政府會計制度下高校受托代理業(yè)務(wù)核算探討

展曉琳 董潔 （山東科技大學(xué) 山東青島 266590 濟(jì)南大學(xué) 山東濟(jì)南 250024）

自2019年1月1日開始，全國各級行政事業(yè)單位開始執(zhí)行政府會計制度。三年來，各單位已經(jīng)逐步適應(yīng)新制度并不斷地完善適合自身特點(diǎn)的核算方法。對于高校而言,政府會計制度同樣得到了良好的貫徹與實(shí)施，但在實(shí)際操作過程中仍存在個別爭議點(diǎn)，受托代理業(yè)務(wù)便是其中之一。目前，高校的受托代理業(yè)務(wù)，尤其是跨地區(qū)跨校區(qū)間的受托代理業(yè)務(wù)在政府會計制度中并沒有給出具體的操作，這類業(yè)務(wù)在具體賬務(wù)處理上仍值得探討和分析。

一、高校受托代理業(yè)務(wù)產(chǎn)生的背景

“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”這兩個會計科目最早是在《民間非營利組織會計制度》 （財會［2004］ 7號）中提出的。“受托代理”，顧名思義就是代為管理、保管，僅有資產(chǎn)的使用權(quán)，沒有所有權(quán)，一切資產(chǎn)的使用范圍和使用方式必須遵守委托方的約定。這兩個會計科目在民間非營利組織會計中的應(yīng)用比較常見，尤其像基金會這類慈善組織，受托業(yè)務(wù)幾乎占據(jù)了全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。高校中也存在類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，《高等學(xué)校會計制度》（財務(wù)［2013］30號）規(guī)定，“代管款項(xiàng)”是專門用來核算高校接受委托代為管理的各類款項(xiàng)，例如學(xué)會（協(xié)會）會費(fèi)、黨團(tuán)費(fèi)等。但由于高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜且類別繁多，日均現(xiàn)金流量大且多，有些單位在實(shí)操過程中便將不易使用其他應(yīng)付款、應(yīng)付賬款等科目核算的業(yè)務(wù)，例如某些計提的專用基金、某些不確定如何處理的預(yù)收款項(xiàng)、某些科研課題的切塊資金等，全部使用代管款項(xiàng)核算，日積月累導(dǎo)致該科目金額巨大，且內(nèi)容復(fù)雜，從而使得報表數(shù)字反映不夠真實(shí)。在進(jìn)行新舊制度銜接工作時，有些高校為了減少工作量，將代管款項(xiàng)科目核算的內(nèi)容不加以分析全部使用受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債核算，如此一來，就難以摸清高校實(shí)際的“家底”情況，更加無法準(zhǔn)確核算高校辦學(xué)的成本和費(fèi)用。

近年來，高校不斷引進(jìn)社會資源，接受委托方代理的資產(chǎn)也隨之增多，高校自身的內(nèi)部環(huán)境和外部社會環(huán)境發(fā)生了很大的變化，對外的成果轉(zhuǎn)化、產(chǎn)學(xué)研合作越來越頻繁，同時社會對于高校承擔(dān)社會責(zé)任的期待也越來越高。但這類委托資產(chǎn)不同于單位自有資產(chǎn)，高校擁有的僅僅是使用權(quán)，最終所有權(quán)還是歸資產(chǎn)原單位所有。為了更加嚴(yán)格區(qū)分這兩類資產(chǎn)和負(fù)債，全面、準(zhǔn)確地進(jìn)行會計核算和財務(wù)管理，政府會計制度設(shè)置了“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”兩個科目，并規(guī)定了其核算范圍及核算方式，有助于梳理各項(xiàng)往來業(yè)務(wù)、負(fù)債業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，明確本單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，從而更加嚴(yán)謹(jǐn)和準(zhǔn)確地反映單位實(shí)際的“家底”情況。

但是從高校實(shí)踐調(diào)研情況看，由于受托代理業(yè)務(wù)核算復(fù)雜、影響銀行對賬、報表取數(shù)需校驗(yàn)其勾稽關(guān)系等多種原因，從而增加了會計人員的工作量，很多高校將受托代理業(yè)務(wù)簡化使用其他應(yīng)付款或者其他的負(fù)債類科目來代替。如此核算不但違背了政府會計制度設(shè)置受托代理科目的初衷，更是將此類業(yè)務(wù)變成了單位自身的現(xiàn)時負(fù)債，在增加高校負(fù)債規(guī)模的同時，也使其報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確?；诖?，本文詳細(xì)介紹和分析了受托代理業(yè)務(wù)的核算范圍和確認(rèn)原則，同時結(jié)合高校案例，尤其針對跨校區(qū)之間的受托往來業(yè)務(wù)，探討受托代理業(yè)務(wù)的會計處理過程，以期為我國高校受托代理業(yè)務(wù)核算研究提供一定的參考。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

目前國內(nèi)關(guān)于政府會計制度下的受托業(yè)務(wù)研究并不多。何施陶等（2020）從高校實(shí)際情況出發(fā)，分析受托代理資金的范圍，并針對具體業(yè)務(wù)核算進(jìn)行分析；胡冰等（2020）對受托代理資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)、邏輯關(guān)系、計量屬性進(jìn)行了總結(jié)，同時結(jié)合高校實(shí)際案例，提出完善受托代理業(yè)務(wù)會計核算體系的建議。曹宏進(jìn)（2020）認(rèn)為，應(yīng)對受托代理業(yè)務(wù)進(jìn)行重新優(yōu)化，取消受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債兩個科目，在凈資產(chǎn)中新增“受托代理盈余”，預(yù)算會計中增設(shè)“資金結(jié)存——受托貨幣資金”“受托代理收入”“受托代理支出”“受托代理結(jié)轉(zhuǎn)”，增加受托代理業(yè)務(wù)的財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能。唐偉（2020）從高校受托代理業(yè)務(wù)的特殊性出發(fā)，從貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)兩個維度分析受托代理業(yè)務(wù)的核算及存在的問題，并從制度完善、核算范圍確定、會計核算體系完善和財務(wù)人員培訓(xùn)四個方面提出優(yōu)化建議。胡冰、耿彥軍（2020）從政府會計制度對會計要素的定義出發(fā)，總結(jié)了受托代理資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、邏輯關(guān)系、計量屬性，同時結(jié)合高校案例，提出完善受托代理資產(chǎn)和負(fù)債核算體系的建議，幫助高校提升管理水平。

三、高校受托代理業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則及核算范圍

受托代理資產(chǎn)按照會計要素的分類屬于資產(chǎn)要素。政府會計制度對于資產(chǎn)要素的定義為：由過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由單位控制的預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。受托代理資產(chǎn)是指單位接受委托方委托管理的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括受托指定轉(zhuǎn)贈物資、受托存儲保管物資等，也包括單位管理的罰沒物資。受托代理資產(chǎn)科目名稱中包含著兩項(xiàng)內(nèi)容，即“資產(chǎn)”和“受托代理”?！百Y產(chǎn)”揭示屬性，表明它具有一般資產(chǎn)的共性；“受托代理”說明特殊性，即：一是對會計主體而言，僅擁有其使用權(quán)，“受人之托，代為管理”，必須按照委托方的合同或者約定進(jìn)行使用，沒有自行決定的支配權(quán)；二是該類資產(chǎn)的獲得并不是起源于交易行為，而是由會計主體與委托方通過委托和受托行為產(chǎn)生；三是該類資產(chǎn)無法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，因?yàn)闀嬛黧w只承擔(dān)了管理職責(zé)，并不是最終受益人，但管理職責(zé)的履行有利于提升高校的服務(wù)能力和社會地位。受托代理負(fù)債是指單位接受委托取得受托代理資產(chǎn)時形成的負(fù)債。

判定一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否是受托代理業(yè)務(wù)，首先要明確和了解是否有關(guān)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策法規(guī)或財經(jīng)管理規(guī)定，例如《關(guān)于中國共產(chǎn)黨黨費(fèi)收繳、使用和管理的規(guī)定》中明確“黨費(fèi)的具體財務(wù)工作由各級黨委組織部門內(nèi)設(shè)的財務(wù)機(jī)構(gòu)或者同級黨委的財務(wù)機(jī)構(gòu)代辦”，《關(guān)于中國共產(chǎn)主義青年團(tuán)團(tuán)費(fèi)收繳、使用和管理的規(guī)定》中要求“團(tuán)費(fèi)的具體財務(wù)工作由各級團(tuán)委內(nèi)設(shè)的財務(wù)機(jī)構(gòu)或團(tuán)委所在單位財務(wù)部門代辦”，《政府會計準(zhǔn)則制度解釋1號》規(guī)定“單位對于其集中管理的住宅專項(xiàng)維修資金，屬于本單位職工個人繳存的，應(yīng)當(dāng)作為受托代理業(yè)務(wù)，按照《政府會計制度》的規(guī)定進(jìn)行會計處理”。對于有明確規(guī)定的黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、維修基金等資金，高校應(yīng)按照政策法規(guī)要求確認(rèn)為受托代理資產(chǎn)與受托代理負(fù)債。對于沒有明確規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)深入分析其實(shí)質(zhì)，首先判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否具有資產(chǎn)的共性，其次分析其是否具有受托代理的三個特性。

在實(shí)際操作中，對于高校收到的某些特定用途的資金，如社會團(tuán)體的會費(fèi)、校園卡業(yè)務(wù)、政府轉(zhuǎn)撥款等，需要結(jié)合實(shí)際情況加以分析之后確認(rèn)。（1）高校收取的社會團(tuán)體的會員費(fèi)，如果給對方開具社會團(tuán)體收費(fèi)票據(jù)，按照社會團(tuán)體章程管理使用該筆經(jīng)費(fèi)，入賬時應(yīng)確認(rèn)為受托代理負(fù)債。如果給對方開具稅務(wù)票據(jù)，則是高校的一項(xiàng)收入，在進(jìn)行賬務(wù)處理時，財務(wù)會計應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將扣稅后凈收入確認(rèn)為收入，預(yù)算會計則應(yīng)遵循收付實(shí)現(xiàn)制將收到的金額全額確認(rèn)預(yù)算收入。（2）高校收到的各類押金、校園卡圈存款，這類款項(xiàng)具有未來待返還的性質(zhì)，符合確認(rèn)負(fù)債的條件，可以使用“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算，預(yù)算會計不做任何賬務(wù)處理。（3）高校從非同級政府部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款，應(yīng)按照資金的性質(zhì)確認(rèn)為非同級財政撥款收入或事業(yè)收入。

四、受托代理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

（一）核算體系

2019年前，高校執(zhí)行的是《高等學(xué)校會計制度》（財會［2013］30號），并未將高校受托管理的資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)，僅僅確認(rèn)為負(fù)債，使用“代管款項(xiàng)”科目核算。但是由于不同高校對于代管款項(xiàng)的理解程度不同，有的單位代管款項(xiàng)科目的使用范圍過于寬泛，增加了高校的負(fù)債金額。為了保證高校順利實(shí)施政府會計制度，2018年財政部頒布了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》，要求將“代管款項(xiàng)”科目進(jìn)行清理，根據(jù)受托代理資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分。

1.科目設(shè)置。如果受托代管的是貨幣資產(chǎn)，應(yīng)在銀行存款或者貨幣資金科目下設(shè)置“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目，按照貨幣金額，借記“銀行存款/貨幣資金——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目，記錄受托資金的存量和變化。如果高校存在一個以上的銀行賬戶，凡是涉及受托代理業(yè)務(wù)的銀行賬戶下都應(yīng)該設(shè)置受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目，每月月底編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，需將該銀行賬戶科目下的明細(xì)科目合并對賬。為減少不必要的對賬工作量，應(yīng)盡量使用一個銀行賬戶來反映受托資金的變化。如果代為管理的是實(shí)物資產(chǎn)，按照確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)的價值，借記“受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目，并在受托代理資產(chǎn)科目下設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品等明細(xì)科目，同時還要增加暫付款科目，用來反映受托代理項(xiàng)目中的借款業(yè)務(wù)。

2.項(xiàng)目設(shè)置。高校會計核算有著自身的特殊性，資金量龐大且復(fù)雜，同時很多資金管理要求?？顚Ｓ貌殡S經(jīng)常性的審計檢查。為了更好地管理各類資金，大部分高校都使用項(xiàng)目的輔助核算功能，以減少科目設(shè)置的復(fù)雜性，同時在項(xiàng)目設(shè)置時也應(yīng)該注意分類設(shè)置。以浪潮GS系統(tǒng)為例，需要將受托代理資金項(xiàng)目單獨(dú)編號，例如以0109作為項(xiàng)目編號的開始數(shù)字，將這一類項(xiàng)目按照統(tǒng)一規(guī)律編號。

（二）賬務(wù)處理

政府會計制度創(chuàng)新性地提出了“雙基礎(chǔ)、雙報告、雙功能”的概念。其中，雙基礎(chǔ)是指會計核算既有以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，又有以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計。根據(jù)預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)以及會計要素的定義，可以得出預(yù)算會計核算的三個條件：預(yù)算年度內(nèi)發(fā)生、預(yù)算范圍內(nèi)、現(xiàn)金的變動（這里的現(xiàn)金指的是廣義現(xiàn)金的概念，即現(xiàn)金、銀行存款、零余額用款額度、其他貨幣資金），這三個條件缺一不可。根據(jù)上述分析，結(jié)合受托資金的性質(zhì)，對于受托資金的賬務(wù)處理只進(jìn)行財務(wù)會計的核算，不進(jìn)行預(yù)算會計的核算，同時會計核算要滿足恒等式“庫存現(xiàn)金/銀行存款——受托代理資產(chǎn)+受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”。

1.受托管理的資產(chǎn)是貨幣資產(chǎn)。

（1）收到資金時。如果高校銀行賬戶收到資金當(dāng)時即可判斷出資金的性質(zhì)是受托代理資金，應(yīng)按照收到款項(xiàng)的金額以及相關(guān)的協(xié)議，設(shè)置該筆受托資金的輔助核算項(xiàng)目，具體賬務(wù)處理為：借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債（××項(xiàng)目）”科目。但實(shí)際業(yè)務(wù)中，尤其對于高校這種資金往來數(shù)量龐大的單位，在收到款項(xiàng)的當(dāng)時，難以確定是否是受托代理資金，同時為便于與銀行對賬，收到款項(xiàng)需要及時入賬，確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，并在該科目下設(shè)置二級科目“暫存款項(xiàng)”，專門用于核算未確認(rèn)用途和使用部門的銀行來款。具體會計處理為：收到款項(xiàng)時，借記“銀行存款——××銀行”科目，貸記“其他應(yīng)付款——暫存款項(xiàng)”科目。待確定該筆資金是受托資金時，轉(zhuǎn)入受托代理負(fù)債，同時，需要將銀行存款下的該筆資金轉(zhuǎn)入“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”，即借記“其他應(yīng)付款——暫存款項(xiàng)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目，同時借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。

（2）發(fā)生支出時。受托代理資金的使用要求?？顚Ｓ?，有合同或協(xié)議的，要嚴(yán)格按照合同或協(xié)議的約定執(zhí)行。受托代理資金的支出可分為以下三種情況：

第一，日常報銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。受托代理資金賬戶發(fā)生的日常業(yè)務(wù)，與高校其他專項(xiàng)一樣，涉及辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等業(yè)務(wù)，以浪潮系統(tǒng)為例，項(xiàng)目的報銷范圍是通過預(yù)算會計的經(jīng)濟(jì)分類科目進(jìn)行控制，由于受托代理業(yè)務(wù)僅通過財務(wù)會計核算，不進(jìn)行預(yù)算會計核算，所以，受托代理項(xiàng)目的支出范圍無法通過系統(tǒng)進(jìn)行控制，這也是在具體核算過程中一個無法克服的困難。具體日常報銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借記“受托代理負(fù)債”科目，貸記“銀行存款——××銀行——受托代理資產(chǎn)”科目。

第二，借款業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。一般項(xiàng)目的預(yù)借款，使用“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。而受托代理項(xiàng)目資金發(fā)生預(yù)借款時，需要在受托代理資產(chǎn)科目下設(shè)二級明細(xì)科目“應(yīng)收及暫付”。支付借款時，借記“受托代理資產(chǎn)——應(yīng)收及暫付”科目，貸記“銀行存款——××銀行——受托代理資產(chǎn)”科目；報銷發(fā)票，沖銷借款時，借記“受托代理負(fù)債”科目，貸記“受托代理資產(chǎn)——應(yīng)收及暫付”科目；交回現(xiàn)金，沖銷借款時，借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理資產(chǎn)——應(yīng)收及暫付”科目。

第三，購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理。受托代理賬戶性質(zhì)不同于普通專項(xiàng)資金，如果實(shí)際業(yè)務(wù)活動中發(fā)生代理資金購置資產(chǎn)，同時又滿足代理資金的使用范圍，那么在這種業(yè)務(wù)核算前，需要將受托資產(chǎn)科目下設(shè)明細(xì)科目“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”或“受托代理資產(chǎn)——無形資產(chǎn)”。具體賬務(wù)處理為：借記“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目。

2.受托管理的資產(chǎn)是實(shí)物資產(chǎn)。高校不同于其他行政事業(yè)單位，常見的代管實(shí)物資產(chǎn)主要是存儲保管物資或代為轉(zhuǎn)贈物資，幾乎沒有罰沒資產(chǎn)。根據(jù)政府會計制度的要求，如果受托代理的是實(shí)物資產(chǎn)，則借記“受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目。下面以受托轉(zhuǎn)贈物資為例，對受托代理實(shí)務(wù)資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行分析。

例：2020年S高校收到某企業(yè)捐贈的疫情防控物資價值100萬元，用于該校師生疫情防控。根據(jù)協(xié)議約定，該校同時負(fù)擔(dān)該批物資的運(yùn)輸費(fèi)用1萬元，通過銀行轉(zhuǎn)賬方式支付。2020年5月，將50萬元物資發(fā)放給全校師生。2020年12月，該企業(yè)取消了該批物資的轉(zhuǎn)贈要求，且不再回收該批捐贈物資。

分析：該校收到物資時應(yīng)將其確認(rèn)為受托代理資產(chǎn)，借記“受托代理資產(chǎn) 100萬元”，貸記“受托代理負(fù)債 100萬元”。該校承擔(dān)的1萬元運(yùn)費(fèi)用銀行存款支付，財務(wù)會計處理為：借記“其他費(fèi)用 1萬元”，貸記“銀行存款 1萬元”；由于支付運(yùn)費(fèi)使用了資金，導(dǎo)致資金變動，應(yīng)同時進(jìn)行預(yù)算會計的賬務(wù)處理，借記“其他支出 1萬元”，貸記“資金結(jié)存 1萬元”。2020年5月發(fā)放物資50萬元，借記“受托代理負(fù)債 50萬元”，貸記“受托代理資產(chǎn) 50萬元”。2020年12月，該批防控物資取消轉(zhuǎn)贈，且不再收回，該筆物資性質(zhì)由受托物資轉(zhuǎn)變?yōu)閱挝蛔杂匈Y產(chǎn)，借記“受托代理負(fù)債 50萬元”，貸記“受托代理資產(chǎn) 50萬元”；同時借記“庫存物品或固定資產(chǎn) 50萬元”，貸記“其他收入 50萬元”。

由前文分析可知，涉及受托代理項(xiàng)目的業(yè)務(wù)處理，在核算時僅進(jìn)行財務(wù)會計處理，不進(jìn)行預(yù)算會計賬務(wù)處理。該類資產(chǎn)驗(yàn)收入庫時，不能使用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)科目，而應(yīng)該使用“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)”科目來核算，在后續(xù)使用過程中不需要計提折舊或攤銷。需要注意的是，在受托物資運(yùn)輸過程中發(fā)生的相關(guān)運(yùn)費(fèi)、稅費(fèi)等，因?yàn)槭褂昧素泿刨Y金支付，涉及資金變動的業(yè)務(wù)需要進(jìn)行預(yù)算會計的賬務(wù)處理。

（三）跨校區(qū)間的受托代理業(yè)務(wù)

S大學(xué)的辦學(xué)特點(diǎn)是多地區(qū)多校區(qū)辦學(xué)，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一賬務(wù)體系，各分校區(qū)作為二級核算組織稱之為校區(qū)層，校內(nèi)預(yù)算撥款單位作為一級核算組織稱之為事業(yè)層，同時S高校不同校區(qū)間又存在著自收自支、獨(dú)立核算的后勤保障單位（見圖1）。

圖1 S大學(xué)核算組織示意圖

由圖1可以看出，S大學(xué)的核算組織結(jié)構(gòu)分為兩部分，一是不同校區(qū)事業(yè)部門的賬務(wù)體系，二是食堂、校醫(yī)院等具有后勤保障性質(zhì)的單位。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接的通知》（財會［2018］19號）規(guī)定，高校在編制年度報表時，應(yīng)將校內(nèi)獨(dú)立核算單位納入高等學(xué)校報表編制范圍。事業(yè)層和后勤作為第一層級核算組織僅具有報表取數(shù)功能，沒有核算功能；第二層級組織有核算功能。由于S大學(xué)組織結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，存在著大量的不同校區(qū)之間的業(yè)務(wù)往來情況，如何對受托代理業(yè)務(wù)的往來進(jìn)行準(zhǔn)確反映，是S大學(xué)賬務(wù)處理中的難點(diǎn)之一。

1.受托代理的貨幣資產(chǎn)跨校區(qū)間的業(yè)務(wù)處理。假設(shè)B校區(qū)收到學(xué)生團(tuán)費(fèi)，按照學(xué)校對于團(tuán)費(fèi)管理的要求，需要集中歸集到總部A校區(qū)統(tǒng)籌使用。按照政府會計制度的要求需進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

B校區(qū)收到團(tuán)費(fèi)資金：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

B校區(qū)劃轉(zhuǎn)團(tuán)費(fèi)至A校區(qū)，B校區(qū)的賬務(wù)處理為：

借：受托代理負(fù)債

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

A校區(qū)賬戶收到團(tuán)費(fèi)資金：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，對于這種校區(qū)之間的劃撥資金，大多數(shù)情況不會實(shí)際使用銀行存款支付。A、B校區(qū)屬于同一賬套體系內(nèi)，校區(qū)間往來業(yè)務(wù)一般會采用往來科目記賬，減少銀行存款收付款的操作。具體業(yè)務(wù)處理如下：

B校區(qū)收到團(tuán)費(fèi)資金：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

B校區(qū)劃轉(zhuǎn)團(tuán)費(fèi)至A校區(qū)，采用往來科目記賬：

借：受托代理負(fù)債

貸：其他應(yīng)收款——A校區(qū)

借：銀行存款

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

A校區(qū)同步賬務(wù)處理為：

借：其他應(yīng)收款——B校區(qū)

貸：受托代理負(fù)債

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：銀行存款

按照如上賬務(wù)處理，從第一層級事業(yè)層的角度分析，“其他應(yīng)收款——A校區(qū)”和“其他應(yīng)收款——B校區(qū)”科目金額借貸相抵，僅僅是分校區(qū)受托資金發(fā)生了變化。這樣處理既簡化了校區(qū)間往來資金銀行匯款的流程操作，又滿足了政府會計制度對于受托代理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理要求，同時又滿足恒等式“受托代理負(fù)債=受托代理資產(chǎn)+銀行存款——受托代理資產(chǎn)”。

2.受托代理的實(shí)物資產(chǎn)跨校區(qū)間的業(yè)務(wù)處理。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，S大學(xué)跨校區(qū)間偶爾會發(fā)生受托代理的實(shí)物資產(chǎn)在不同校區(qū)之間調(diào)撥。例如，將團(tuán)費(fèi)購置的電腦從B校區(qū)調(diào)撥至A校區(qū)。具體賬務(wù)處理為：

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

按照政府會計制度的要求，受托代理資金購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在持有期間不計提折舊和攤銷。一年后，B校區(qū)按照學(xué)校整體資產(chǎn)優(yōu)化調(diào)配方案的要求，將該臺電腦調(diào)配至A校區(qū)，賬務(wù)處理為：

B校區(qū)調(diào)出該臺電腦：

借：受托代理負(fù)債

貸：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

A校區(qū)收到該臺筆記本電腦：

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

五、總結(jié)

受托代理業(yè)務(wù)對于高校來說是一個全新的會計科目，與其他行政事業(yè)單位核算內(nèi)容不同，高校的受托代理業(yè)務(wù)幾乎沒有罰沒資產(chǎn)的情況，多數(shù)業(yè)務(wù)是關(guān)于黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、維修基金以及代為管理的某些學(xué)會的會費(fèi)等。從高校受托代理業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的調(diào)研情況來看，多數(shù)高校在受托代理業(yè)務(wù)的核算范圍上不明確，容易將代收的保證金、水電費(fèi)等混淆為受托代理資產(chǎn)核算；某些高校在受托代理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方面不規(guī)范，將黨團(tuán)費(fèi)等受托代理資金作為其他應(yīng)收款核算；某些高校的財務(wù)人員的專業(yè)判斷能力不足，對于定期對賬的核算方法不重視甚至不理解，導(dǎo)致賬務(wù)處理頻頻出錯。然而，目前對受托代理業(yè)務(wù)研究和實(shí)操并不多，尤其是關(guān)于不同校區(qū)之間受托代理資金往來業(yè)務(wù)的研究更少，故本文在明確受托代理業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則和核算范圍的基礎(chǔ)之上，以S高校為例，詳細(xì)分析了受托代理貨幣資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)的具體核算方式，以及跨校區(qū)間受托代理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法。

雖然政府會計制度對于受托代理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理做出了明確規(guī)定，但由于高校業(yè)務(wù)有著自身的復(fù)雜性，在實(shí)際處理過程中，財務(wù)人員對于一些特殊的業(yè)務(wù)仍然會存在一些困惑和疑慮。因此我國應(yīng)該盡快出臺關(guān)于高等學(xué)校特殊業(yè)務(wù)處理的補(bǔ)充規(guī)定，進(jìn)一步完善政府會計制度；對于各高校存在的制度未詳實(shí)列示的情況，應(yīng)根據(jù)制度的相關(guān)要求，做到觸類旁通、舉一反三，找到適合自身特點(diǎn)的核算方法；此外，應(yīng)加強(qiáng)對財務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷力。