生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露過(guò)程中存在的問(wèn)題

趙建松

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生物資產(chǎn)不僅僅局限在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)中，已經(jīng)擴(kuò)展到醫(yī)療、環(huán)保、制造等行業(yè)，生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和披露得到更為廣泛的應(yīng)用。近幾年，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)工廠化逐漸興起，但在資產(chǎn)管理和生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理及信息披露上并未足夠重視，最終生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中產(chǎn)生了一系列問(wèn)題。要促進(jìn)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和披露過(guò)程的完善程度，就要及時(shí)探討存在的問(wèn)題，找到問(wèn)題發(fā)生的原因，針對(duì)性地制定改善對(duì)策。

如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)對(duì)象為生物資源，那么自然就產(chǎn)生了自然資產(chǎn)。生物資產(chǎn)具有分布廣、品種多、自然增值等特點(diǎn)，同時(shí)，相比其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，生物資產(chǎn)還具有生命周期性、生物轉(zhuǎn)化性和預(yù)期收益等不確定性的特點(diǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理以及披露過(guò)程變得復(fù)雜。我國(guó)在頒布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》后，相關(guān)企業(yè)不斷發(fā)展導(dǎo)致生物資產(chǎn)不斷更新，準(zhǔn)則中的規(guī)定與實(shí)際情況無(wú)法完全匹配，從而使生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理以及披露過(guò)程也出現(xiàn)了問(wèn)題。企業(yè)要根據(jù)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以減少矛盾為主，規(guī)范會(huì)計(jì)處理和披露過(guò)程的規(guī)范，盡可能保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度。

一、生物資產(chǎn)的概念、分類和特點(diǎn)

（一）關(guān)于生物資產(chǎn)的概念

在1999年首次提出了生物資產(chǎn)的概念，其概念為：獲得動(dòng)物或植物均為生物資產(chǎn)，我國(guó)的CASS對(duì)生物資產(chǎn)的概念定義與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相符合，體現(xiàn)了動(dòng)植物作為生物資產(chǎn)的主要內(nèi)容，也具備一定的生物特性。通過(guò)對(duì)比國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容，生物資產(chǎn)中不包括果實(shí)被采摘、樹(shù)木被砍伐、動(dòng)物被宰殺等。生物資產(chǎn)具有生物性的特點(diǎn)，也就是說(shuō)，生物資產(chǎn)是有生命的?；畹膭?dòng)物和植物都具有生物轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，轉(zhuǎn)化功能也讓生物擁有更加復(fù)雜的特殊性。轉(zhuǎn)化能力就是生物資產(chǎn)能夠自主吸收光照、水分、肥料營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)，在營(yíng)養(yǎng)的促使下性質(zhì)發(fā)生改變，比如生長(zhǎng)、繁殖等，生物資產(chǎn)在生物性質(zhì)轉(zhuǎn)化的過(guò)程中數(shù)量和質(zhì)量會(huì)發(fā)生變化，根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則內(nèi)容，微生物也納入生物資產(chǎn)的范疇，因此將生物資產(chǎn)的概念設(shè)定為動(dòng)物和植物是不夠全面的。

（二）生物資產(chǎn)的分類

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是根據(jù)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和性質(zhì)劃分為生產(chǎn)性和消耗性兩種。CASS在LAS41基礎(chǔ)上，根據(jù)生物資產(chǎn)生產(chǎn)目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移其用途，在生產(chǎn)性和消耗性的情況下增設(shè)公益性分類。由于自然中的生物類型多種多樣，而且每種生物的體量都非常大，生物資產(chǎn)自身具有一定的復(fù)雜性和特殊性，因此生物資產(chǎn)的分類未能得到統(tǒng)一，有很多的分類方法。根據(jù)動(dòng)物和植物的性質(zhì)實(shí)施分類，比如動(dòng)物類主要包括牲畜類、水產(chǎn)類;植物類包括果樹(shù)、農(nóng)作物等。

CASS基礎(chǔ)下的生物資產(chǎn)劃分為三類：第一，消耗性生物資產(chǎn)在未能獲得農(nóng)產(chǎn)品或?yàn)殇N售持有的生物資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)價(jià)值都是一次性的，通過(guò)出售的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。主要包括農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租為目的的生物資產(chǎn)，生產(chǎn)性資產(chǎn)與消耗性資產(chǎn)的差異在于，能夠長(zhǎng)時(shí)間持續(xù)的生產(chǎn)加工產(chǎn)品，可以長(zhǎng)期被利用，價(jià)值也是可以得到轉(zhuǎn)移的。第三，公益性生物資產(chǎn)。就是以保護(hù)環(huán)境為目的的資產(chǎn)內(nèi)容，比如防風(fēng)固沙林、土木保護(hù)林等。企業(yè)擁有公益性生物資產(chǎn)，就要考慮資產(chǎn)在社會(huì)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，以服務(wù)社會(huì)為主，這種資產(chǎn)不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)極高的經(jīng)濟(jì)效益，但是具有可持續(xù)、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的特性。

（三）生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

生物資產(chǎn)作為獲取經(jīng)濟(jì)利益的重要資源，因此生物資產(chǎn)的性質(zhì)與其他資產(chǎn)有一定的相似之處，企業(yè)在針對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)施管理和投資的時(shí)候，就是以盈利為最終目標(biāo)，不過(guò)由于生物資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)換方式和形式上有一定的特殊性，導(dǎo)致生物資產(chǎn)不僅與普通資產(chǎn)有相似之處，也具有一定的特殊性，這種特殊性在于生物資產(chǎn)中的動(dòng)物和植物，經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)和自然再生產(chǎn)之間具有兩處貫通的特點(diǎn)。

生物資產(chǎn)由于自身生物轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，能夠?qū)崿F(xiàn)在自然環(huán)境下的增值。植物和動(dòng)物都是有生命的，生物轉(zhuǎn)化則體現(xiàn)在質(zhì)量和數(shù)量的變化上，生物通過(guò)生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖和衰退的成長(zhǎng)規(guī)律，在自然規(guī)律的影響下價(jià)值也會(huì)隨之發(fā)生變化。人可以通過(guò)勞動(dòng)對(duì)生物轉(zhuǎn)化的過(guò)程造成影響。農(nóng)業(yè)發(fā)展的過(guò)程就是生物轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，企業(yè)要充分利用生物資產(chǎn)的這一特點(diǎn)，促進(jìn)自身發(fā)展。不僅如此，在經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)和自然再生產(chǎn)貫通的促使下，生物資產(chǎn)會(huì)實(shí)現(xiàn)自然增值。生物資產(chǎn)有一定的生長(zhǎng)周期，一些資產(chǎn)的周期較長(zhǎng)，一般需要十幾年甚至上百年才會(huì)成熟，有一些較短，一年就能成熟。生物資產(chǎn)的類型多種多樣，在自然環(huán)境、遺傳因素的影響下，動(dòng)植物在自然規(guī)律發(fā)展中會(huì)形成多種類生物資產(chǎn)，不同種類的生物資產(chǎn)也有不同的生長(zhǎng)規(guī)律和特點(diǎn)，具有一定的差異性。因此，統(tǒng)一核算生物資產(chǎn)是不可能實(shí)現(xiàn)的，而且不同地區(qū)的同一種生物資產(chǎn)也存在不同。

生物資產(chǎn)具有長(zhǎng)期性資產(chǎn)、流動(dòng)性資產(chǎn)的特點(diǎn)，在一定環(huán)境下，這兩種屬性可以實(shí)現(xiàn)相互轉(zhuǎn)化，就比如說(shuō)，飼養(yǎng)牛羊，從而可以獲得牛羊的皮肉，因此牛羊經(jīng)過(guò)一次利用，相應(yīng)的價(jià)值就發(fā)生了一次轉(zhuǎn)移，這就是流動(dòng)性資產(chǎn)特點(diǎn)的主要表現(xiàn)形式。不過(guò)當(dāng)獲取物為毛、乳的時(shí)候，牛羊的利用次數(shù)就會(huì)變多，那么對(duì)應(yīng)價(jià)值就成為逐步進(jìn)行，呈現(xiàn)為長(zhǎng)期性資產(chǎn)的特點(diǎn)。

生物資產(chǎn)未來(lái)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益是無(wú)法確定的，生物在生長(zhǎng)過(guò)程中會(huì)遇到很多不可預(yù)估的因素，這些不可預(yù)測(cè)的因素都對(duì)生物資產(chǎn)帶來(lái)嚴(yán)重的影響，生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的獲取具有高風(fēng)險(xiǎn)和不確定特點(diǎn)。

二、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理以及披露過(guò)程中常見(jiàn)的問(wèn)題

（一）無(wú)法明確分類標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)在我國(guó)包括公益性、生產(chǎn)性和消耗性資產(chǎn)三種類型。公益性生物資產(chǎn)主要包括水土、防風(fēng)固沙的林木等，這些發(fā)揮的是保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。生物資產(chǎn)可以持續(xù)消耗，并且是在一定時(shí)間內(nèi)能夠獲取收益的資產(chǎn)，常見(jiàn)類型比如用于繁育的母牛、種牛、種羊、供體羊等。森林等資源都屬于消耗后很難再生的資產(chǎn)，因此屬于消耗性的生物資產(chǎn)。很多企業(yè)在明確生物資產(chǎn)的時(shí)候極容易將這幾種類型混淆，一些生物資產(chǎn)在不同的階段產(chǎn)生的作用存在很大的差異，如果這些資產(chǎn)之間的分界標(biāo)準(zhǔn)不夠清楚，那么在實(shí)施資產(chǎn)分類的時(shí)候就會(huì)遇到很大的難題。比如，防風(fēng)林發(fā)揮著保護(hù)生態(tài)環(huán)境的效果，同時(shí)防風(fēng)林也發(fā)揮著提高經(jīng)濟(jì)效益的作用，由于這一特性會(huì)讓企業(yè)誤將其納入到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范疇中，導(dǎo)致分類出現(xiàn)問(wèn)題。

（二）生物資產(chǎn)自然增值價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)

在進(jìn)行生物資產(chǎn)分類的時(shí)候，通常采取的是歷史成本計(jì)量的方法，但是這種方法的計(jì)算只能將成本消耗量體現(xiàn)出來(lái)。生物資產(chǎn)不僅能夠通過(guò)人力經(jīng)濟(jì)行為獲得增值，同時(shí)還可以通過(guò)生物自身行為來(lái)獲得增值，生物性資產(chǎn)計(jì)量方式的應(yīng)用能夠?qū)⑷肆蜕镒陨淼脑鲋敌袨槎汲尸F(xiàn)出來(lái)。采取歷史成本計(jì)量方式計(jì)算生物資產(chǎn)，會(huì)導(dǎo)致生物自身的增值情況無(wú)法體現(xiàn)出來(lái)。生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)信息上無(wú)法將自然增值價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不夠完善，也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)和反饋價(jià)值受到影響。生物資產(chǎn)的價(jià)值受到多種多樣因素的影響而發(fā)生變化，但是對(duì)一些有市場(chǎng)且合理估計(jì)公允價(jià)值這一條件的生物資產(chǎn)能夠通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量的手段分析。

（三）減值計(jì)提的利潤(rùn)操控空間很大

分析企業(yè)年報(bào)中的內(nèi)容，能夠了解企業(yè)實(shí)際發(fā)展水平和未來(lái)發(fā)展需求，利用多種生物資產(chǎn)減值措施了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)盈余水平，從而為企業(yè)未來(lái)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。就比如說(shuō)：企業(yè)為了保持經(jīng)濟(jì)效益和生產(chǎn)利潤(rùn)，選擇不計(jì)提或少計(jì)提生物資產(chǎn)減值，為了減少賬面的成本，選擇了避稅逃稅，且由于企業(yè)的集體生物資產(chǎn)減值缺乏合理性，導(dǎo)致計(jì)提選擇無(wú)法滿足企業(yè)的發(fā)展需求。就比如，近幾年來(lái)我國(guó)社會(huì)高度關(guān)注的獐子島問(wèn)題，各種海產(chǎn)品在播種的時(shí)節(jié)沒(méi)有有效的證據(jù)體現(xiàn)這些產(chǎn)品的價(jià)值，賬面就會(huì)呈現(xiàn)很大的利潤(rùn)操作空間，這種情況不僅會(huì)導(dǎo)致投資者誤認(rèn)為企業(yè)發(fā)展良好因而在制定決策的時(shí)候合理性較差，給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)極大的阻礙，同時(shí)還會(huì)阻礙市場(chǎng)資源合理配置，會(huì)計(jì)信息的公平公正、真實(shí)性都受到影響。

（四）生物資產(chǎn)披露性較差

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)生物資產(chǎn)信息的披露的規(guī)定基本有很大的選擇空間，除了一些政策屬于強(qiáng)制規(guī)定要求，大多數(shù)企業(yè)在披露會(huì)計(jì)信息的時(shí)候都不夠充分。雖然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容都制定了相應(yīng)的規(guī)定，但是企業(yè)對(duì)這兩方面的披露力度較弱，或者說(shuō)雖然有一定的披露，但是對(duì)一些影響著生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的因素?zé)o法全面披露。一些企業(yè)，在年度報(bào)告中雖然提及了生物資產(chǎn)，但是卻沒(méi)有將生物資產(chǎn)的獲得方式和分類屬性進(jìn)行全面的披露。不能合理、充分地將生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露出來(lái)，則導(dǎo)致信息可靠性和安全性受到極大的影響，也給社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不良影響。

三、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露問(wèn)題發(fā)生的原因

根據(jù)分析，引發(fā)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露不完善問(wèn)題的因素包括以下幾點(diǎn)：第一，生物資產(chǎn)的屬性和特點(diǎn)非常特殊。其表現(xiàn)形態(tài)和特點(diǎn)相比其他資產(chǎn)有很大的不同，有很多不同的種類，因此特殊的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不能將生物資產(chǎn)的特點(diǎn)全部集中起來(lái)。就比如說(shuō)，生物資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間，各種資產(chǎn)的生產(chǎn)規(guī)律和生產(chǎn)周期之間有很大的不同，都需要根據(jù)創(chuàng)設(shè)時(shí)間來(lái)分析確認(rèn)時(shí)間的合理性。第二，生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)制度缺乏完善性。2010年的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是對(duì)2006年生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的補(bǔ)充和完善，但是也未能將微生物納入到生物資產(chǎn)的類別中，也無(wú)法根據(jù)社會(huì)發(fā)展的情況和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀擴(kuò)大其應(yīng)用范圍。第三，企業(yè)管理層對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露程度不夠重視，因此會(huì)計(jì)人員在披露會(huì)計(jì)信息上也有很大的問(wèn)題，無(wú)法充分、完善、主動(dòng)地披露會(huì)計(jì)信息，也嚴(yán)重影響了披露的質(zhì)量。第四，缺乏完善的監(jiān)管力度。當(dāng)前階段，市場(chǎng)監(jiān)管體系不夠完善，對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理程度也不足，一些違反規(guī)定的行為得不到合理的懲罰，在低成本的處罰力度下，一些企業(yè)為了獲取較高的效益就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，承擔(dān)違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)管力度也無(wú)法做到職責(zé)明確，監(jiān)督出現(xiàn)了很多的問(wèn)題。

四、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露的改善對(duì)策

（一）要積極完善生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要積極在計(jì)量方法和披露內(nèi)容上進(jìn)行完善。生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要在符合我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，重視企業(yè)生物資產(chǎn)數(shù)量的公布，披露數(shù)量估值。對(duì)生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)，種類較少，而一些不常見(jiàn)的生物資產(chǎn)，雖然沒(méi)有完善的分類參考標(biāo)準(zhǔn)，但只要不會(huì)大規(guī)模應(yīng)用也不會(huì)對(duì)企業(yè)造成極大的影響。對(duì)生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容讓企業(yè)能夠自身情況選擇合適的折舊年限的同時(shí)，還要根據(jù)資產(chǎn)屬性不同對(duì)凈殘值進(jìn)行充分的估算。

（二）不斷提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

一些中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)生物性資產(chǎn)不夠了解，因此也不能重視生物資產(chǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握水平也較差。會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平較差，則很難分辨生物資產(chǎn)與普通資產(chǎn)的內(nèi)容。因此，要重視對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)和教育，提高其綜合素質(zhì)和專業(yè)能力，從而保證會(huì)計(jì)人員為企業(yè)發(fā)展提供的數(shù)據(jù)更加的準(zhǔn)確、可靠。財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)與生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露水平有密切關(guān)系，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)以及責(zé)任意識(shí)，才能讓財(cái)務(wù)人員將自身利益與企業(yè)利益銜接起來(lái)。

（三）促進(jìn)生物資產(chǎn)通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量開(kāi)展計(jì)算

生物資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方法作為主導(dǎo)，將歷史成本計(jì)量方法作為輔助手段，才能更好地將生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的增值水平呈現(xiàn)出來(lái)，從而也有利于將生物資產(chǎn)自身的價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)，還能保證計(jì)算數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。要達(dá)到這一目標(biāo)，不僅要細(xì)致劃分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，還要鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)滿足公允價(jià)值計(jì)量條件的資產(chǎn)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量方法應(yīng)用需要結(jié)合社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況開(kāi)展，就像禽類畜類的生物資產(chǎn)，可以在一些政府網(wǎng)站上查到價(jià)格。

（四）重視對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息等問(wèn)題的監(jiān)管

第一，要完善企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理。生物資產(chǎn)及其價(jià)值的常見(jiàn)影響因素包括自然因素和環(huán)境因素。企業(yè)要發(fā)展，就要構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警制度，針對(duì)安全風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并且制定合理的改善對(duì)策。第二，重視外部監(jiān)督力度的提升。關(guān)于政府的監(jiān)管，必須重視社會(huì)監(jiān)督作用的發(fā)揮，針對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露過(guò)程中存在的問(wèn)題給予相應(yīng)的處罰，企業(yè)對(duì)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露重視程度會(huì)直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益，引導(dǎo)投資者更加有動(dòng)力加強(qiáng)對(duì)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和披露的監(jiān)管。

結(jié) 語(yǔ)

在新時(shí)期企業(yè)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，構(gòu)建完善的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理對(duì)策發(fā)揮著重要的作用只有通過(guò)合理的會(huì)計(jì)處理及披露，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，提高企業(yè)效益，在越來(lái)越激烈的市場(chǎng)環(huán)境中穩(wěn)步發(fā)展。

（作者單位：山西晉煤集團(tuán)順民農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)有限公司）