淺談返避稅實踐中的隱性關(guān)聯(lián)交易

徐玉娟 壽光市金融投資集團有限公司

伴隨著市場經(jīng)濟、資本市場的高速發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)之間經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜化，經(jīng)營模式和交易形式越來越多樣化，逐步告別過去單一的經(jīng)營模式和產(chǎn)權(quán)形式，尤其是近年來，越來越多的跨國公司和外資企業(yè)進入中國市場，伴隨產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易越來越多地出現(xiàn)在企業(yè)日常的經(jīng)營活動中，表現(xiàn)形式也越來越復(fù)雜化、多樣化、隱蔽化。其中顯性的關(guān)聯(lián)交易因其具有直接性比較容易辨認(rèn)，如利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間買賣產(chǎn)品、資產(chǎn)等的明顯不公允的價格差或資金使用費進行利潤轉(zhuǎn)移。但與顯性關(guān)聯(lián)交易不同，在企業(yè)提供的財務(wù)報表和附注中并不會披露那些隱藏的關(guān)聯(lián)交易，這也使得隱性關(guān)聯(lián)方難以被識別。

一、隱性關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及利用方式

隱性關(guān)聯(lián)方包括法人和自然人，從形式上來看，它并不屬于關(guān)聯(lián)方的范疇，其關(guān)聯(lián)性被人為隱去或刻意模糊，但其往往與上市公司存在控制、共同控制或重大影響等特殊關(guān)系，實質(zhì)上能進行隱性控制。常見的隱性關(guān)聯(lián)方比如：能夠控制、共同控制公司并對公司產(chǎn)生重大影響的個人股東及其直系親屬，及由個人股東或其直系親屬控制、共同控制或者能夠產(chǎn)生重大影響的公司；與公司或母公司的關(guān)鍵管理者及其家族成員存在密切關(guān)系的人員[1]。這些人員擁有權(quán)力并能夠控制企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，或者在與企業(yè)進行交易活動時，可能會影響到企業(yè)相關(guān)重要個人或受其影響，進而對企業(yè)決策產(chǎn)生影響。

利用隱性關(guān)聯(lián)交易避稅，是指企業(yè)利用現(xiàn)行稅收征管政策不完善之處、不明確的漏洞或各地區(qū)稅收政策的差異，有意將關(guān)聯(lián)方及其交易活動模糊化，使其在形式上極難辨認(rèn)，從而避免申報進而逃稅。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則并未對披露隱性關(guān)聯(lián)交易作出明確的規(guī)定，財務(wù)報告中關(guān)聯(lián)公司的列示也沒有包括隱性控制或者影響的公司，因而這些隱性關(guān)聯(lián)方能夠通過隱性關(guān)聯(lián)交易虛增收入與利潤，以此逃避稅收部門及監(jiān)管部門的相關(guān)檢查。隱性關(guān)聯(lián)交易極具隱蔽性，要識別隱性關(guān)聯(lián)交易，要識別常用的利用隱性關(guān)聯(lián)方規(guī)避法律的方式，這些方式實踐中既可以單獨使用，也可以同時使用。

（一）規(guī)避關(guān)聯(lián)關(guān)系，設(shè)立空殼公司

名義上看，這些空殼公司與其毫無關(guān)系，但其財務(wù)活動和經(jīng)營活動完全由母公司控制。由于各個國家和地區(qū)的稅收政策及監(jiān)管政策的不同，這些空殼公司的實際控制人難以被調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這也為關(guān)聯(lián)交易打開了方便之門，使得隱性關(guān)聯(lián)交易游離在正常監(jiān)管之外。

（二）多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)

上市公司或控股股東，通過多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)活動，將控制的關(guān)聯(lián)方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給名義上與其無股權(quán)關(guān)系但受其實際控制的其他公司，這樣雖在形式上斷開了與其原下屬公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但又能夠暗中控制。這些股權(quán)轉(zhuǎn)讓紛繁復(fù)雜，令外人眼花繚亂。

（三）股權(quán)代持

基于風(fēng)險規(guī)避、商業(yè)動機等因素，找一些“特殊關(guān)系人”代持股份。這些特殊人員既沒有在上市公司或控股股東擔(dān)任董事、監(jiān)事、高級管理人員等職務(wù)，也不是與公司關(guān)鍵管理層有密切關(guān)系的人員，由他們作為股東成立公司或收購公司，能夠規(guī)避現(xiàn)行法規(guī)。

二、隱性關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式

隱性關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式多樣化且極具隱蔽性，通常表現(xiàn)為以下幾種形式：

（一）與第三方進行非公允交易

為了提高業(yè)績、完成目標(biāo)，通過貨物購銷、資金融通、勞務(wù)支出等多種方式，與第三方進行非公允交易。例如與非關(guān)聯(lián)公司以明顯不公平的低成本進行資產(chǎn)、商品、勞務(wù)等的買賣來增加利潤應(yīng)對業(yè)績壓力，再暗中通過其他形式給予非關(guān)聯(lián)公司一定的經(jīng)濟補償；或者象征性的收取很低的對價，將公司的不斷增值的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，然后再由其轉(zhuǎn)移給其他關(guān)聯(lián)方，通過多次轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移并吸收上市公司有價值的資產(chǎn)；或?qū)⒋箢~關(guān)聯(lián)方交易分解成多筆小額交易，使其每筆交易都不超出檢查的額度范圍，以此逃避稅收和審計監(jiān)管等部門的相關(guān)檢查。

（二）借助隱性控制

通過在境外設(shè)立空殼公司，再由該公司在境內(nèi)設(shè)立的外資公司與國內(nèi)其他業(yè)務(wù)公司簽訂業(yè)務(wù)經(jīng)營、資金借貸、咨詢服務(wù)等多項協(xié)議，通過收取服務(wù)費等多種方式獲取其他業(yè)務(wù)公司的利潤，并將其利潤轉(zhuǎn)移至境外母公司。或雖然對被投資方的持股比例低于20%甚至低于10%，但因掌握其決定性的工藝生產(chǎn)配方，能直接影響到公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動；或者是被接受投資方列為戰(zhàn)略合作伙伴，長期對其生產(chǎn)經(jīng)營提供技術(shù)支持，為其銷售提供市場資源，并將自己公司的高級管理人員委派至被投資方，參與制定公司各項發(fā)展、職能戰(zhàn)略，參與公司總體經(jīng)營決策；或者與其他多個小股東私下達成一致行動協(xié)議，那么就可能作為一個整體，對被投資方的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響[2]。

（三）模糊納稅主體，規(guī)避關(guān)聯(lián)交易

主要通過兩種方式：關(guān)聯(lián)方交易后進行去關(guān)聯(lián)化，在通過關(guān)聯(lián)交易虛增利潤，完成業(yè)績指標(biāo)之后，又出售或轉(zhuǎn)讓其所擁有的關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這樣雖然實質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)交易，但形式上已褪去關(guān)聯(lián)交易的外衣，變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)交易，堂而皇之的轉(zhuǎn)移了利潤，美化了報表?；蛴心康牡呐c可能的關(guān)聯(lián)方提前進行交易，在與對方進行交易時，交易對手方并不屬于關(guān)聯(lián)方范疇，進行交易后，該公司才成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。其實質(zhì)是公司為調(diào)節(jié)損益，進行利益輸送，粉飾報表。

（四）利用抵消交易

關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易類型多種多樣，其中常被采用的方式是抵消交易。利用抵消交易可以減少非居民企業(yè)的所得稅（如特許權(quán)使用費），或者使關(guān)聯(lián)交易隱匿從而更容易逃避稅務(wù)部門的審查。稅務(wù)人員在分析交易和調(diào)整納稅時，應(yīng)當(dāng)盡可能還原申報企業(yè)的抵消交易。

然而，大部分企業(yè)在實際的生產(chǎn)經(jīng)營中往往不會采用單一的隱性關(guān)聯(lián)交易形式，而是將幾種隱性形式混合使用，或?qū)@性和隱性關(guān)聯(lián)交易形式混合使用。如發(fā)生在上下游關(guān)聯(lián)方之間的商品購銷業(yè)務(wù)，通過控制收付款時間，調(diào)節(jié)企業(yè)利息收入或資金占用支出，從而轉(zhuǎn)移利潤。

三、隱性關(guān)聯(lián)交易的影響

隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系可以為公司降低交易成本，減少交易溝通協(xié)調(diào)程序，有助于實現(xiàn)公司的整體戰(zhàn)略目標(biāo)。而同時產(chǎn)生了許多有失公允的交易行為，以低價置出上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或高價置入非優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，為大股東輸送利益及通過為隱性關(guān)聯(lián)人提供擔(dān)保及間接借款的方式非法占用資金等行為，危害了正常的經(jīng)濟秩序與市場運行；上市公司管理層通過隱性關(guān)聯(lián)交易方式虛增利潤，美化報表，這種行為不僅使公司的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險大大增加，不利于公司長遠發(fā)展，也危害了債權(quán)人、中小股東的利益，誤導(dǎo)投資，不利于外部投資者決策；造成了國家應(yīng)收稅款流失。利用隱性關(guān)聯(lián)交易逃避稅收被很多企業(yè)廣泛使用，也從側(cè)面反映出公司信息披露不完全、內(nèi)控體系存在漏洞、監(jiān)管信息不對稱、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理等諸多公司運營治理中的問題。

四、利用隱性關(guān)聯(lián)交易避稅的識別及應(yīng)對措施

市場經(jīng)濟的發(fā)展必然產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易，它有著非關(guān)聯(lián)交易所沒有的高效、便捷等優(yōu)勢，但它的隱蔽性也對國家稅收產(chǎn)生了極大挑戰(zhàn)，所以關(guān)聯(lián)交易一直都是稅務(wù)機關(guān)反避稅工作的重點關(guān)注領(lǐng)域。企業(yè)利用隱性關(guān)聯(lián)交易逃避稅收征管或者不足額繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以參考以下幾個方面來還原關(guān)聯(lián)交易，進行納稅調(diào)整。

（一）關(guān)注實際控制

不能僅憑形式上的持股比例對控制情況進行簡單判定，而應(yīng)對交易雙方的債權(quán)債務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營、高級管理人員、共同利益等方面進行深入的分析，透過簽訂的一系列協(xié)議合同等資料表象，判斷雙方是否存在實際的控制關(guān)系或共同利益。

（二）關(guān)注企業(yè)所有業(yè)務(wù)

除了關(guān)注企業(yè)自行申報的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，稅務(wù)人員更應(yīng)關(guān)注那些沒有反映在賬面上的隱藏的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)。（1）分析重點交易。稅務(wù)人員應(yīng)加強對交易類型、合同條款、結(jié)算方式等的分析，重點分析那些持續(xù)時間較長、金額較大或明顯不公允、交易數(shù)量異常、交易雙方存在一定稅負(fù)差的交易。（2）分析成本費用。采用同比分析、環(huán)比分析等各種方法，關(guān)注單筆或匯總金額大或者占比高，對那些無法分?jǐn)偦蛘邭w集的成本費用，關(guān)注是否存在人為調(diào)節(jié)的問題，關(guān)注連年虧損但仍繼續(xù)擴大規(guī)模的企業(yè)。（3）分析抵消交易。通過審查交易合同、對比相關(guān)單據(jù)、約談走訪員工的方法，核實企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方特別是那些隱匿的關(guān)聯(lián)交易往來，同時對比賬面數(shù)據(jù)，以此檢查難以發(fā)現(xiàn)的抵消交易。

（三）關(guān)注企業(yè)整體

企業(yè)單個個體的隱匿關(guān)聯(lián)交易因其孤立性確實難以被發(fā)現(xiàn)，因此稅務(wù)人員不僅要了解企業(yè)的股權(quán)投資結(jié)構(gòu)，更要關(guān)注其內(nèi)部控制情況及經(jīng)營環(huán)境，了解企業(yè)所處市場的機會風(fēng)險、企業(yè)在行業(yè)中的優(yōu)勢劣勢、相關(guān)領(lǐng)域的法律政策監(jiān)管等?？梢詮慕M織鏈、供應(yīng)鏈、價值鏈入手，把握集團整體情況。分析企業(yè)同期及往期資料、行業(yè)報告等，掌握集團公司及子公司和關(guān)聯(lián)公司的經(jīng)營、競爭力、市場等多方面信息；分析對集團營業(yè)收入貢獻排名靠前的產(chǎn)品及市場，圍繞重點交易的信息流、資金流及物流，全面理順采購、生產(chǎn)及銷售及終端各個環(huán)節(jié)，著重分析非關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生是否合理，如果企業(yè)的交易對象并非一體化交易鏈條中的上下游企業(yè)，且交易發(fā)生后資金回流時間明顯短于其他交易，則更多地考慮是否為隱性關(guān)聯(lián)交易。

（四）完善關(guān)聯(lián)申報管理，建立重點企業(yè)信息庫

重點關(guān)注那些注冊后除收購資產(chǎn)外無其他實質(zhì)業(yè)務(wù)往來的公司，充分利用大數(shù)據(jù)信息庫及金稅系統(tǒng)，加強對企業(yè)提交的關(guān)聯(lián)交易信息的審查力度。（1）細化數(shù)據(jù)管理權(quán)限，提高服務(wù)水平。優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)申報模板和指引以便納稅人操作，將關(guān)聯(lián)交易納稅管理工作層層分解，融入申報征收、納稅服務(wù)等各個環(huán)節(jié)，為企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息的上報采集、數(shù)據(jù)核實、風(fēng)險應(yīng)對等提供強有力的保障。（2）利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，加強稅務(wù)互動。引導(dǎo)企業(yè)加強業(yè)務(wù)管理與自身審查，及時準(zhǔn)確的披露公司實際股東的信息、影響企業(yè)經(jīng)營的重要協(xié)議合同等可能構(gòu)成隱性關(guān)聯(lián)交易要素的資料。（3）加大政策宣傳輔導(dǎo)力度，擴大宣傳范圍，在企業(yè)中開展對關(guān)聯(lián)方和相關(guān)關(guān)聯(lián)交易的培訓(xùn)，促進理解。對發(fā)現(xiàn)的未主動提報或者提供虛假的關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)，稅務(wù)部門要加大懲罰力度。同時要積極取得地方政府的支持，加強與其他政府部門如工商局、商務(wù)局、外匯管理局等協(xié)作，建立統(tǒng)一規(guī)范的信息交換平臺和信息共享機制[3]。

（五）加強稅收情報的國際合作

外資企業(yè)和跨國公司利用多種形式的關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移至境外逃避稅收，對稅務(wù)部門開展國際合作提出了新要求。稅務(wù)部門要加強同其他國家地區(qū)尤其是有關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營分布地區(qū)的稅務(wù)信息合作交流，與相關(guān)國家簽訂避免雙重征稅協(xié)議，既能維護企業(yè)合法權(quán)益，保護企業(yè)主動申報的積極性；又能防止正當(dāng)稅收流失，預(yù)防打擊相關(guān)跨國集團公司利用國際關(guān)聯(lián)交易逃避稅收，從而保護國家利益。

（六）加大監(jiān)管及懲罰力度

反避稅是世界各國征稅機關(guān)共同面對的涉稅稽征難題，反映了征稅機關(guān)和納稅業(yè)務(wù)人的涉稅業(yè)務(wù)博弈[4]。我國現(xiàn)行部分稅收政策監(jiān)管存在一定程度滯后性，對不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易避稅懲罰力度較輕甚至無明確懲罰措施，監(jiān)管效果有限，企業(yè)違規(guī)成本較低，這也使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)增利潤粉飾報表屢禁不止。若加大懲罰力度、將懲罰范圍不僅僅局限于提供虛假報表的公司，而擴大至未作出正確披露的第三方中介機構(gòu)；同時在責(zé)任部門上，由稅務(wù)部門監(jiān)管會同證監(jiān)會等外部監(jiān)管共同承擔(dān)起對利用關(guān)聯(lián)交易逃避稅收、提供虛假報表的管理責(zé)任，必將很大程度上改善企業(yè)為了更高利益鋌而走險的現(xiàn)狀。

關(guān)聯(lián)交易因成本低、操作性強而受到公司決策層的青睞，但這種交易方式也為企業(yè)帶來了利益輸送空間[5]。關(guān)聯(lián)交易隱蔽性越來越強，人為操控的隱性關(guān)聯(lián)交易極有可能導(dǎo)致企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和稅負(fù)降低，而各地稅務(wù)部門管理水平、對關(guān)聯(lián)交易識別能力及反避稅能力的不斷提高，也使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的難度越來越大。但同時我們也應(yīng)該清楚地意識到，部分企業(yè)有意隱瞞關(guān)聯(lián)方交易事項，披露關(guān)聯(lián)方交易事項的主動性較低，加之隱性關(guān)聯(lián)方交易自身具有潛逆性和復(fù)雜性特點，稅務(wù)部門在認(rèn)定隱性關(guān)聯(lián)交易及征收稅款等方面仍存在很大難度，仍需要稅務(wù)人員不斷完善知識體系，仔細核實業(yè)務(wù)實質(zhì)，增強實踐經(jīng)驗。