作業(yè)成本法在YL機(jī)械制造公司的應(yīng)用

郭相英

供職于鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，副教授，研究方向：成本會(huì)計(jì)。

隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)在市場(chǎng)中面對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本投入發(fā)生了重大變化，主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用比重的增長(zhǎng)而直接人工比重的下降。通常，傳統(tǒng)成本核算方法在計(jì)算成本時(shí)，是將一系列直接消耗的成本列為最大的支出部分，成本分配方法較為單一，無(wú)論是在分配效率上還是在分配過(guò)程中都會(huì)由于制造費(fèi)用的分配不正確而失去其成本的真實(shí)性，使得產(chǎn)品成本失真，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)產(chǎn)品價(jià)格的決策。為了避免傳統(tǒng)成本法的弊端給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失，作業(yè)成本法便應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)成本法的含義

作業(yè)成本法又叫ABC法，它在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，以作業(yè)為中間橋梁，以作業(yè)為動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，進(jìn)而分配間接費(fèi)用。作業(yè)成本法將成本核算與成本控制相結(jié)合，使它不僅是一種先進(jìn)的成本核算方法，也是一種科學(xué)的管理手段。作業(yè)成本法含義中有三個(gè)關(guān)鍵的概念，分別是作業(yè)、資源以及成本動(dòng)因。

作業(yè)。作為作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理的核心，作業(yè)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的人、財(cái)、物的結(jié)合體。一般有四種作業(yè)：第一種是單位作業(yè)，是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中使在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品受益的作業(yè);第二種是批別作業(yè)，其受益對(duì)象是一批產(chǎn)品，如對(duì)該批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、處理相應(yīng)的機(jī)器設(shè)備、原材料等;第三種是產(chǎn)品作業(yè)，即使某種產(chǎn)品受益的作業(yè);第四種是維持性作業(yè)，即使各項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備能夠正常工作而進(jìn)行的作業(yè)。

資源。資源指在企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)所消耗的各種資源的成本，即會(huì)計(jì)核算中的成本或費(fèi)用等，它是企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中消耗材料的最初狀態(tài)。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)所要消耗的一系列材料、勞動(dòng)、時(shí)間等均屬于資源。

成本動(dòng)因。成本動(dòng)因作為作業(yè)成本與產(chǎn)品成本的驅(qū)動(dòng)因素，其是成本的產(chǎn)生與分配的標(biāo)準(zhǔn)。比如在產(chǎn)品的質(zhì)量檢查中，檢查的次數(shù)越多，產(chǎn)品的檢驗(yàn)成本就越高。檢查次數(shù)就是成本動(dòng)因，隨著檢查次數(shù)的增加，檢驗(yàn)成本勢(shì)必增加。

作業(yè)成本法的核算流程

作業(yè)成本法的成本核算程序主要有以下幾個(gè)方面：一是對(duì)耗費(fèi)的各種資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，并將其歸集到相關(guān)資源庫(kù)。資源的消耗量受到作業(yè)量水平的直接影響，但它與產(chǎn)出產(chǎn)品的數(shù)量卻沒(méi)有直接的關(guān)系，所以必須深入研究資源動(dòng)因，才能夠?yàn)槊恳粋€(gè)作業(yè)中心合理配置資源;二是對(duì)作業(yè)中心和主要作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)。制造企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集合體稱之為作業(yè)中心，制造企業(yè)對(duì)發(fā)生的各種間接費(fèi)用進(jìn)行劃分，與此同時(shí)劃分各個(gè)作業(yè)中心的活動(dòng)稱之為確認(rèn)主要作業(yè);三是選擇相應(yīng)的資源動(dòng)因，形成作業(yè)成本庫(kù);四是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗，分析確定作業(yè)動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因分配率;五是給最終成本計(jì)算對(duì)象分配作業(yè)成本。最終，產(chǎn)品的成本包括通過(guò)分配計(jì)算出的人工成本、材料成本等。具體流程如下圖所示：

YL機(jī)械成本核算現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題

YL機(jī)械制造公司（以下簡(jiǎn)稱“YL機(jī)械”）成立于2001年3月19日，注冊(cè)地為河南省濮陽(yáng)市南樂(lè)縣。公司分3個(gè)廠區(qū)，總占地面積為10萬(wàn)平方米，現(xiàn)有員工200多人。在公司發(fā)展壯大的10多年里，不斷引入先進(jìn)的技術(shù)及設(shè)備，主要經(jīng)營(yíng)D1、D2類壓力容器、空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)、托輥、風(fēng)門(mén)、封頭、皮帶機(jī)、振動(dòng)器、除塵器、制冷設(shè)備、破碎機(jī)等的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、安裝、維修。

YL機(jī)械主要采用品種法、分步法等傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法進(jìn)行各種產(chǎn)品成本的核算。這些方法采用以數(shù)量基礎(chǔ)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法，主要重視產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中成本的耗費(fèi)，而忽略了對(duì)間接費(fèi)用的分配，從而導(dǎo)致公司在產(chǎn)品成本核算中存在以下主要問(wèn)題：

一、成本核算信息失真

YL機(jī)械采用傳統(tǒng)成本法對(duì)產(chǎn)品中所涉及的制造費(fèi)用均采用定額人工工時(shí)分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品，但由于企業(yè)自動(dòng)化程度不斷提高，尤其是人工工時(shí)日益減少，使得產(chǎn)量高、生產(chǎn)難度小的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)高于本身發(fā)生的成本;而產(chǎn)量低、生產(chǎn)難度大的產(chǎn)品承擔(dān)低于本身發(fā)生的成本，從而導(dǎo)致成本核算信息失真。比如空氣炮、疏松機(jī)和冷渣機(jī)在產(chǎn)量上，疏松機(jī)為60單，而冷渣機(jī)和空氣炮分別是30單和5單。在生產(chǎn)工藝流程上，空氣炮需要9個(gè)流程，冷渣機(jī)需要6個(gè)流程，而疏松機(jī)僅需要4個(gè)流程。生產(chǎn)空氣炮和冷渣機(jī)需要更復(fù)雜的工藝和更長(zhǎng)的時(shí)間。這就使生產(chǎn)難度小、產(chǎn)量大的疏松機(jī)承擔(dān)更多的間接費(fèi)用。這種單一的分配標(biāo)準(zhǔn)夸大了產(chǎn)品疏松機(jī)的產(chǎn)品成本，高估了其單位成本。而產(chǎn)品空氣炮、冷渣機(jī)運(yùn)用傳統(tǒng)成本法就被低估了單位產(chǎn)品成本。

二、成本控制不合理

YL機(jī)械進(jìn)行成本控制的途徑包括提高生產(chǎn)力和降低與生產(chǎn)不相關(guān)的間接費(fèi)用。但由于降低與生產(chǎn)不相關(guān)的間接費(fèi)用難度較大，所以公司最終進(jìn)行成本控制其實(shí)是通過(guò)提高生產(chǎn)力來(lái)完成，即在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，通過(guò)提高空氣炮、疏松機(jī)等產(chǎn)品的產(chǎn)量來(lái)減少單件固定成本的方法降低總成本。但一味地提高產(chǎn)量，不去關(guān)注市場(chǎng)的變化和客戶的特殊化需求，特別容易造成空氣炮、疏松機(jī)等產(chǎn)品的庫(kù)存積壓，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

三、無(wú)法提供科學(xué)的決策依據(jù)

通過(guò)對(duì)成本的進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，YL機(jī)械作為機(jī)械制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，公司每年生產(chǎn)大量產(chǎn)品，各種產(chǎn)品的單量也不盡相同，這些產(chǎn)品成本的差額也較大。例如傳統(tǒng)成本法下疏松機(jī)、空氣炮、冷渣機(jī)單位成本分別為2.5萬(wàn)元、5.1萬(wàn)元和3.1萬(wàn)元，但實(shí)際疏松機(jī)、空氣炮、冷渣機(jī)單位成本分別為2.2萬(wàn)元、6.1萬(wàn)元和3.3萬(wàn)元，疏松機(jī)實(shí)際單位成本是被高估的，而與此同時(shí)空氣炮、冷渣機(jī)單位成本被低估了。公司就會(huì)因?yàn)閱挝怀杀镜恼`算而做出錯(cuò)誤的報(bào)價(jià)策略及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，進(jìn)而對(duì)公司經(jīng)營(yíng)帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)。

YL機(jī)械應(yīng)用作業(yè)成本法的相關(guān)分析

一、YL機(jī)械應(yīng)用作業(yè)成本法核算流程

YL機(jī)械是生產(chǎn)多年的制造企業(yè)，組織機(jī)構(gòu)較為完善，此次作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)主要是圍繞生產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行，主要包括原材料的采購(gòu)、材料的生產(chǎn)加工和生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)，并未涉及銷售部門(mén)和技術(shù)部門(mén)。

作業(yè)與作業(yè)中心的劃分。以YL機(jī)械制造產(chǎn)品的生產(chǎn)流程為基礎(chǔ)進(jìn)行作業(yè)的劃分，根據(jù)成本效益原則作業(yè)主要?jiǎng)澐譃椴少?gòu)處理作業(yè)、采購(gòu)材料入庫(kù)作業(yè)、熔件毛坯作業(yè)、修整作業(yè)、組隊(duì)作業(yè)、焊接作業(yè)、拋丸作業(yè)、自動(dòng)噴漆作業(yè)、成形作業(yè)、精加工作業(yè)、數(shù)控粗加工作業(yè)、生產(chǎn)計(jì)劃安排作業(yè)、生產(chǎn)管理監(jiān)督作業(yè)。

根據(jù)以上作業(yè)，把一系列相聯(lián)系的、可以實(shí)現(xiàn)相同特定的工作集合形成作業(yè)中心，劃分為采購(gòu)作業(yè)中心（采購(gòu)處理作業(yè)、采購(gòu)材料入庫(kù)作業(yè)）、生產(chǎn)作業(yè)中心（熔件毛坯作業(yè)、修整作業(yè)、組隊(duì)作業(yè)、焊接作業(yè)、拋丸作業(yè)、自動(dòng)噴漆作業(yè)、成形作業(yè)、精加工作業(yè)、數(shù)控粗加工作業(yè)）、質(zhì)檢作業(yè)中心（生產(chǎn)計(jì)劃安排作業(yè)、生產(chǎn)管理監(jiān)督作業(yè)）。

作業(yè)涉及的資源劃分。完成作業(yè)與作業(yè)中心后，需要整理出每個(gè)作業(yè)中心中每個(gè)作業(yè)所消耗的資源，從而計(jì)算出各個(gè)作業(yè)中心的資源。各個(gè)作業(yè)中心涉及的資源有統(tǒng)計(jì)人員工資、采購(gòu)人員工資、購(gòu)買(mǎi)成本、差旅費(fèi)、通信費(fèi)、車輛費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、機(jī)器維修調(diào)試費(fèi)、柴油、機(jī)油、潤(rùn)滑油、質(zhì)檢人員工資、生產(chǎn)部門(mén)耗用的電費(fèi)與水費(fèi)、廠房設(shè)備的折舊費(fèi)等。這些費(fèi)用的確認(rèn)都可以從企業(yè)費(fèi)用明細(xì)表中整理獲得。

選擇作業(yè)成本動(dòng)因分配計(jì)算作業(yè)中心的成本。作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)是成本動(dòng)因，在公司的生產(chǎn)基礎(chǔ)上，將每個(gè)產(chǎn)品購(gòu)貨數(shù)作為采購(gòu)作業(yè)中心成本的成本動(dòng)因，每個(gè)產(chǎn)品耗費(fèi)機(jī)器的時(shí)間作為生產(chǎn)作業(yè)中心成本的成本動(dòng)因，每種產(chǎn)品在生產(chǎn)作業(yè)中心的檢查次數(shù)劃分為質(zhì)檢作業(yè)中心成本的成本動(dòng)因，而車間管理作業(yè)中心的成本按照每種產(chǎn)品的直接人工成本與直接材料成本進(jìn)行分配。

作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，計(jì)算出產(chǎn)品成本的分配率，進(jìn)而計(jì)算出每種產(chǎn)品承擔(dān)的產(chǎn)品成本。

計(jì)算總成本和單位成本。根據(jù)每種產(chǎn)品由作業(yè)中心分配的制造費(fèi)用與直接費(fèi)用之和得到產(chǎn)品的總成本，然后根據(jù)產(chǎn)品的數(shù)量計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。

二、作業(yè)成本法在YL機(jī)械的具體應(yīng)用分析

根據(jù)上面的作業(yè)成本法核算流程，整理出相關(guān)的數(shù)據(jù)，應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)公司的產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)算。

選用YL機(jī)械2020年9月所完工產(chǎn)品，以空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)三種產(chǎn)品為例，計(jì)算每種產(chǎn)品在作業(yè)成本法下的總成本及其單位成本。

各種產(chǎn)品在生產(chǎn)制造時(shí)消耗的作業(yè)時(shí)間表，見(jiàn)表1。

產(chǎn)品的間接制造費(fèi)用的總成本為1926293元，直接成本費(fèi)用及單位產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)，見(jiàn)表2。

根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)部的費(fèi)用明細(xì)賬，作業(yè)中心與作業(yè)的劃分，歸集各個(gè)作業(yè)的制造費(fèi)用，同時(shí)得出每個(gè)作業(yè)中心的制造費(fèi)用。其中采購(gòu)作業(yè)中心的制造費(fèi)用為158212.1元，生產(chǎn)作業(yè)中心的制造費(fèi)用為393418.2元，產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)中心的制造費(fèi)用為726603.5元，車間管理作業(yè)中心的制造費(fèi)用為631059.2元。

確定的成本動(dòng)因，見(jiàn)表3。

將作業(yè)中心制造費(fèi)用分配到空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)三種產(chǎn)品中，根據(jù)以上數(shù)據(jù)，得出空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)產(chǎn)品在采購(gòu)作業(yè)中心制造成本按照購(gòu)貨產(chǎn)品分配的金額分別為15249.6元、85779元、57183.5元，在生產(chǎn)作業(yè)中心成本中制造費(fèi)用按照產(chǎn)品耗費(fèi)的總臺(tái)時(shí)分配的金額分別為，42938.44元、204237.31元、146242.45元，在質(zhì)檢作業(yè)中心中制造費(fèi)用按照檢查次數(shù)分配的金額分別為167679元、167679元、391245.5元，在車間管理作業(yè)中心中制造費(fèi)用按照直接成本追溯分配時(shí)金額分別為36162.2元、419167.1元、175729.9元。

產(chǎn)品空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)根據(jù)上述制造費(fèi)用的分配和直接成本匯總，計(jì)算產(chǎn)品總成本。再根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量，計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本。在作業(yè)成本法下產(chǎn)品空氣炮、疏松機(jī)、冷渣機(jī)的總成本分別為304209.44元、1369749.31元、976899.45元，單位成本分別為60849.09元、22359.88元、32562.71元。

三、YL機(jī)械應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問(wèn)題

一是科學(xué)合理地選擇成本動(dòng)因。成本動(dòng)因的選擇在企業(yè)中處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)，稍有不慎將會(huì)影響數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致企業(yè)最終出現(xiàn)決策失誤。因此，YL機(jī)械在選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合三種產(chǎn)品的特征，選擇產(chǎn)品單數(shù)、單位產(chǎn)品臺(tái)時(shí)耗用、產(chǎn)品質(zhì)檢次數(shù)以及購(gòu)貨產(chǎn)品單數(shù)等，如若選擇與企業(yè)不太相關(guān)的包裝工時(shí)、配送次數(shù)等就不太合適。

二是兼顧成本效益原則。企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展離不開(kāi)合理的成本控制，YL機(jī)械管理者不能只關(guān)注眼前利益，而應(yīng)考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。雖然該方法在短時(shí)間內(nèi)會(huì)產(chǎn)生較大的成本，但長(zhǎng)期內(nèi)卻能為企業(yè)帶來(lái)較大的幫助，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法能夠?qū)⒄_的成本信息提供給YL機(jī)械管理者，給企業(yè)決策帶來(lái)幫助。這不僅有益于企業(yè)獲取利潤(rùn)，而且還能夠使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。

三是加強(qiáng)宣傳，理解作業(yè)成本法的實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法是一個(gè)變革性的過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中需要管理者付出時(shí)間、努力和耐心;同時(shí)也要對(duì)業(yè)務(wù)人員及財(cái)務(wù)人員做好運(yùn)用該方法相應(yīng)培訓(xùn)，提高企業(yè)其他職員的成本意識(shí)，消除人為因素在實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率。