增值稅政策變動對大型基建項目合同雙方的影響分析

陳志梅

【摘要】增值稅政策的改革給大中小各類企業(yè)帶來了很大的影響，特別是背負大型基建項目建設任務的企業(yè)。這些企業(yè)具有國家投資額大、涉及的增值稅應稅項目種類多、投資期限長等特點，無論是項目建設期還是經(jīng)營期，增值稅政策對大型基建項目的影響是深遠。文章以舉例的方式，詳細分析了增值稅政策的變動對大型基建項目合同雙方的利與弊，闡述了在合同雙方平等履行權利義務的前提下，避免政策變動給企業(yè)帶來成本和利潤的虛增，以及如何規(guī)范相關的合同條款。

【關鍵詞】增值稅政策；合同雙方；大型基建項目

【中圖分類號】F810.42

一、政策梳理

2016年以后，國家大力實施增值稅減稅的優(yōu)惠政策，一系列減稅舉措出臺。其中比較重要的幾次如下：

第一，2016年3月24日，財政部、稅務總局向社會公布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）。經(jīng)國務院批準，在全國范圍內(nèi)全面推行營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自2016年5月1日起執(zhí)行。

第二，2018年4月，財政部、稅務總局聯(lián)合印發(fā)《關于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅率由17%調(diào)整為16%，原適用11%稅率的，調(diào)整為10%，從2018年5月1日起執(zhí)行。

第三，2019年3月20日，財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合印發(fā)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號），將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅率原適用16%的調(diào)整為13%，原適用10%稅率的調(diào)整為9%，從2019年4月1日起執(zhí)行。

二、現(xiàn)狀影響舉例

以下舉例分析在實際工作中，以上增值稅政策的變動對合同雙方的成本和收入的影響。

某大型水利項目公司（以下簡稱項目公司），目前正處于基本建設階段，基建期長達九年，已開工三年多，公司至少在未來五年半的時間里沒有收入，作為工程甲方，增值稅只有進項稅，其業(yè)務涉及的具體政策內(nèi)容摘要如下：

第一，制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的增值稅率降至13%；

第二，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)由現(xiàn)行10%的增值稅率降至9%；

第三，保持服務業(yè)、除土地使用權外的無形資產(chǎn)執(zhí)行6%的稅率不變。

作為合同“買方”，需要考慮的是：國家出臺的相關政策是否會導致購進貨物和勞務的成本虛增，從而導致建設成本超出概算？如果答案為肯定，則應采取何種辦法避免？

此項目公司基建期需要購買的機電和金屬設備、材料等貨物，大多數(shù)建設項目已經(jīng)于2019年4月前簽訂了合同。在稅率降低的情況下，如果仍按照原合同含稅總價執(zhí)行，將會加大工程建設成本。

舉例說明如下：某《設備采購合同》，合同條款第1章第3條：“3.簽約合同價為人民幣876 700元，……增值稅率16%，不含稅價為人民幣755 775.86元，……增值稅為人民幣120 924.14元……”。

以上合同條款，設備費的增值稅率合同約定為16%。2019年4月1日以后，按照國家政策應執(zhí)行13%的增值稅率，相關數(shù)據(jù)如表1所示。

從表1可以看到，如果按照現(xiàn)行稅率執(zhí)行以上合同，不提出異議，供應商默認按照876 700元的含稅金額開具發(fā)票，則項目公司需計入工程成本的金額是775 840.71元，比按照原合同約定的16%的增值稅率開票，計入的工程成本多了20 064.85元。即項目公司不但沒有享受到減稅政策帶來的稅負降低，反而使工程成本增加了[2]。

以上是從買方的角度分析得出的結論，即國家稅率調(diào)低時，如果按照合同簽約時的不含稅價去執(zhí)行合同，則計入工程成本的費用增加了。

但合同是甲乙方意愿一致的表達，雙方的權利義務必須對等。故還需要從乙方的角度去分析這個問題。

從乙方的角度出發(fā)，以上述合同為例，簽約合同價（含稅）為876 700元，假如國家稅法政策不變，則計入利潤表的收入應為755 775.86元。稅率變動后，有兩種情況：第一，假如繼續(xù)按照原合同總價執(zhí)行，則計入利潤表的收入為775 840.71元。第二，假如按照原合同不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）執(zhí)行，則計入利潤表的收入仍為755 775.86元。顯然，按照第一種情況的原合同總價執(zhí)行，虛增了利潤表的收入20 064.85元。而按照第二種情況執(zhí)行，則與原合同中計入利潤表的收入一致，其總價雖然比原合同總價減少了，但并未導致乙方計入利潤表的收入減少。

筆者認為，按照第二種方式來計算才是對合同雙方公平的做法。

以上的例子，僅是一個金額較小的合同，該項目公司的水輪機、發(fā)電機等金額較大的合同，如果不按照原合同不含稅價款執(zhí)行合同，則會大大增加工程的建設成本。同樣，項目公司的建安合同也存在以上問題，這里不再一一贅述。

三、現(xiàn)狀應對分析

項目公司為了避免因政策變動而導致工程成本增加的情況，需分別采取如下應對策略：

（一）條款一：關于現(xiàn)行16%的增值稅率降至13% 的政策應對

對于有增值稅條款約定的采購合同，統(tǒng)一對供應商的開票要求如下：按照原合同的不含稅價開具增值稅專用發(fā)票。因為政策降低的是稅率，不含稅價應固定不變。

對于沒有增值稅條款約定的采購合同，按照合同簽訂時的國家法定稅率，換算成不含稅金額，按“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”開票結算[3]。

（二）條款二：關于現(xiàn)行10%的增值稅率降至9%的政策應對

項目公司材料及物資運費的增值稅率由10%降至9%，需對照合同條款，如果有總價的約定，則應按照合同簽訂時的國家法定稅率，換算成不含稅金額，按“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”開票結算。如果是單價合同，則按合同簽訂時的不含稅的單價與供應商結算。

項目公司的建安合同大多數(shù)為總價合同，需按照合同簽訂時的不含稅總價與施工方結算?？紤]到建安合同結算時間跨度比較大，難以在每次結算中對不含稅總價進行比對和調(diào)整，可以每年統(tǒng)一調(diào)整一次。

四、具體建議

項目公司需做好以下幾方面的工作，以避免國家政策變動給建設項目帶來不利的影響。

第一，梳理正在執(zhí)行和即將執(zhí)行的合同，分成采購、建安、運輸、其他服務四類合同。

第二，對采購、建安、運輸三類合同逐個核查合同條款，梳理對照合同條款。

首先，采購類合同，按照條款一處理。對于極個別的采購合同，按照不增加工程成本的原則進行個別處理。其中一些合同的執(zhí)行過程中，有從稅率17%降為16%時的結算，需一并清理。

其次，建安、運輸類合同，按照條款二處理。其中一些合同由稅率11%降為10%時的結算，需一并清理。

第三，與供應商、施工方談判，以補充協(xié)議的方式將不含稅結算金額固化，避免再遇到國家增值稅政策調(diào)整而帶來的工程成本增加的風險。

第四，為避免再次因國家稅率變動帶來工程成本的變動而導致工程投資超概的情況發(fā)生，以后簽合同時，統(tǒng)一加上如下條款：“合同生效后，如遇國家調(diào)整增值稅稅率，結算價格在不含稅價格不變的基礎上，按適用稅率進行調(diào)整?！?/p>

五、工作內(nèi)容及成效

根據(jù)以上應對條款和建議，項目公司做了以下工作：

（一）合同梳理

項目公司立即著手梳理將近一千份合同。其中涉及稅率調(diào)整、需與合同乙方協(xié)商約定不含稅合同價的合同共53份，合同調(diào)整金額預計9 189.62萬元。其中，機電設備采購合同3 003.48萬元、金屬設備采購合同4 478.56萬元、建安工程合同1 707.58萬元。在梳理過程中發(fā)現(xiàn)一個問題：材料采購合同為單價合同，沒有辦法計算調(diào)整金額，具體有兩個原因：一個原因是大多數(shù)材料采購合同在增值稅政策調(diào)整前已經(jīng)執(zhí)行完畢，不需要計算調(diào)整；另一個原因是國家增值稅政策的調(diào)整必然會引起市場價格的波動，而項目公司的合同條款約定的計價規(guī)則為按照上月發(fā)布的《某某市工程造價信息》刊登的相同材料的單價來結算，此單價可視為市場公允價，隨著市場的波動而變動，進而可以判斷，此單價已經(jīng)包含了國家增值稅政策的調(diào)整變動因素。

（二）與供應商、施工方談判

與53個合同的乙方談判中，有超過85%的合同乙方對項目公司提出的按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同結算表示理解和支持，認為既然合同已經(jīng)簽訂，則合同雙方的成本和收入就已經(jīng)鎖定，國家稅法政策的調(diào)低已經(jīng)讓乙方享受到稅收上的優(yōu)惠政策，不能因為國家稅法政策的調(diào)整而加大甲方的采購成本，侵占甲方的利益。

開始時有11%左右的合同乙方表示不理解，認為國家稅法政策優(yōu)惠是給乙方的，與甲方無關。經(jīng)過溝通談判后，他們最終認為項目公司提出的按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同結算的方案是對甲乙雙方公平的，乙方并沒有因為合同總價的調(diào)低而導致銷售收入的減少。乙方最終理解并同意了項目公司的做法。

有不到4%的合同乙方反對項目公司的做法。實際上僅有兩家反對。其中一家為民營企業(yè)，他們表示該合同調(diào)整金額雖然只有不到六百萬，但連鎖反應會引起其他成本增加一個億，包括他們購買上游原材料的價款并不能調(diào)整，加重了成本負擔，并建議甲方承擔調(diào)整金額的50%。他們認為合同總價的調(diào)低導致的銷售收入的增加部分，他們應該享受50%。另外一家是國有企業(yè)，他們認為這是國家給他們的政策優(yōu)惠，與項目公司無關，所以他們不同意按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同。

（三）工作成果

根據(jù)目前的實踐結果來看，項目公司一共扣回的調(diào)整金額是6000多萬元，對于極個別的合同乙方，項目公司采取的是一面在結算中暫時扣回調(diào)整金額，一面與之協(xié)商溝通的方式。

經(jīng)過不懈努力，項目公司與乙方的合同談判取得了重大進展，兩家反對的公司最近終于表態(tài)，同意項目公司結算合同款時按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同。項目公司在處理增值稅政策變動會導致工程成本增加的問題上，采取了主動應對、積極爭取的態(tài)度，避免了增值稅政策變動帶來的負面影響。

六、以后的合同簽訂注意事項

項目公司為避免以后國家稅法政策的變動影響工程成本的情況發(fā)生，應控制工程投資成本不超概算，對于新增合同的簽訂，需統(tǒng)一增加如下“鎖價條款”—合同生效后，如遇國家調(diào)整增值稅稅率或者賣方按照財稅政策實際適用增值稅率有變，結算價格在不含稅價格不變的基礎上，按實際適用稅率進行調(diào)整。

為何要加上“賣方按照財稅政策實際適用增值稅率有變”這一點？因為在實際工作中，賣方也有可能單方面享受稅率調(diào)低的優(yōu)惠政策，比如2020年2月28日，財政部、稅務總局出臺了《關于支持個體工商戶復工復業(yè)增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第13號），公告規(guī)定在疫情期間，原適用3%征收率的小規(guī)模納稅人，減按1%征收率預繳增值稅（湖北省免征增值稅）。所以補充該條款也可以避免甲方在這種情況下的成本虛增，并且在國家增值稅政策調(diào)增的情況下，使合同乙方的權益也得到公平的保障。

主要參考文獻：

[1]李小花.基于“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下增值稅改革對我國經(jīng)濟影響探析[J].納稅，2018，12（25）：41.

[2]陳和軍.增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響及應對措施[J].經(jīng)濟研究導刊，2014（21）：56-58.

[3]汪森.增值稅稅率下調(diào)對建筑企業(yè)的影響與應對措施[J].智庫時代，2020（14）：36-37.