門整體績效目標的建立起就樹立成本效益理念，將成本歸集、效益分析與計量作為工作的出發(fā)點。

（三）建立完備的預(yù)算績效管理基礎(chǔ)庫

將涵蓋績效管理和成本效益分析全環(huán)節(jié)嵌入財政信息管理系統(tǒng)，完善分行業(yè)、分領(lǐng)域的指標體系， 收集大量的成本效益分析結(jié)果， 形成同類別活動和項目績效的數(shù)據(jù)庫，供應(yīng)用參考。

（四）建立高素質(zhì)專業(yè)化從業(yè)隊伍

部門整體績效管理是一項復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，對部門支出進行覆蓋面更廣、更深的績效管理，實現(xiàn)了從局部到整體的轉(zhuǎn)變。無論是部門戰(zhàn)略、部門職責(zé)的梳理，還是戰(zhàn)略目標、職責(zé)目標的建立，都需要高度的責(zé)任心和專業(yè)細致深入的分析。 成本效益理念的加入，更需要財務(wù)、采購、資產(chǎn)管理等專業(yè)人員的參與。 培養(yǎng)高素質(zhì)的干部隊伍是落實好部門整體績效成本效益分析的重要因素。