社會保險審計方法：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導）（南京審計大學政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

社會保險制度是社會文明的重要標志，也是社會穩(wěn)定的基礎，而社會保險審計則是社會保險制度的重要組成部分，社會保險審計制度涉及的問題很多，“怎么審計”是其中的核心問題之一，從理論上厘清“怎么審計”對科學地建構社會保險審計制度具有重要意義。

現(xiàn)有文獻中，關于社會保險基金審計方法的工作性研究較多，主要有三種類型：一是社會保險基金的計算機審計；二是社會保險基金的專項審計調查；三是其他問題?？傮w來說，關于社會保險審計取證模式和組織方式還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文以經典審計理論為基礎，從宏觀層面來探討社會保險審計方法，聚焦審計取證模式和組織方式，提出社會保險審計取證模式和組織方式的理論框架，為科學地建構社會保險審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

本文對社會保險基金審計方法的三種類型加以回顧。

由于社會保險相關數據的電子化程度較高，因此，關于社會保險基金的計算機審計有不少的研究文獻，涉及的問題也較多，例如，社會保障計算機審計平臺的建構（贠東福，2011；王文源，2011）；社?；鸪掷m(xù)審計（辛金國、鄭麗娜，2009）；社會保障資金聯(lián)網審計的數據傳輸、數據采集、預警分析以及統(tǒng)計分析等關鍵技術（周云平，2005；姜梅等，2007；姜梅，2008；姜梅，吳萬春，2008；孫琳，2017）；社會保障資金計算機審計的組織模式（費云舒、楊勇，2013）；社會保險資金的數據采集及大數據分析等技術的應用（黃靖琦，2013；鄧小娟、肖功為，2019）。

由于社會保險基金涉及的審計客體較多，還有不少的延伸審計單位和個人，并且要尋找社會保障制度的缺陷，因此，不少的文獻認為，專項審計調查是社會保險基金審計的重要組織方式，例如，“審計與審計調查相結合”（李斌義，2003）；“任何一項社保制度的執(zhí)行和社保資金的管理都涉及多個部門、單位……，需要我們在社會保障基金審計中更多地采用審計調查的方法”（劉勇，2008）；“社保資金來源分散、涉及面廣、點多線長，政策性強、管理層次多、部門多，僅僅停留在對財政部門、主管部門審計是不夠的，只有深入繳費單位、繳費職工、個人和各種基金受益人，才能發(fā)現(xiàn)存在的問題和國家社保政策的落實情況”（許祖峰，2009）；“任何一項社保制度的執(zhí)行和社保基金的管理都涉及多個部門、單位，傳統(tǒng)的以一個單位為審計對象的審計方式，無法滿足現(xiàn)代社保審計的需要”（王杰、孫國海，2012）；“社保審計事項越來越具有明顯的宏觀性、廣泛性與復雜性特征，這就決定了專項審計調查應當成為社保審計的主要方式”（胡貴安，2013）。

此外，還有一些文獻從不同的角度探討了社會保險資金（或基金）的審計方法，例如，“堅持從銀行賬戶入手的審計方法，以資金為主線，審查資金的收付結存情況”，“同時還要審查其內控制度是否健全，財務管理制度、財務核算等環(huán)節(jié)有無切實可行的程序控制”（李斌義，2003）；社會保障審計要從靜態(tài)審計向動態(tài)審計的轉變（劉小娟，2009）；社會保險基金審計要“實行統(tǒng)一項目計劃、統(tǒng)一審計方案、統(tǒng)一審計實施、統(tǒng)一處理口徑、統(tǒng)一報告模式的組織方式”（王杰、孫國海，2012）；“社保事項的民生性與社保政策的長期性決定了跟蹤審計應當成為社保審計的主要方法”（胡貴安，2013）。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻對社會保險審計方法已經有較多的研究，但是，關于社會保險審計取證模式和組織方式還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，從宏觀層面來探討社會保險審計方法，主要有兩個問題，一是社會保險審計取證模式，二是社會保險審計組織方式，包括社會保險審計項目的組織方式、社會保險專項審計調查組織方式和跟蹤審計在社會保險審計中的適用性問題。

（一）社會保險審計取證模式

根據經典審計理論，審計取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式是將審計直接目標作為一個需要證明的大命題（從這個意義出發(fā)，審計直接目標也稱為審計總目標），將其分解為小命題（也就是審計具體目標），圍繞小命題來收集審計證據，根據小命題的證明情況來推斷大命題的狀況，這種審計取證過程猶如命題證明過程，因此，這種取證模式稱為命題論證型取證模式，這種模式下，能夠就審計目標對審計總體形成結論或意見。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式則不同，它也存在審計目標，但是，并不就審計目標對審計總體形成結論或意見，而只是報告審計發(fā)現(xiàn)，并不根據審計發(fā)現(xiàn)來推斷總體狀況，也正是這個原因，這種取證模式才稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式（鄭石橋，2016、2018、2019）。

就社會保險審計來說，其單項性審計業(yè)務包括社會保險財務審計、社會保險合規(guī)審計、社會保險績效審計和社會保險制度審計，各類審計業(yè)務都可以采取命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；社會保險綜合性審計業(yè)務是上述四類審計業(yè)務的全部或幾類的組合，在綜合審計業(yè)務內部，還是需要按不同的審計業(yè)務類型模塊來選擇審計取證模式。因此，社會保險審計取證模式的基本情況如表1所示。

表1 社會保險審計取證模式

1.社會保險財務審計取證模式。社會保險財務審計的審計主題是社會保險財務信息，審計總目標是真實性，如果選擇命題論證型取證模式，則將真實性作為需要論證的大命題，對這個命題進行分解，首先是將社會保險財務信息分解為審計標的，包括交易、余額和列報，在此基礎上，將真實性分解到交易、余額和列報上，確定這些審計標的的審計具體目標（也就是需要論證的小命題）。通常來說，每個審計標的會有多個審計具體目標，對于特定的審計標的來說，每個審計具體目標都是一個需要獲取審計證據來證明的事項，因此，基于審計標的和審計具體目標，可以確定需要獲取審計證據的審計事項清單，并且這個事項清單是從審計總目標演繹形成的，具有周延性，也就是說，只要證明了這些審計事項，則就可以對審計總體（也就是社會保險財務信息）形成結論或意見，有了審計事項清單，通過一定的方法來評估這些審計事項的錯報風險，在此基礎上，設計審計方案，實施審計方案以獲取審計證據，通過各個審計事項的證明來推斷審計總體狀況，形成社會保險財務信息真實性的結論或意見（鄭石橋，2016、2018、2019）。

對于社會保險財務信息，如果選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，通常并不將審計主題分解為審計標的，也不將真實性這個審計總目標分解為審計具體目標，而是以真實性為方向尋找虛假的社會保險財務信息，無論是否找到虛假的社會保險財務信息，都不對社會保險財務信息的整體真實性形成結論或意見，只是在審計報告中報告所發(fā)現(xiàn)的虛假社會保險財務信息（鄭石橋，2016、2018、2019）。

2.社會保險合規(guī)審計取證模式。社會保險合規(guī)審計的審計主題是社會保險行為，包括社會保險財務行為和社會保險業(yè)務行為，審計總目標是合法性，不同的取證模式下，審計取證的思路不同。如果采用命題論證型取證模式，則將合法性作為需要論證的總命題，首先對社會保險財務行為和社會保險業(yè)務行為進行細分，分解得到具有相對獨立法律法規(guī)的、具體的社會保險財務行為和社會保險業(yè)務行為，這些具體行為就是審計標的，在此基礎，將合法性這個總命題再分解確定到具體的審計標的，形成各個審計標的的審計具體目標（也就是需要證明的小命題），通常來說，作為審計標的的每個具體社會保險財務行為或業(yè)務行為，都會有多個審計具體目標，每個審計標的的每個審計具體目標都形成一個審計事項，全部審計標的和全部審計具體目標，就能形成審計事項清單，這個清單具有周延性，它是從審計主題和審計總目標演繹分解形成的，如果證明了這個事項清單，就能對審計總體形成結論或意見。所以，需繼續(xù)圍繞審計事項清單進行違規(guī)風險評估，在此基礎上，設計審計方案，獲取關于每個審計事項的審計證據，就每個審計事項形成結論，在此基礎，推斷審計總體狀況，形成關于社會保險財務或業(yè)務行為整體合規(guī)性的結論或意見（鄭石橋，2016、2018、2019）。

在審計實踐中，社會保險合規(guī)審計更多地采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，審計主題仍然是社會保險行為（包括財務行為和業(yè)務行為），審計目標仍然是合法性，但是，并不將審計主題分解為審計標的，也不對合法性這個審計目標進行分解，而是將審計目標作為查找問題的方向，通過各種方法（通常是憑經驗判斷或類似項目的審計發(fā)現(xiàn)）來尋找審計總體中存在的社會保險違規(guī)行為，無論是否找到社會保險違規(guī)行為，都不根據審計發(fā)現(xiàn)來推斷審計總體的整體狀況，只是在審計報告中報告已經發(fā)現(xiàn)的社會保險違規(guī)行為（鄭石橋，2016、2018、2019）。

3.社會保險績效審計取證模式。社會保險績效審計存在三種定位，一是定位于績效信息鑒證，二是定位于績效水平評價，三是定位于績效差異分析和改進（鄭石橋，2018），從審計取證模式來說，主要關注績效信息鑒證這種定位。在這種定位下，審計主題是績效信息，審計目標是真實性，如果采用命題論證型取證模式，則需要論證的總命題就是真實性，為了對它進行論證，首先要將績效審計進行分解細分，得到審計標的，通常每項審計標的都應該有相對獨立的計量規(guī)范，在此基礎上，將真實性再分解為審計具體目標（也就是需要論證的小命題），并確定到各項審計標的，每項審計標的的每個審計具體目標就形成一個事項，全體審計標的和全體審計具體目標就形成審計事項清單，對這些審計事項進行錯報風險評估，并在此基礎上編制審計方案，實施審計方案以獲取審計證據來證明每個審計事項，根據各個審計事項的證明情況，形成關于審計總體的事實性結論或意見（鄭石橋，2016、2018、2019）。

社會保險績效信息鑒證也可以采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式，審計主題仍然是績效信息，審計目標仍然是真實性，但是，并不將社會保險績效信息進行分解以確定審計標的，也不將真實性這個審計目標進行分解以形成審計具體目標，而是將績效信息真實性作為方向，重點是查找虛假的績效信息，無論是否找到虛假的績效信息，并不根據審計發(fā)現(xiàn)來推斷審計總體的狀況，所以，并不就真實性對績效信息整體形成結論或意見，只是在審計報告中報告已經發(fā)現(xiàn)的虛假績效信息（鄭石橋，2016、2018、2019）。

4.社會保險制度審計取證模式。無論采取何種審計取證模式，社會保險審計的審計主題都是社會保險制度，包括宏觀制度和微觀制度，審計目標都是健全性。如果采用命題論證型取證模式，則需要論證的總命題是健全性，為了論證這個命題，需要進行兩方面的分解，一是將作為審計主題的社會保險制度進行分解，以得到審計標的。對于宏觀制度來說，通常是每項獨立的制度作為一個審計標的；對于微觀制度來說，每個獨立的制度可以作為一個審計標的，業(yè)務流程的一個環(huán)節(jié)也可以作為一個審計標的，此外，宏觀制度和微觀制度都要區(qū)分制度設計和制度執(zhí)行分別獲取審計證據。二是將健全性這個總命題進行分解，得到需要論證的小命題（也就是審計具體目標），確定每個審計標的的審計具體目標，每個審計事項的每個審計具體目標形成一個審計事項，全體審計標的和全體審計具體目標就組成需要獲取審計證據的審計事項清單。有了這個清單，采用一定的方法進行制度缺陷風險評估，以此為基礎，確定并實施審計方案以獲取審計證據，就每個審計事項形成結論或意見，并根據各個審計事項的結論或意見，推斷審計總體狀況，對社會保險制度整體健全性形成結論和意見（鄭石橋，2016、2018、2019）。

當然，社會保險制度審計也可以采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，無須將作為審計主題的社會保險制度進行分解以得到審計標的，也無須將健全性審計目標再分解以得到審計具體目標，只是將健全性作為審計方向，尋找社會保險制度設計和執(zhí)行中的缺陷，無論是否發(fā)現(xiàn)制度缺陷，都不就社會保險制度的整體健全性形成結論或意見，只是在審計報告中報告已經發(fā)現(xiàn)的社會保險制度缺陷，當然，也需要對發(fā)現(xiàn)的制度缺陷進行等級劃分（鄭石橋，2016、2018、2019）。

5.社會保險審計不同取證模式的利弊和適用條件。社會保險審計所采用的兩種取證模式，各有利弊，就事實發(fā)現(xiàn)型取證模式來說，其價值體現(xiàn)在三個方面，一是能以有限保證來發(fā)現(xiàn)一些問題，具有一定的揭示功能，從而一定程度上抑制這些問題的產生；二是如果在發(fā)現(xiàn)問題的基礎上再追蹤問題產生的原因，則在完善體制機制制度方面也能發(fā)揮作用，從而具有抵御功能，抑制這些問題的再度發(fā)生；三是如果對于揭示的問題能進行責任追究，讓責任者承擔負面后果，則這種審計也能有震懾作用，從而具有預防功能。但是，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式的最大弊端是不能對審計總體形成結論或意見，因而不能滿足利益相關者的需要。命題論證型取證模式具有事實發(fā)現(xiàn)型審計的所有功能，并且以合理保證來揭示問題，揭示出問題的保證程度更高，并且，能對審計總體形成結論或意見，更高程度地滿足利益相關者的需求。但是，相對來說，命題論證型取證模式較為復雜，且審計成本也較高（鄭石橋，2016、2018、2019）。

上述兩種審計取證模式不但各有利弊，而且也有各自的適用條件，通常來說，命題論證型取證模式由于需要對周延性的審計事項清單獲取審計證據，因此，需要系統(tǒng)化的審計載體，如果審計載體未能完整地記錄審計事項，則難以采用這種取證模式。比較而言，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式對審計載體的要求并不嚴格，可以根據審計載體的情況來確定可以獲取審計證據的審計事項范圍，就這個范圍的審計事項來尋找問題，因此，這種取證模式的適用范圍較廣（鄭石橋，2016、2018、2019）。

（二）社會保險審計組織方式

審計組織方式的含義較多，例如，派出審計、聯(lián)合審計、報送審計和就地審計都是不同的審計組織方式，本文討論的社會保險審計組織方式包括：社會保險審計項目的組織方式、社會保險專項審計調查組織方式和跟蹤審計在社會保險審計中的適用性。

1.社會保險審計項目的組織方式。社會保險審計項目的組織方式有三種方式，一是常規(guī)項目審計，通常是由本級審計機關選擇特定的審計客體形成審計項目，按常規(guī)的項目審計組織方式來開展審計活動，例如，本級審計機關對社會保險經辦機構主要負責人開展領導干部經濟責任審計；二是行業(yè)審計，由于各級政府在社會保險中都有責任，社會保險作為一個行業(yè)能貫通各級政府，正是因為如此，可以按行業(yè)審計的方式來組織開展社會保險審計，通常是由較高層級的審計機關統(tǒng)一組織，下屬各層級的審計機關都參與，按 “統(tǒng)一項目計劃、統(tǒng)一審計方案、統(tǒng)一審計實施、統(tǒng)一處理口徑、統(tǒng)一報告模式的組織方式”（王杰，孫國海，2012）來開展社會保險審計；三是聯(lián)合審計，社會保險審計客體包括本級政府，也包括本級社會保險基金征繳機構、本級財政部門、本級社會保險基金經辦機構、本級社會保險行政部門，對于本級政府，需要由上級審計機關來審計，對于本級各單位，也可以由本級審計機關來審計，所以，社會保險審計要由上級審計機關和本級審計機關聯(lián)合開展的，采取“同級審”“上審下”和“交叉審”相結合的方式（“交叉審”是由上級審計機關組織的，實質上也是“上審下”）。

2.社會保險專項審計調查組織方式。由于社會保險基金涉及的審計客體較多，還有不少的延伸審計單位和個人，并且要尋找社會保障制度的缺陷，因此，不少的文獻認為，專項審計調查是社會保險基金審計的重要組織方式（李斌義，2003；劉勇，2008；許祖峰，2009；王杰、孫國海，2012；胡貴安，2013）。專項審計調查在實質上與行業(yè)審計相類似，只是專項審計調查所關注的問題較為集中，并且事先就已經明確所要關注的問題類型，能在調查中有的放矢。另外，各個層級的審計機關可以就特定的社會保險事項開展專項審計調查，這些事項通常是領導重點關注、群眾利益密切相關的事項，會涉及社會保險宏觀制度，通過這種專項審計調查，能為社會保險制度建設提供有針對性的建議。

3.跟蹤審計在社會保險審計中的適用性。一些文獻主張采用跟蹤審計方式來開展社會保險審計，例如中，胡貴安（2013）認為，“社保事項的民生性與社保政策的長期性決定了跟蹤審計應當成為社保審計的主要方法”。由于對跟蹤審計的理解不同，因此，跟蹤審計是否適用于社會保險審計要基于對跟蹤審計的理解來分析。如果將跟蹤審計理解為通過網絡對社會保險審計事項進行持續(xù)跟蹤，以便于及時地發(fā)現(xiàn)問題，是“通過網絡形式對社保資金的撥付、使用情況進行連續(xù)實時的聯(lián)網監(jiān)控”（胡貴安，2013），這種跟蹤審計事實上是持續(xù)審計，這當然是電子數據環(huán)境下，各類審計發(fā)展的方向，社會保險審計也不例外。如果將跟蹤審計理解為“旨在提高被審計對象的績效，對被審計對象進行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的一種審計模式”（白日玲，2009），這種跟蹤審計并不是電子數據環(huán)境下的持續(xù)審計，而是現(xiàn)場審計，只是更加強調審計時效性，在審計事項發(fā)生的較短時間內實施審計，這樣能更加及時地發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。本文認為，這種意義上的跟蹤審計，雖然審計效果較好，但是，審計成本也很高，從成本效益性來衡量，并不一定適用于所有的社會保險審計，只是適用于時效性要求較強的審計事項，同時，這種意義上的跟蹤審計還需要較多的審計資源，目前并不具備這些審計資源，所以，這種意義上的跟蹤審計對社會保險審計并不具有普通適用性。

四、結論

社會保險審計是社會保險制度的重要組成部分，“怎么審計”是其中的核心問題之一，本文以經典審計理論為基礎，提出社會保險審計取證模式和組織方式的理論框架。

就社會保險審計取證模式來說，根據經典審計理論，審計取證模式有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，社會保險審計的單項性審計業(yè)務包括社會保險財務審計、社會保險合規(guī)審計、社會保險績效審計和社會保險制度審計，各類審計業(yè)務都可以采取命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；社會保險綜合性審計業(yè)務是上述四類審計業(yè)務的全部或幾類的組合，在綜合審計業(yè)務內部，還是需要按不同的審計業(yè)務類型模塊來選擇命題論證型取證模式或事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

就社會保險審計組織方式來說，社會保險審計項目的組織方式有三種方式，一是常規(guī)項目審計，二是行業(yè)審計，三是聯(lián)合審計；社會保險專項審計調查組織方式在實質上與行業(yè)審計相類似，只是專項審計調查所關注的問題較為集中，并且事先就已經明確所要關注的問題類型，在調查中是有的放矢；跟蹤審計是否適用于社會保險審計要基于對跟蹤審計的理解來分析，如果將跟蹤審計理解為通過網絡對社會保險審計事項進行持續(xù)跟蹤，這種跟蹤審計事實上是持續(xù)審計，這當然是電子數據環(huán)境下各類審計發(fā)展的方向，社會保險審計也不例外，如果將跟蹤審計理解為提高時效性的審計方式，這種意義上的跟蹤審計，雖然審計效果較好，但是審計成本很高，從成本效益性來衡量，并不一定適用于所有的社會保險審計。