創(chuàng)新型綠色建筑適用會計計量模式探討

○深圳市建筑科學研究院股份有限公司 葉小平

一、綠色建筑創(chuàng)新研發(fā)的必要性和緊迫性

綠色建筑的概念起源于20世紀80年代?！熬G色建筑”的“綠色”，并不是指視覺直觀的顏色，也不是種上綠植、綠化屋頂、園林景觀等一般意義的裝飾，它是一種建設技術手段與環(huán)保理念的組合，指建筑從規(guī)劃設計、到施工、至落地運營所涉及的技術手段、材料、建造、運營方式，在減少環(huán)境污染，不破壞環(huán)境基本生態(tài)平衡條件下的一種建筑。從全球看，建筑行業(yè)消耗了全球40%能源、32%資源、25%木材，產(chǎn)生了30%～40%的固體廢物，排放了35%～40%的二氧化碳(Darko等，2017)。根據(jù)中國節(jié)能協(xié)會能耗統(tǒng)計專委會報告，2019年全國建筑面積總量為644億m2，建筑全生命周期碳排放約占全社會排放量的一半。

2019年，國家住房和城鄉(xiāng)建設部最新發(fā)布的GB/T50378—2019《綠色建筑評價標準》里，綠色建筑的概念是指“在建筑的全壽命期內(nèi)，節(jié)約資源、保護環(huán)境、減少污染，為人們提供健康、適用、高效的使用空間，最大限度地實現(xiàn)人與自然和諧共生的高質(zhì)量建筑”[1]。

2021年10月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于推動城鄉(xiāng)建設綠色發(fā)展的意見》，為推動城鄉(xiāng)建設綠色發(fā)展，要加大科技創(chuàng)新力度，完善以市場為導向的城鄉(xiāng)建設綠色技術創(chuàng)新體系，推動高質(zhì)量綠色建筑規(guī)模化發(fā)展，大力推廣超低能耗、近零能耗建筑，發(fā)展零碳建筑。

二、綠色建筑研發(fā)與新型產(chǎn)業(yè)用地

近年來，廣東、上海、浙江等地為了適應產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級和提高產(chǎn)業(yè)用地效率，相繼提出增設新型產(chǎn)業(yè)用地的政策。上海出臺《關于增設研發(fā)總部類用地相關工作的試點意見(滬規(guī)土資地[2013]153號)》；深圳、廣州分別出臺《深圳市城市規(guī)劃標準與準則》《廣州市提高工業(yè)用地利用效率實施辦法》。與傳統(tǒng)工業(yè)用地相比，這些新型產(chǎn)業(yè)用地有三個特點：一是開發(fā)強度增加，用地容積率提高；二是用地混合度增加，商業(yè)、居住等配套功能的建筑面積比例提高；三是企業(yè)入駐標準提高，入駐的企業(yè)除了需要滿足各地制定的產(chǎn)業(yè)門類，還應滿足相應的投資與稅收指標，以確保入駐企業(yè)有較強的發(fā)展動力[2]。

新型產(chǎn)業(yè)用地比商業(yè)用地地價更低，相較于傳統(tǒng)工業(yè)用地，其靈活性更強，可以探索更復雜、多業(yè)態(tài)的建筑類型，更加適合綠色建筑的創(chuàng)新探索。新型產(chǎn)業(yè)用地雖然有了很多創(chuàng)新和突破，但是和商業(yè)用地相比，仍然存在很多局限性。一般有項目準入和簽署產(chǎn)業(yè)發(fā)展監(jiān)管協(xié)議等要求；不得擅自轉(zhuǎn)讓，即使同意轉(zhuǎn)讓對受讓人還需要提交政府有關部門進行資格審查等。

三、綠色建筑研發(fā)創(chuàng)新特點

建筑本身作為典型的固定資產(chǎn)，其本身也是一種產(chǎn)品，綠色建筑研發(fā)和一般產(chǎn)品研發(fā)相比有明顯的區(qū)別。

1.固定資產(chǎn)投資金額大。綠色建筑研發(fā)的對象——建筑物是最典型的重資產(chǎn)，購置土地和建造成本是研發(fā)工作開展的前提條件，這些投資金額遠高于一般產(chǎn)品研發(fā)。

2.綠色建筑研發(fā)是大集成式創(chuàng)新，研發(fā)周期長。綠色建筑研發(fā)需要進行前期研究，涉及設計階段、施工階段等全過程，既涉及新綠色技術的創(chuàng)新應用，也涉及施工工藝、流程和運營管理的全過程研發(fā)。相比其他產(chǎn)品研發(fā)，綠色建筑研發(fā)是大集成式創(chuàng)新，研發(fā)周期一般需要5-15年，在建造完成后，還涉及診斷后評估，最后才能大范圍推廣。

3.研究對象建筑物要確認為非流動資產(chǎn)。一般產(chǎn)品研發(fā)，其研發(fā)的產(chǎn)品最終都形成存貨，而在產(chǎn)業(yè)用地上進行綠色建筑研發(fā)形成的建筑，一般確認為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)。

4.原材料的特殊性。相應的土地和建造支出本來是屬于綠色建筑研發(fā)的原材料，其他研發(fā)項目的原材料可以歸集到研發(fā)項目，而綠色建筑研發(fā)的原材料只能確認為非流動資產(chǎn)，而不能歸集到研發(fā)項目支出。

四、公允價值應用的現(xiàn)實困境

我國會計準則為了趨同國際財務報告準則，2006年頒布企業(yè)會計準則及其應用指南，全面推廣引入了公允價值計量模式的屬性，其中明確規(guī)定了企業(yè)可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量。但在實務中求穩(wěn)有余、創(chuàng)新不足，會計界秉承保守的風險偏好，監(jiān)管機構以及會計師事務所對公允價值都持謹慎態(tài)度，導致公允價值的使用受到嚴重影響。在2016年披露的年報中，只有2.56%的上市公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。對公允價值的主要擔憂是企業(yè)使用估值技術測算資產(chǎn)的公允價值，估值技術、未來現(xiàn)金流估計、折現(xiàn)率估計往往具有估計和判斷等主觀性，可能會導致公允價值人為的波動性和盈余管理。但即使按歷史成本計量的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，在計提折舊和攤銷時，對使用期限、經(jīng)濟壽命、剩余殘值等因素的確定，也必然需要估計和判斷。

黃世忠(2019)認為，在會計分期假設的背景下，只有穩(wěn)健相對論，沒有穩(wěn)健絕對論，當期的穩(wěn)健必然導致后期的不穩(wěn)健，只會加劇會計信息相關性缺失問題。后期如果出售該項資產(chǎn)，那么勢必將以前期間的公允價值變動損益累積全部在一年集中反映。若有機構投資者專門研究物業(yè)賬面價值和公允價值的差距尋找被低估的標的，而普通投資者缺乏相應專業(yè)知識以及較難獲取公允價值相關市場信息，導致投資者的信息不對稱以及會計信息相關性下降。2016年，Lev和Gu在《會計的沒落與復興》中提到，會計信息相關性的惡化趨勢沒有改觀，會計收益和權益凈值對上市公司股票市值的解釋能力，從1950年的90%降至2013年的50%左右(3)。

五、新型產(chǎn)業(yè)用地上綠色建筑研發(fā)適用會計政策建議

(一)綠色建筑研發(fā)造成的三個負激勵

綠色建筑研發(fā)是大集成式創(chuàng)新，研發(fā)周期長、投資金額大，如果企業(yè)只能使用成本計量模式，對綠色建筑的研發(fā)活動會造成負激勵性。

1.研發(fā)支出費用化低估和負激勵綠色建筑研發(fā)的價值。創(chuàng)新型綠色建筑產(chǎn)出不僅是建成的物業(yè)，在現(xiàn)有準則下其研發(fā)支出大部分被費用化。黃世忠、黃曉韡(2019)認為研發(fā)支出費用化有蓄意低估資產(chǎn)、利潤或高估負債、費用之意。2018年末，華為的資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)分別是6658億元和2331億元，將其過去10年發(fā)生4955億元研究開發(fā)支出費用化而不是資本化，嚴重低估了其資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，導致其 87 805 件技術專利價值在財務報表上得不到任何體現(xiàn)，形成這些技術專利一文不值的錯覺。

2.成本模式下每年的折舊是對研發(fā)新型綠色建筑的第二重負激勵。綠色建筑研發(fā)周期長、投資金額大，相當長時間內(nèi)將對上市公司業(yè)績產(chǎn)生重大影響。

3.成本模式下創(chuàng)新型綠色建筑的公允價值和建筑賬面價值之間，隨每年折舊差距逐漸增大。創(chuàng)新型綠色建筑在安全性、舒適性、耐久性等方面同傳統(tǒng)建筑相比具有更高的價值，更加誤導投資者對創(chuàng)新型綠色建筑物業(yè)價值以及研發(fā)價值的認知。

(二)綠色建筑研發(fā)適用會計政策建議

對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量是目前國際上通行的成熟方法。公允價值提高了會計相關信息的透明度，能充分反映企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，能及時反映企業(yè)資產(chǎn)的市場價值波動與其不確定性，幫助投資者及時比較、評價、預測企業(yè)對有限資源使用效率和效益，從而做出理性的投資決策。使用公允價值計量可以較好的規(guī)避成本法對企業(yè)創(chuàng)新的負面效應和業(yè)績波動。筆者認為，企業(yè)在新型產(chǎn)業(yè)用地上進行綠色建筑研發(fā)活動，對最終的建筑物應該鼓勵其應用公允價值計量模式。

1.創(chuàng)新型綠色建筑應設定一定標準的適用條件。例如對于市級以上超低能耗、近零能耗建筑，發(fā)展零碳建筑示范項目，綠色建筑標準二星級以上新建或改造項目都可以作為適用條件。

2.綠色建筑以公允價值作為計價模式?？紤]到新型產(chǎn)業(yè)用地的土地屬性和其在轉(zhuǎn)讓等方面的限制，其價值建議以歷史成本為基礎加成10%—20%(主要考慮到對地產(chǎn)價格的預期，以及投資的資金成本和通脹影響)，并和市場可比價值進行比較，按照孰低原則取其低值作為公允價值的入賬依據(jù)。這符合新型產(chǎn)業(yè)用地的土地屬性，充分考慮其轉(zhuǎn)讓限制等條款對公允價值的影響，符合謹慎性原則。

以上兩點建議在滿足投資性房地產(chǎn)和公允價值計量模式要求的前提下，可以在公允價值操縱利潤、扭曲創(chuàng)新型綠色建筑的創(chuàng)新價值和市場價值之間找到一個平衡，結合新型產(chǎn)業(yè)用地的特點，不存在操縱利潤的空間，投資者也不會對創(chuàng)新型綠色建筑的創(chuàng)新價值和市場價值產(chǎn)生誤導。