企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究

宋燁楨

摘要：伴隨著內(nèi)部控制審計(jì)的不斷發(fā)展，對內(nèi)控審計(jì)的要求也隨之愈發(fā)嚴(yán)格，對于風(fēng)險(xiǎn)模型的需求也更加強(qiáng)烈。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是管理風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，可以在實(shí)務(wù)中幫助審計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行測量，同時(shí)也給審計(jì)資源的分配問題提供了很好的參考標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)人員把審計(jì)資源分配到風(fēng)險(xiǎn)較高的部分。本文研究企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，旨在希望進(jìn)一步減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量并提高效率做點(diǎn)工作。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)，能夠幫助提供更為詳實(shí)的財(cái)務(wù)信息，對企業(yè)管理質(zhì)量的提升和運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)的減少大有好處。內(nèi)部控制是預(yù)防財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤和欺詐舞弊的首道大關(guān)，也是保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和完整性的內(nèi)部機(jī)制。不完善的內(nèi)部控制管理制度，無法有效識別出潛在的舞弊造假行為，極有可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動的脫軌，最終造成不可估量的后果。內(nèi)部控制審計(jì)作為上市公司審計(jì)中必不可少的一部分，是預(yù)防內(nèi)控失控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制審計(jì)本身由于其發(fā)展較晚，存在著實(shí)施難度大，相關(guān)從業(yè)人員能力和經(jīng)驗(yàn)不足等問題，展開內(nèi)部控制審計(jì)仍然困難重重。內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要工具，在審計(jì)過程中發(fā)揮著重大作用，因此，受到廣泛關(guān)注。

一、本文研究基礎(chǔ)

關(guān)于內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的理論研究，成果累累。2007年國外專家就企業(yè)內(nèi)部控制成果展開實(shí)證分析，研究結(jié)果證明企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與內(nèi)部控制審計(jì)和執(zhí)行效果之間是正相關(guān)關(guān)系，也就是說內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績的波動。2010年又有專家對內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了簡單的定義，即：實(shí)體存在審計(jì)師未發(fā)現(xiàn)的重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師不會在認(rèn)為該風(fēng)險(xiǎn)未被控制到可接受水平的情況下對內(nèi)控發(fā)表無保留意見。2012年的研究觀點(diǎn)認(rèn)為，由于內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本都基于注冊會計(jì)師的主觀判斷，這必然導(dǎo)致審計(jì)的效率和進(jìn)度會受到審計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估的左右。就此引出，一個(gè)設(shè)計(jì)合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)人員控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力工具。董麗英（2011）對內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)展開了探究，同時(shí)提出了其發(fā)展中仍需解決的問題，提出內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的幾個(gè)路徑 。高玉榮（2011）指出防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施主要是營造良好的審計(jì)環(huán)境、提高審計(jì)人員的素質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)意識、建立健全內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量控制制度、合理設(shè)計(jì)并嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序、加強(qiáng)外部監(jiān)督、實(shí)施同業(yè)互查制度。陳艷華（2012）以內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念為出發(fā)點(diǎn)，提出構(gòu)成內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)組成要素，并就如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范展開了探討。叢蔚（2014）從審計(jì)師和被審計(jì)單位的角度分別對內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵展開了討論，提出了自己的新見解。

關(guān)于內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型，專家們也發(fā)表了各種觀點(diǎn)。在對最早的風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行改動后產(chǎn)生的，普遍認(rèn)可度較高的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)模型被表達(dá)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。之后，IAASB對模型進(jìn)行進(jìn)一步完善，將風(fēng)險(xiǎn)要素改為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)，以應(yīng)對新的經(jīng)濟(jì)形勢。但在各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)逐漸開始重視內(nèi)部控制審計(jì)并對其提出明確要求之后，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)在實(shí)務(wù)中但這一風(fēng)險(xiǎn)模型不直接適用于內(nèi)部控制審計(jì)。對內(nèi)部控制的審計(jì)涉及對過程的評估而對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)涉及對產(chǎn)出的評價(jià)。此外，關(guān)于內(nèi)控的審計(jì)意見不受分析程序或?qū)?xì)節(jié)的實(shí)質(zhì)性測試影響。正是因?yàn)檫@種概念上的差異等，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能直接作為內(nèi)部控制審計(jì)的概念框架。在意識到這一點(diǎn)之后，研究者開始試圖為內(nèi)部控制審計(jì)構(gòu)建一個(gè)合適且有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

2010年建立的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是基于重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)，而非重大錯(cuò)報(bào)，他認(rèn)為，只有在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)不足以應(yīng)對固有風(fēng)險(xiǎn)，或內(nèi)部控制未得到充分執(zhí)行，或設(shè)計(jì)及執(zhí)行充分的內(nèi)部控制未能有效運(yùn)作時(shí)才會產(chǎn)生重大缺陷。同時(shí)為了將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念區(qū)別開來，他創(chuàng)建了一個(gè)新術(shù)語：錯(cuò)誤控制意見風(fēng)險(xiǎn)，即ICOR。最后為后來者提供思路，指出可以就COSO框架進(jìn)一步對內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行拓展。

二、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型內(nèi)容分析

現(xiàn)有文獻(xiàn)研究涉及的風(fēng)險(xiǎn)模型包含有以下五種代表性研究結(jié)果：

1.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) = f（給定固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及實(shí)施風(fēng)險(xiǎn);

2.內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn) = 固有風(fēng)險(xiǎn) X控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn) X 控制運(yùn)作有效性風(fēng)險(xiǎn);

3.內(nèi)部控制審計(jì)分析 = 固有風(fēng)險(xiǎn) X 控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn)

4.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) = 固有風(fēng)險(xiǎn) X 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn) X 內(nèi)部控制評價(jià)風(fēng)險(xiǎn);

5.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) = 控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn) X 控制評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

因此，內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要由風(fēng)險(xiǎn)要素構(gòu)成，大部分學(xué)者對其界定都來自對內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義的理解，以可能出現(xiàn)重大缺陷的情況為出發(fā)點(diǎn)來提取風(fēng)險(xiǎn)要素。

（二）本文的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型設(shè)計(jì)

本文的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型設(shè)計(jì)如下：

內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)= 固有風(fēng)險(xiǎn) X 控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn)X 控制評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

其中，固有風(fēng)險(xiǎn)指獨(dú)立于審計(jì)過程，在被審計(jì)單位經(jīng)營過程中固有的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是不受注冊會計(jì)師影響，只能通過適當(dāng)審計(jì)程序?qū)逃酗L(fēng)險(xiǎn)加以分析以此評估固有風(fēng)險(xiǎn)水平;二是固有風(fēng)險(xiǎn)會受到諸多復(fù)雜因素影響，但是不包括審計(jì)師的工作。固有風(fēng)險(xiǎn)本身不受到審計(jì)師影響，但審計(jì)師的主觀判斷會很大程度上影響對于固有風(fēng)險(xiǎn)水平的評估。固有風(fēng)險(xiǎn)的高低將影響對內(nèi)控設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性的評估，作為判斷其有效性的重要依據(jù)，審計(jì)師必須慎重考慮在內(nèi)控不存在的情況下，可能會引發(fā)哪些問題。若固有風(fēng)險(xiǎn)本身較低，則對控制的需求不高，此時(shí)即使控制存在不足，也不太可能引發(fā)較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。伴隨著固有風(fēng)險(xiǎn)的上升，則對控制的需求隨之增加，需要對內(nèi)控設(shè)計(jì)及執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行更加嚴(yán)格謹(jǐn)慎的評估，同時(shí)也需要充分的控制來識別和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而控制被充分設(shè)計(jì)和執(zhí)行是對控制運(yùn)作有效性評估的充分條件，也只有當(dāng)控制被充分設(shè)計(jì)和執(zhí)行后，審計(jì)人員才會展開相關(guān)的控制測試。設(shè)計(jì)和執(zhí)行得越充分，可能會導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，反之亦然。gzslib202204011318

而內(nèi)控設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn)受到內(nèi)控有沒有設(shè)計(jì)得當(dāng)、是否執(zhí)行以及執(zhí)行是否有效幾個(gè)因素影響，是被審計(jì)單位導(dǎo)致的，注冊會計(jì)師在對其風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評估時(shí)需要考慮到設(shè)計(jì)不當(dāng)及合理設(shè)計(jì)后沒有執(zhí)行或執(zhí)行不佳等情況。

內(nèi)部控制審計(jì)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)在注冊會計(jì)師對企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行效果展開評估時(shí)發(fā)生，是由注冊會計(jì)師引起的，在進(jìn)行了相關(guān)審計(jì)程序之后仍未發(fā)現(xiàn)存在的問題的可能性。注冊會計(jì)師可以通過設(shè)計(jì)合適的審計(jì)程序來降低評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)控評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)受到其余兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素的影響，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于對兩者的判斷，來確定可以被接受的評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的水平。同時(shí)審計(jì)人員也可以設(shè)計(jì)有效的審計(jì)程序?qū)υu價(jià)風(fēng)險(xiǎn)加以控制。但評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)本身受到主客觀因素影響，可以通過相關(guān)手段減少但無法徹底消除。

內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要素之間是相互獨(dú)立而又互相影響的，而要素間也存在排列的時(shí)間邏輯，在對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)評估之后，才會考慮設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，與此同時(shí)通常需要根據(jù)前兩者來決定評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的高低。要素間依次遞進(jìn)，互相關(guān)聯(lián)，是模型本身的邏輯關(guān)系與審計(jì)流程一致性的體現(xiàn)。

三、現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用局限性分析

基于上述對內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的風(fēng)險(xiǎn)要素及其內(nèi)在關(guān)系的總結(jié)分析，可以發(fā)現(xiàn)在模型的實(shí)際應(yīng)用中仍然存在著不可忽視的局限性：

1.缺乏統(tǒng)一的模型標(biāo)準(zhǔn)

首先我國內(nèi)控審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)還存在空白，已經(jīng)出臺的準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見的法律約束力不足。仍缺乏相關(guān)文件對企業(yè)和審計(jì)師應(yīng)遵循的規(guī)定進(jìn)行明確要求，導(dǎo)致企業(yè)和注冊會計(jì)師雙方在行為遵循方面不統(tǒng)一。

2.固有風(fēng)險(xiǎn)評估存在較大局限性

對于固有風(fēng)險(xiǎn)的定義側(cè)重于重大錯(cuò)報(bào)，而非重大缺陷。在對固定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)，審計(jì)人員個(gè)人的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)將對評估結(jié)果產(chǎn)生較大影響，主觀性較強(qiáng)，所以很難進(jìn)行有效的定量分析。因?yàn)楣逃酗L(fēng)險(xiǎn)難以評估的特點(diǎn)，實(shí)務(wù)中審計(jì)師常常假設(shè)被審計(jì)單位的內(nèi)控環(huán)境良好或其員工的個(gè)人能力較高或者直接簡單地將固有風(fēng)險(xiǎn)識別為高風(fēng)險(xiǎn)，而這些假設(shè)往往是錯(cuò)誤的，會極大地限制之后的審計(jì)工作，由于未對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體上的把握導(dǎo)致對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的整體評估不當(dāng).。

3.依賴于審計(jì)人員的個(gè)人能力

內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身是一個(gè)定性的模型，很難進(jìn)行有效的定量分析，在利用模型實(shí)施審計(jì)程序的過程中，需要審計(jì)人員對各風(fēng)險(xiǎn)要素展開大量的判斷和評估，這對審計(jì)人員的個(gè)人能力提出了更高要求，要求注冊會計(jì)師在具備足夠的專業(yè)能力和技能的同時(shí)，也必須保持較強(qiáng)的分析判斷的能力。審計(jì)師個(gè)人能力的水平高低，將直接影響到內(nèi)控審計(jì)的最終結(jié)果，也對其是否能發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管理作用起到關(guān)鍵影響。內(nèi)部控制審計(jì)模型在使用過程中對使用者即審計(jì)人員個(gè)人能力的高度依賴，可能致使在實(shí)際的審計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，由于審計(jì)人員的能力不足或經(jīng)驗(yàn)缺乏的原因，導(dǎo)致無法識別出存在重大缺陷的部分及被審計(jì)單位的舞弊行為，致使審計(jì)失效，造成嚴(yán)重后果。

四、研究建議

1.對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化排序

從內(nèi)部控制審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的特征可以看出，固有風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)內(nèi)在的一種獨(dú)立存在的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員是無法在審計(jì)過程中通過人為干涉進(jìn)行消除的。但是審計(jì)人員可以通過收集和分析有關(guān)的信息，以獲得足夠的審計(jì)證據(jù)，來幫助對固有風(fēng)險(xiǎn)展開評估。

在對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行衡量時(shí)，判斷依據(jù)一般基于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，且沒有明確科學(xué)的方法和工具，目前能努力的方向只有盡量多地列出可能影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素，在審計(jì)過程中通過參考這些因素來判斷固有風(fēng)險(xiǎn)水平。審計(jì)人員可以在內(nèi)部控制評估開始之前，根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，在對企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了解總結(jié)之后，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境對風(fēng)險(xiǎn)按其可能對企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)造成的影響的程度進(jìn)行量化排序，再根據(jù)這個(gè)排序?qū)χ匾娘L(fēng)險(xiǎn)部分展開評估，以便進(jìn)一步展開審計(jì)程序。通過對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化排序，可以便于幫助審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)資源分配，保證高風(fēng)險(xiǎn)部分得到足夠關(guān)注，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高效率。

2.培養(yǎng)個(gè)人能力

對審計(jì)人員個(gè)人而言，在專業(yè)能力上，要熟悉相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，在審計(jì)過程中遵循準(zhǔn)則要求展開審計(jì)活動。同時(shí)保持持續(xù)學(xué)習(xí)的能力，不斷加強(qiáng)后續(xù)教育，實(shí)時(shí)跟進(jìn)準(zhǔn)則的新發(fā)展新進(jìn)步，主動學(xué)習(xí)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)。拓寬個(gè)人知識面，避免將個(gè)人知識背景局限在會計(jì)審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新自己的知識儲備，提高理解、總結(jié)和分析判斷的能力。在職業(yè)操守方面，始終對自己的職業(yè)道德水準(zhǔn)保持高要求，堅(jiān)守職業(yè)道德準(zhǔn)則，提高思想素質(zhì)，不斷強(qiáng)化職業(yè)道德，保持作為審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持高度敏感和謹(jǐn)慎。

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