作業(yè)成本法在汽車(chē)制造行業(yè)成本控制研究

摘要：作業(yè)成本法產(chǎn)能促進(jìn)成本分配的精確化，是與現(xiàn)代企業(yè)相適應(yīng)的成本控制制度。它將形成產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，從成本發(fā)生的根源上展開(kāi)分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動(dòng)態(tài)的增值標(biāo)準(zhǔn)，從財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)兩個(gè)方面對(duì)作業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不斷改變作業(yè)方式，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；汽車(chē)制造行業(yè)；成本控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）34-0107-02

一、作業(yè)成本法與步驟

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing），是一種通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)。作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點(diǎn)與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。

在作業(yè)成本法下，成本計(jì)算程序分為兩大階段六個(gè)步驟。第一階段是將制造費(fèi)用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫(kù)（同一成本），并計(jì)算每一個(gè)成本庫(kù)的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫(kù)分配率，把制造費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。其實(shí)際操作步驟如下：（1）定義、識(shí)別和選擇主要作業(yè)；（2）歸集資源費(fèi)用到同質(zhì)成本庫(kù)。這些資源通?？梢詮钠髽I(yè)的總分類(lèi)賬中得到，但總分類(lèi)賬并無(wú)執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本；（3）選擇成本動(dòng)因，計(jì)算成本庫(kù)分配率。從中選擇一個(gè)成本動(dòng)因作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本計(jì)量要考慮成本動(dòng)因材料是否易于獲得；成本動(dòng)因和消耗資源之間相關(guān)程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會(huì)越?。唬?）計(jì)算成本庫(kù)分配率；（5）把作業(yè)庫(kù)中的費(fèi)用分配到產(chǎn)品上去；某產(chǎn)品某成本動(dòng)因成本=某成本庫(kù)分配率X成本動(dòng)因數(shù)量；（6）計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計(jì)算的目標(biāo)最終要計(jì)算出產(chǎn)品的成本。直接成本可單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)處理。將產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。某產(chǎn)品成本=∑成本動(dòng)因成本+直接成本。

二、當(dāng)前中國(guó)汽車(chē)制造行業(yè)成本控制存在的問(wèn)題

1.對(duì)成本項(xiàng)目關(guān)注不全面從車(chē)企角度，一款車(chē)型的成本構(gòu)成大體可劃分為以下幾個(gè)部分：銷(xiāo)售費(fèi)用、稅金、采購(gòu)成本、內(nèi)制成本。其中，內(nèi)制成本細(xì)分為輔助材料成本、燃料動(dòng)力成本、人工成本、工具消耗、物流成本、模檢具攤銷(xiāo)與維修成本、設(shè)備折舊、開(kāi)發(fā)費(fèi)攤銷(xiāo)、廢品損失成本等。除稅金（銷(xiāo)售稅、兩小稅）外，車(chē)企需要對(duì)所有成本項(xiàng)目全面、綜合考慮，缺一不可。采購(gòu)成本和內(nèi)制成本占整車(chē)成本的80％，大多數(shù)企業(yè)都會(huì)重點(diǎn)關(guān)注。往往被企業(yè)忽視的是前期投資和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，這些攤銷(xiāo)進(jìn)入制造成本的隱含部分；忽視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的銷(xiāo)售費(fèi)用、銷(xiāo)售者的使用成本等。還有些企業(yè)忽視在財(cái)務(wù)報(bào)表中以費(fèi)用的形式體現(xiàn)并包含在成本項(xiàng)目之中的物流成本、資金成本等這些“隱性”成本。但這些都是切切實(shí)實(shí)的成本的重要組成部分，不能也不應(yīng)該被忽視。

2.缺乏對(duì)產(chǎn)品生命周期的成本管理。一款車(chē)型的生命周期包含了產(chǎn)品規(guī)劃、開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、量產(chǎn)四個(gè)主要階段。但實(shí)際上，產(chǎn)品的成本在研發(fā)設(shè)計(jì)完成后就已經(jīng)基本成形，作為后期的生產(chǎn)制造（實(shí)際成本實(shí)現(xiàn)），只能在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行成本改善。雖然可以降低生產(chǎn)過(guò)程中的損耗，卻很難改變?cè)O(shè)計(jì)留下的先天不足。也就是說(shuō)，產(chǎn)品成本的70％～80％是在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定的。而目前，有些汽車(chē)企業(yè)往往錯(cuò)過(guò)在產(chǎn)品研發(fā)這個(gè)黃金時(shí)段進(jìn)行成本管理，而將成本管理重點(diǎn)放在量產(chǎn)后，重視在制造過(guò)程中降低成本，降低成本的基本手段是節(jié)約。這種管理方式，更偏重于事后管理，忽視了事前的預(yù)測(cè)和決策，缺乏全局觀念，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用，是舍本逐末的做法。還有些企業(yè)即使認(rèn)識(shí)到研發(fā)階段成本控制的重要性，但因?yàn)槭侄温浜?、缺乏工具等原因，也沒(méi)有達(dá)到有效控制成本的目標(biāo)。

3.過(guò)程中缺乏控制。一些車(chē)企把成本控制完全置于財(cái)務(wù)層面而忽視運(yùn)營(yíng)層面。成本控制表面上看是屬于財(cái)務(wù)問(wèn)題，實(shí)為運(yùn)營(yíng)管理問(wèn)題。目前，大多數(shù)汽車(chē)企業(yè)依靠財(cái)務(wù)人員去管理成本，在實(shí)施成本管理的過(guò)程中，更注重成本核算，利用報(bào)表中的數(shù)字去管理成本。這種做法雖然對(duì)降低成本起到一定的作用，但歸根結(jié)底成本核算只是成本發(fā)生后結(jié)果的體現(xiàn)，絕不能以成本核算來(lái)代替成本管理。成本的發(fā)生一定是伴隨在企業(yè)的研發(fā)和制造活動(dòng)中，重視成本如何形成，并做到預(yù)先控制和預(yù)防才是科學(xué)的管理方法。成本高低雖為一種財(cái)務(wù)結(jié)果，但實(shí)際上決定成本高低的在于運(yùn)營(yíng)的基本過(guò)程，更要從運(yùn)營(yíng)的角度來(lái)考慮成本控制，實(shí)施成本的“過(guò)程”管理。

4.研發(fā)人員忽略成本控制。由于產(chǎn)品研發(fā)人員不需要對(duì)成本目標(biāo)負(fù)責(zé)，因此往往過(guò)于關(guān)注產(chǎn)品的性能，忽略產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性（成本）。（1）設(shè)計(jì)人員認(rèn)為自己的主要責(zé)任是設(shè)計(jì)滿(mǎn)足性能要求的產(chǎn)品和按期出圖，只追求產(chǎn)品性能的盡善盡美，而忽略了成本。（2）關(guān)注表面成本，忽略隱含成本。（3）設(shè)計(jì)人員沒(méi)有充分考慮到產(chǎn)品的生命周期費(fèi)用，例如，設(shè)計(jì)的零件的壽命周期比整車(chē)的壽命周期還長(zhǎng)，存在著功能過(guò)剩問(wèn)題。過(guò)剩的功能，必然會(huì)帶來(lái)過(guò)剩的產(chǎn)品附加成本。

5.成本管理缺乏市場(chǎng)理念。成本是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率的綜合體現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部投入和產(chǎn)出的對(duì)比關(guān)系，低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產(chǎn)品和服務(wù)，這雖然意味著高效率，但未必就是高效益。一些企業(yè)不管市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的需求如何，片面地通過(guò)降低產(chǎn)品成本來(lái)追求利潤(rùn)提高，忽視對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值的開(kāi)發(fā)，陷入成本管理誤區(qū)，丟失了市場(chǎng)。

三、汽車(chē)制造行業(yè)使用作業(yè)成本法加強(qiáng)成本控制對(duì)策

1.確定成本動(dòng)因。成本動(dòng)因就是引起成本發(fā)生的因素。為了進(jìn)一步明確成本管理的重點(diǎn)，還需要找出成本的驅(qū)動(dòng)因素，以便對(duì)癥下藥，保證作業(yè)成本管理有效性。從廣義上說(shuō)，成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施的一部分；狹義的看，它又可視作企業(yè)控制制造費(fèi)用努力的一部分。一般而言，成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)別在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門(mén)的目標(biāo)所需的種種行為；而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。在作業(yè)成本法下，從成本歸屬的角度，作業(yè)成本動(dòng)因可分為三類(lèi)：執(zhí)行動(dòng)因、數(shù)量動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因。通過(guò)成本動(dòng)因分析能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)成本的因素很好地揭示出來(lái)，同時(shí)指出企業(yè)應(yīng)采取什么方法來(lái)控制這些因素，以更好地為作業(yè)成本管理服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。

2.確認(rèn)價(jià)值鏈。價(jià)值鏈分析是實(shí)施作業(yè)成本的基本方法。價(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為滿(mǎn)足客戶(hù)需要而建立的一系列有序的作業(yè)及價(jià)值的集合體。企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過(guò)一系列活動(dòng)構(gòu)成的，這些活動(dòng)可分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩類(lèi)，基本活動(dòng)包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場(chǎng)和銷(xiāo)售、服務(wù)等；而輔助活動(dòng)則包括采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，構(gòu)成了一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)態(tài)過(guò)程，即價(jià)值鏈。價(jià)值鏈在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是無(wú)處不在的，價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都會(huì)對(duì)企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價(jià)值造成影響。

3.達(dá)成全員參與實(shí)施作業(yè)成本法的共識(shí)。首先要在企業(yè)內(nèi)部自上而下全面理解和領(lǐng)悟作業(yè)成本法的精髓和實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法是先進(jìn)核算方法、管理理念、成本降低思想和企業(yè)管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡(jiǎn)單化的成本分?jǐn)偡椒ǎ捎美硇缘?、?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀?，進(jìn)行成本效益分析。其次要求企業(yè)要形成全員參與成本核算和管理的意識(shí)和行動(dòng)。作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)部門(mén)、各個(gè)層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專(zhuān)業(yè)人員的參與。最后要取得單位高層管理的認(rèn)可和大力支持。特別是要取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，從上到下消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是成功實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。

4.努力提升企業(yè)綜合管理水平作業(yè)成本法需要先進(jìn)的管理水平與之配套。首先在成本計(jì)算階段，作業(yè)成本法需要大量真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對(duì)作業(yè)成本法基本思想的認(rèn)同，同時(shí)需要電子計(jì)算機(jī)處理大量的數(shù)據(jù)以及進(jìn)行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工。如果沒(méi)有先進(jìn)的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計(jì)算出來(lái)的大量成本信息將很難真正用于作業(yè)分析和作業(yè)成本管理中。

5.提高企業(yè)電算化水平，通過(guò)開(kāi)發(fā)ABC軟件等手段來(lái)提高作業(yè)成本法的可應(yīng)用性。在作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)要發(fā)展高效的管理信息系統(tǒng)和電算化基礎(chǔ)，擁有先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)化管理信息系統(tǒng)的軟硬件平臺(tái)，使得作業(yè)成本法的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化、信息化，并且加強(qiáng)作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程中參與者熟練使用電算化和信息系統(tǒng)的能力。

6.提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)是實(shí)行作業(yè)成本法的重要保證。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果，這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員有利于作業(yè)成本法的推行。首先，要提升會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍的理論素質(zhì)，學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的、科學(xué)的成本核算和管理理論，不斷豐富會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍的理論知識(shí)；其次，應(yīng)加大他們對(duì)成本核算業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)以及成本管理等其他方面的綜合培訓(xùn)，使他們成為既掌握成本核算知識(shí)，又懂得相應(yīng)的管理知識(shí)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用和數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才；第三，組織會(huì)計(jì)人員、成本核算人才隊(duì)伍學(xué)習(xí)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的每一“作業(yè)”流程，讓他們熟悉和掌握企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，產(chǎn)品設(shè)計(jì)與性能等相關(guān)知識(shí)。

作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)方法有明顯優(yōu)點(diǎn)，是對(duì)傳統(tǒng)制度的改進(jìn)，但也存在制約其應(yīng)用的情況。每一個(gè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法都要結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)流程和管理水平，從上到下共同努力才能取得最終成果。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部CPA考試委員會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.[責(zé)任編輯 吳明宇]