鄉(xiāng)村振興背景下新農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度變化簡(jiǎn)析

周衛(wèi)紅 王軒

【摘要】近年來(lái)，我國(guó)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，不僅數(shù)量持續(xù)增多，業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，而且在組織形式、經(jīng)營(yíng)模式和理念方面不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)合作社發(fā)展的需要。國(guó)家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃要求提升農(nóng)民合作組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平和開(kāi)展各類(lèi)基本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)范管理能力，文章對(duì)新舊合作社會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了梳理和比較分析，并在總結(jié)兩者差異的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】鄉(xiāng)村振興；新農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度

【中圖分類(lèi)號(hào)】F233

★基金項(xiàng)目：本文受2021年甘肅省職業(yè)教育教學(xué)改革項(xiàng)目“校企合作視角下高職會(huì)計(jì)教學(xué)模式構(gòu)建與優(yōu)化研究（2021gszyjy-048）”支持。

一、前言

農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社是以農(nóng)村家庭承包經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的成員互助性的經(jīng)濟(jì)組織。因其擁有一定組織形式，通過(guò)從事農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、加工、運(yùn)輸、貯藏及提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)技術(shù)、信息服務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲取收入，以實(shí)現(xiàn)成員增收、共同富裕，因此作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以提供有效會(huì)計(jì)信息，保障其持續(xù)經(jīng)營(yíng)、良好發(fā)展。為加強(qiáng)合作社會(huì)計(jì)核算、規(guī)范財(cái)務(wù)管理，我國(guó)財(cái)政部于2008年1月1日頒布《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“原制度”），該制度對(duì)于規(guī)范和促進(jìn)合作社的發(fā)展起到了良好作用。截至目前，我國(guó)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，不僅數(shù)量持續(xù)增多，業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，而且在組織形式、經(jīng)營(yíng)模式和理念方面不斷創(chuàng)新。為適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展，《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》于2017年12月27日修訂通過(guò)，并于2018年7月1日正式施行。修改的主要內(nèi)容涉及保障農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社主體地位、放寬出資形式、完善盈余分配、新增聯(lián)合社、擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍等影響合作社發(fā)展的重點(diǎn)問(wèn)題和新問(wèn)題[1]。

2018年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》，要求提升農(nóng)民合作組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平和開(kāi)展各類(lèi)基本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)范管理能力；2019年9月，中央農(nóng)辦、財(cái)政部等11個(gè)部門(mén)單位聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于開(kāi)展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動(dòng)的若干意見(jiàn)》（中農(nóng)發(fā)〔2019〕18號(hào)），再次提出抓緊完善合作社財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的要求。至此，財(cái)政部啟動(dòng)合作社會(huì)計(jì)制度修訂工作，在修訂過(guò)程中，專(zhuān)家組經(jīng)實(shí)地調(diào)研、電話(huà)、書(shū)面溝通、廣泛聽(tīng)取意見(jiàn)建議并對(duì)前期調(diào)查研究情況進(jìn)行研究形成《制度》討論稿；之后進(jìn)一步修改完善，形成征求意見(jiàn)稿草案，于2021年1月28日印發(fā)《財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于征求<農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）>意見(jiàn)的函》（財(cái)辦會(huì)〔2021〕2號(hào)），在全社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)；最終于12月30日簽發(fā)《關(guān)于印發(fā)<農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度>的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕37號(hào)）（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”），要求于2023年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，并對(duì)過(guò)渡期間的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范和說(shuō)明。期間，財(cái)政部會(huì)同農(nóng)業(yè)農(nóng)村部農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)指導(dǎo)司、合作社會(huì)計(jì)專(zhuān)家、各級(jí)地方財(cái)政部門(mén)、農(nóng)業(yè)管理部門(mén)及科研院校等相關(guān)部門(mén)和人員對(duì)不同地區(qū)的各類(lèi)合作社的發(fā)展情況、會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題進(jìn)行了充分深入的調(diào)研，提出大量意見(jiàn)和建議，對(duì)完善新制度起到了非常大的作用。

二、會(huì)計(jì)制度變化

《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)制度》修訂的指導(dǎo)思想為：第一，依據(jù)新修訂的《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》中的新增內(nèi)容相應(yīng)地補(bǔ)充有關(guān)會(huì)計(jì)處理，與《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》相關(guān)要求保持一致；第二，針對(duì)合作社發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新需要，補(bǔ)充完善有關(guān)會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理方法；第三，力求簡(jiǎn)便易行、方便操作；第四，新制度主要規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，與正在制定中的財(cái)務(wù)制度實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)銜接。經(jīng)過(guò)對(duì)新制度和相關(guān)文件的研究和梳理，本文認(rèn)為變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

原制度設(shè)置有37個(gè)會(huì)計(jì)科目[2]，新制度設(shè)置48個(gè)科目[3]，增加、調(diào)整了13個(gè)會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)科目體系更加合理完善。其中資產(chǎn)類(lèi)科目增加“累計(jì)攤銷(xiāo)”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”3個(gè)科目，調(diào)整科目2個(gè)，將“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”2個(gè)科目，按內(nèi)容細(xì)分為4個(gè)科目：“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”“公益性生物資產(chǎn)”；負(fù)債類(lèi)新增“應(yīng)交稅費(fèi)”“應(yīng)付利息”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”3個(gè)科目；所有者權(quán)益類(lèi)和成本類(lèi)沒(méi)有變化；損益類(lèi)新增“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”3個(gè)科目。

（二）核算內(nèi)容的變化

1.取消了固定資產(chǎn)使用年限在1年以上，單位價(jià)值在500元以上的限制條件，相對(duì)來(lái)說(shuō)，概念比較寬泛；新增成員出資投入、收到國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助及盤(pán)盈固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量方法，非常清楚明確；雖然計(jì)提折舊的方法沒(méi)有變化，但對(duì)于計(jì)提折舊范圍和核算方法的表述更加清晰。

2.針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)，內(nèi)容新增了土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)、草原使用權(quán)等農(nóng)村比較重要的權(quán)利形式，而且明確了不同來(lái)源無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量原則，更便于實(shí)務(wù)操作；同時(shí)取消了原制度規(guī)定按照不超過(guò)10年的期限平均攤銷(xiāo)，將使用壽命改為法律法規(guī)規(guī)定或合同約定的使用年限；原制度規(guī)定攤銷(xiāo)額計(jì)入管理費(fèi)用，但不通過(guò)累計(jì)攤銷(xiāo)賬戶(hù)，而是直接沖減無(wú)形資產(chǎn)賬面原值，這樣雖然比較簡(jiǎn)單，但明顯不符合一般財(cái)務(wù)概念和規(guī)則，新制度新增“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目，攤銷(xiāo)額根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益，這與其他現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一致，進(jìn)一步規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3.綜合全國(guó)各地區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的差異，新制度引入“生物資產(chǎn)”概念，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，并新增4個(gè)相關(guān)科目。其中明確規(guī)定了3種生物資產(chǎn)的概念、內(nèi)容及確認(rèn)計(jì)量原則，與原制度相比，范圍更加全面，分類(lèi)更清楚，而且各類(lèi)生物資產(chǎn)按其性質(zhì)不同，并從其取得、出售、使用到死亡毀損全過(guò)程的核算方法說(shuō)明非常清楚、要求明確。

4.原制度沒(méi)有設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，盤(pán)虧、毀損和報(bào)廢的存貨、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等發(fā)生的損失只是要求在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中予以披露，這樣使得資產(chǎn)與損益的核算不完整，不規(guī)范；新制度新增“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，并且對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)等盤(pán)盈盤(pán)虧的計(jì)價(jià)方法做了明確規(guī)定，可以全面完整及時(shí)地提供相關(guān)資產(chǎn)損失情況及處理結(jié)果、責(zé)任追究等信息，而且還有助于相關(guān)內(nèi)控制度的執(zhí)行和完善。

5.因從全國(guó)范圍來(lái)看，大部分農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社規(guī)模相對(duì)較小，業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，成員以農(nóng)民為主，會(huì)計(jì)核算以盡量簡(jiǎn)單實(shí)用為主，新制度對(duì)應(yīng)收款、存貨等相關(guān)資產(chǎn)仍然不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只要求年度終了全面清查相關(guān)資產(chǎn)，對(duì)于已經(jīng)實(shí)際發(fā)生損失但尚未批準(zhǔn)核銷(xiāo)的資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需做詳細(xì)說(shuō)明。而原制度對(duì)于已經(jīng)發(fā)生減值和損失的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料中只簡(jiǎn)單列示。

6.考慮到合作社業(yè)務(wù)范圍越來(lái)越寬以及聯(lián)合社發(fā)展的需要，新增“應(yīng)交稅費(fèi)”“稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”3個(gè)涉稅科目，普遍認(rèn)為涉稅業(yè)務(wù)處理比較麻煩，針對(duì)農(nóng)業(yè)合作社來(lái)說(shuō)，要熟悉國(guó)家相關(guān)稅收法規(guī)，核算時(shí)重點(diǎn)需要區(qū)分納稅業(yè)務(wù)和免稅及稅收優(yōu)惠等，既體現(xiàn)國(guó)家對(duì)于農(nóng)業(yè)及合作社的優(yōu)惠扶持政策，又反映合作社作為社會(huì)主體應(yīng)盡的義務(wù)。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

1.因新制度增加、調(diào)整了13個(gè)會(huì)計(jì)科目，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的項(xiàng)目構(gòu)成也隨之進(jìn)行調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表格式、項(xiàng)目名稱(chēng)和排列順序進(jìn)一步優(yōu)化，更便于理解和填制；盈余及盈余分配表格式更接近于現(xiàn)行多步式利潤(rùn)表，按照盈余形成內(nèi)容及分配程序安排報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)順序更清晰明了，也與《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》盈余分配程序保持一致，更具合法性。

2.在成員賬戶(hù)中，成員對(duì)合作社的出資額項(xiàng)目補(bǔ)充增加“來(lái)源于到戶(hù)類(lèi)扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)的出資額和其他來(lái)源的出資額”兩項(xiàng)，體現(xiàn)了近年來(lái)國(guó)家加大力氣扶貧的成果。

3.增加了報(bào)表附注及編制說(shuō)明，取消資產(chǎn)負(fù)債表補(bǔ)充資料和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)，對(duì)于需要詳細(xì)補(bǔ)充說(shuō)明的事項(xiàng)及需要披露的重大事項(xiàng)更加規(guī)范，更加符合普遍認(rèn)可的財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成。

（四）會(huì)計(jì)制度構(gòu)成的變化

原制度的名稱(chēng)為《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》，涉及合作社財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算兩方面內(nèi)容，而新制度稱(chēng)為《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》，取消了其中內(nèi)控制度等的相關(guān)規(guī)定，只重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，同時(shí)新合作社財(cái)務(wù)制度正在制定中，這樣兩者在具體內(nèi)容上各有側(cè)重點(diǎn)，又相互協(xié)調(diào)銜接，操作性更強(qiáng)。

三、新制度實(shí)施的相關(guān)建議

（一）相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)宣傳和引導(dǎo)，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，消除抵觸心理，使合作社充分認(rèn)識(shí)到新制度的重要意義，確保新制度能夠落實(shí)到位。

（二）強(qiáng)化新制度培訓(xùn)和指導(dǎo)，培訓(xùn)不論形式還是內(nèi)容都要切合實(shí)際，不搞虛套，否則將會(huì)流于形式。

（三）加強(qiáng)對(duì)合作社的管理和規(guī)范，新合作社法規(guī)定“國(guó)家保障農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社享有與其他市場(chǎng)主體平等的法律地位”。享有權(quán)利的同時(shí)需要承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，雖然新制度秉承簡(jiǎn)便實(shí)用的宗旨，但畢竟是完整并普遍適用的會(huì)計(jì)制度，對(duì)各種類(lèi)型、各種規(guī)模的合作社，都有提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的要求。筆者認(rèn)為可以將合作社看作小型微利企業(yè)，要使其持續(xù)良好發(fā)展，就要對(duì)其會(huì)計(jì)工作加強(qiáng)監(jiān)督檢查，建立健全會(huì)計(jì)核算制度并嚴(yán)格執(zhí)行，逐步實(shí)現(xiàn)信息化，不斷強(qiáng)化和提高會(huì)計(jì)等相關(guān)人員尤其是合作社領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識(shí)，促進(jìn)制度落地，確保工作落實(shí)。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部.《關(guān)于印發(fā)《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》的通知[EB/OL].（2021-12-30）[2022-01-24].http：//www.gov. cn/zhengce/zhengceku/2022-01/18/content_5669094.htm.

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