從新金融工具視角解讀新債務(wù)重組準(zhǔn)則

朱玉廣

（泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 泰州 225300）

上市公司由于種種原因?qū)е虏荒苋缙趦斶€到期債務(wù)，就會(huì)涉及債務(wù)重組問(wèn)題。如2021年華夏幸?！氨├住?，截至2021年12月22日華夏幸福累計(jì)未能如期償還債務(wù)本息達(dá)1078.05億元，盡管債務(wù)重組方案獲得通過(guò)，但是具體落地卻是困難重重。還有一些被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的上市公司妄圖“搏一把”，通過(guò)債務(wù)重組“保殼”，實(shí)現(xiàn)賬面凈資產(chǎn)“轉(zhuǎn)正”，如*ST德威、*ST猛獅、*ST金洲、*ST天成等，按照債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定這些借債務(wù)重組之名違規(guī)簽訂不具備商業(yè)合理性的協(xié)議的做法是行不通的，還要被證券監(jiān)管部門問(wèn)詢甚至被勒令退市。

2019年債務(wù)重組準(zhǔn)則之所以修訂，最主要原因是必須保持與2017年發(fā)布的新金融工具準(zhǔn)則的邏輯一致性。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第二條規(guī)定新債務(wù)重組涉及的債權(quán)債務(wù)是指2017年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具，而金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具，則債務(wù)重組下的金融工具可以進(jìn)一步明確為債權(quán)方的金融資產(chǎn)及債務(wù)方的金融負(fù)債或權(quán)益工具。由于新債務(wù)重組中的債權(quán)債務(wù)屬于新金融工具，新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致舊債務(wù)重組準(zhǔn)則不得不作出相應(yīng)的修訂[1]。

新債務(wù)重組下債權(quán)債務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)必須按新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行[2]。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第四條規(guī)定新債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)分別適用CAS第22號(hào)準(zhǔn)則和第37號(hào)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則，而這些新金融工具準(zhǔn)則與舊金融工具準(zhǔn)則相比又發(fā)生了重大的變化，基于新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則自身簡(jiǎn)單比較解讀新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化已經(jīng)行不通了。

1 基于新金融工具視角的重組債權(quán)債務(wù)確認(rèn)差異探究

盡管在新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下債務(wù)重組債權(quán)與債務(wù)都是確認(rèn)為資產(chǎn)與負(fù)債，但是具體屬于哪一類資產(chǎn)與哪一類負(fù)債及適用的具體的會(huì)計(jì)科目是不一樣的。

在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債務(wù)重組的債權(quán)屬于金融資產(chǎn)四分類中的第三類即“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，不可能被劃分成其他三類金融資產(chǎn)中的任一類，即債權(quán)人的“應(yīng)收賬款”或“貸款”不會(huì)被分類為持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則界定債權(quán)債務(wù)為金融工具，即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債或權(quán)益工具。在新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)從四分類變成了以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三分類，新債務(wù)重組準(zhǔn)則下的債權(quán)、重組債權(quán)（是指修改其他債務(wù)條款后形成的新債權(quán)）都可能成為這三類中的任一類，而不是舊準(zhǔn)則下只能成為四類中的第三類，例如如果債權(quán)滿足業(yè)務(wù)模式即既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，且在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付這兩項(xiàng)條件，就可以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。如果債權(quán)人的債權(quán)是三分類中前兩類之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其“兜底”[4]分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南給出的示例中就有債權(quán)人將應(yīng)收款項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算的情形。

在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債務(wù)人的債務(wù)通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目核算，其核算非常簡(jiǎn)單，在不學(xué)習(xí)舊金融工具準(zhǔn)則的情況下仍能完全掌握舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的內(nèi)容，存在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則與舊金融工具準(zhǔn)則在一定程度上相獨(dú)立或聯(lián)系不緊密的情況。

在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，由于明確界定了債務(wù)人的債務(wù)屬于金融負(fù)債，不僅兩項(xiàng)準(zhǔn)則不相互獨(dú)立，新金融工具準(zhǔn)則更可以用來(lái)指導(dǎo)債務(wù)重組時(shí)債務(wù)人的核算，因?yàn)榻鹑诠ぞ邷?zhǔn)則下金融負(fù)債定義的四項(xiàng)條件更強(qiáng)調(diào)拿什么交付的本質(zhì)，更適用于債務(wù)重組時(shí)債務(wù)人用什么償債，例如第一和第二項(xiàng)條件強(qiáng)調(diào)交付的是“現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”，第三和第四項(xiàng)條件強(qiáng)調(diào)的是交換“自身權(quán)益工具”，從涉及會(huì)計(jì)科目看，不僅涉及“應(yīng)付賬款”或“長(zhǎng)期借款”等科目，還會(huì)涉及如“交易性金融負(fù)債”等其他會(huì)計(jì)科目。

2 基于新金融工具視角的債權(quán)債務(wù)后續(xù)計(jì)量差異探究

舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下債權(quán)屬于“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，只能按攤余成本后續(xù)計(jì)量，債務(wù)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的“其他金融負(fù)債”，同樣只能以攤余成本后續(xù)計(jì)量，并且應(yīng)收賬款一般情況下是為了促銷而產(chǎn)生的，故不可能向債務(wù)人按一定的利率收取利息[5]，債務(wù)人也不存在按一定的利率計(jì)算應(yīng)支付的利息[6]，從而無(wú)論是債權(quán)人還是債務(wù)人實(shí)際上都不存在如“債權(quán)投資”、“應(yīng)付債券”以實(shí)際利率法后續(xù)攤銷的情形，除了應(yīng)收賬款要考慮減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值會(huì)發(fā)生變化，“應(yīng)付賬款”從形成到債務(wù)重組時(shí)，其賬面價(jià)值是不變的，也不存在除終止確認(rèn)外的其他后續(xù)賬務(wù)處理的情形。

新金融工具準(zhǔn)則下，排除三種情形外的金融負(fù)債才可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。這三種情形分別是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（第一種情形）、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債（第二種情形）、不屬于上述第一種或第二種情形的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同以及不屬于上述第一種情形的以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾（第三種情形）。在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債務(wù)如果滿足以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的確認(rèn)條件，則可以分類為這一類金融負(fù)債，攤余成本計(jì)量并不是唯一選擇[7]。有文獻(xiàn)指出新債務(wù)重組準(zhǔn)則下的債務(wù)一定仍是攤余成本計(jì)量，其實(shí)這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的[8]。當(dāng)然從現(xiàn)實(shí)情況看，由于分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債在后續(xù)每一個(gè)會(huì)計(jì)期末需要反映公允價(jià)值變動(dòng)的情況，會(huì)增加會(huì)計(jì)核算工作量，企業(yè)實(shí)際應(yīng)用并不常見，但從準(zhǔn)則規(guī)定分析不表示企業(yè)沒(méi)有這種選擇權(quán)。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債權(quán)債務(wù)的后續(xù)計(jì)量模式除了攤余成本以外，還可以是公允價(jià)值計(jì)量模式，如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，或者其他適當(dāng)方法計(jì)量。由此可見，新債務(wù)重組準(zhǔn)則下由于受新金融工具準(zhǔn)則的影響，債權(quán)債務(wù)后續(xù)計(jì)量模式更加多樣化，賬務(wù)處理更加復(fù)雜，與新金融工具準(zhǔn)則聯(lián)系更緊密。

3 基于新金融工具視角的債務(wù)重組損益差異探究

關(guān)于債務(wù)重組損益的爭(zhēng)論主要是債務(wù)重組對(duì)于債權(quán)人和債務(wù)人而言究竟屬于日?；顒?dòng)還是非日常活動(dòng)，可以概括為三種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為債務(wù)重組損益對(duì)于債權(quán)人屬于日?；顒?dòng)的損益，而對(duì)于債務(wù)人屬于非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的損益?！耙?yàn)閭鶛?quán)人的信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)均貫穿于其日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程，債權(quán)重組不過(guò)是“收回債權(quán)”的方式之一，性質(zhì)上并無(wú)特殊之處”，債務(wù)重組損益屬于債權(quán)人的經(jīng)常性損益，債務(wù)人則屬于被非經(jīng)常性損益[9,10]。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，債務(wù)重組損益無(wú)論是對(duì)于債權(quán)人還是債務(wù)人都屬于非日常活動(dòng)的損益[11,12]，持這種觀點(diǎn)的更多的是在2019年新債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂之前。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，債務(wù)重組損益都屬于日常活動(dòng)損益或者債務(wù)重組損益與業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，只與處置的資產(chǎn)如是否為金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)等有關(guān)。因?yàn)榕f準(zhǔn)則是將債務(wù)重組業(yè)務(wù)歸類為非日?；顒?dòng)，所以損益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收支，債務(wù)重組新準(zhǔn)則按照處置的資產(chǎn)類別確定使用具體的損益科目。

之所以會(huì)出現(xiàn)這些爭(zhēng)論，原因是局限于債務(wù)重組準(zhǔn)則自身的比較，沒(méi)有從新金融工具的視角展開分析，債權(quán)債務(wù)的重組可以理解為終止確認(rèn)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債，在金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)或金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)不需要考慮是否為日?；顒?dòng)或者非日?；顒?dòng)，只要滿足終止確認(rèn)條件則做出相應(yīng)的終止確認(rèn)的賬務(wù)處理，債務(wù)重組中的債權(quán)債務(wù)因?yàn)閷儆谛陆鹑诠ぞ撸捅仨氉裱陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則賬務(wù)處理的規(guī)定，所以不需要區(qū)分日?；顒?dòng)與非日?；顒?dòng)。

從債權(quán)人適用的會(huì)計(jì)科目看，債權(quán)既然屬于金融資產(chǎn)，則債權(quán)的終止確認(rèn)與其他金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循同樣的規(guī)則，無(wú)論是以攤余成本計(jì)量的“債權(quán)投資”，還是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的“其他債權(quán)投資”或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的“交易性金融資產(chǎn)”，這些金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的差額都是計(jì)入“投資收益”，所以新債務(wù)重組準(zhǔn)則遵循新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求，計(jì)入“投資收益”，而不是“營(yíng)業(yè)外支出”，體現(xiàn)了與新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致。

從債務(wù)人適用的會(huì)計(jì)科目看，債務(wù)屬于金融負(fù)債，也應(yīng)當(dāng)遵循新金融工具準(zhǔn)則中金融負(fù)債終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定。在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第十四條規(guī)定在金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，從該規(guī)定可以看出金融負(fù)債終止確認(rèn)與非日常活動(dòng)并無(wú)必然的聯(lián)系，并不是必須是非日常活動(dòng)才可以終止確認(rèn)金融負(fù)債。新債務(wù)重組準(zhǔn)則遵循了這條規(guī)定，并進(jìn)一步細(xì)化。第一，把“支付的對(duì)價(jià)”細(xì)化為具體的債務(wù)重組方式，例如資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，修改其他條款或組合方式等。第二把“轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)”，再進(jìn)一步區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，涉及金融資產(chǎn)的按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，涉及非金融資產(chǎn)的按照其他準(zhǔn)則執(zhí)行，體現(xiàn)了新金融工具準(zhǔn)則在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用與影響。第三把“當(dāng)期損益”進(jìn)一步明確為“投資收益”與“其他收益”。債務(wù)改成權(quán)益工具，修改其他債務(wù)條款時(shí)，因?yàn)閷儆诮鹑诠ぞ邷?zhǔn)則中金融負(fù)債規(guī)范的內(nèi)容，故其損益計(jì)入“投資收益”，同樣如果僅以金融資產(chǎn)抵債，包括組合方式中僅涉及金融資產(chǎn)不涉及非金融資產(chǎn)，則損益計(jì)入“投資收益”。如果是僅以非金融資產(chǎn)抵債或者既有金融資產(chǎn)又有非金融資產(chǎn)或者組合方式中包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，則損益一律是計(jì)入“其他收益”。也可以表述為債務(wù)人終止金融負(fù)債時(shí)，如果僅涉及金融工具，則適用金融工具準(zhǔn)則，差額計(jì)入“投資收益”，如果僅涉及非金融工具或者金融工具與非金融工具均涉及，則適用非金融工具準(zhǔn)即其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，差額計(jì)入“其他收益”。此處也拓展了“其他收益”的核算范圍，這里的“其他”是非金融工具核算范圍以外的，從而避免一些仍然是針對(duì)原有的“其他收益”核算范圍看待此處的“其他收益”的爭(zhēng)論。

從中可以看出債務(wù)重組準(zhǔn)則是可以分成適用新金融工具準(zhǔn)則的部分和不適用新金融工具準(zhǔn)則的部分，與前面的闡述相呼應(yīng)，如債權(quán)人取得抵債的存貨，由于存貨不屬于金融工具，存貨入賬價(jià)值的確定不能按照新金融工具的規(guī)定執(zhí)行，只能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，所以基于新金融工具視角解讀新債務(wù)重組準(zhǔn)則思路會(huì)非常清晰。

4 基于金融工具視角的受讓及抵債資產(chǎn)分類差異探究

在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，無(wú)論是受讓資產(chǎn)還是抵債資產(chǎn)，都是區(qū)分金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)，而不是舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下的現(xiàn)金資產(chǎn)與非現(xiàn)金資產(chǎn)。

從債權(quán)人角度看，舊債務(wù)重組準(zhǔn)則要區(qū)分受讓資產(chǎn)是現(xiàn)金資產(chǎn)還是非現(xiàn)金資產(chǎn)，若是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以其公允價(jià)值計(jì)量。新債務(wù)重組準(zhǔn)則是區(qū)分金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)，如果是金融資產(chǎn)則以其公允價(jià)值計(jì)量，如果是非金融資產(chǎn)則按其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以“成本”模式計(jì)量，即以債權(quán)人所放棄債權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)并考慮相關(guān)稅費(fèi)加以計(jì)量。

從債務(wù)人角度看，如果以資產(chǎn)清償債務(wù)，新債務(wù)重組準(zhǔn)則同樣是區(qū)分金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)，而不是現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)。舊債務(wù)重組準(zhǔn)則要計(jì)算兩個(gè)差額即“資產(chǎn)處置損益”和“債務(wù)重組損益”，要使用抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定是把債務(wù)的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)沖，不再區(qū)分“資產(chǎn)處置損益”和“債務(wù)重組損益”，即把舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下的兩個(gè)差額合并為一個(gè)差額。如果對(duì)照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第十四條規(guī)定，可以看到該規(guī)定并未強(qiáng)調(diào)要計(jì)算兩個(gè)差額，只要將差額計(jì)入損益即可，所以新債務(wù)重組準(zhǔn)則仍然遵循了新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定。之所以出現(xiàn)要計(jì)算兩個(gè)差額的爭(zhēng)論，如有不少文獻(xiàn)對(duì)以存貨抵債是否屬于視同銷售存在異議，認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)收入，主要原因是視野被局限于舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的框框中，沒(méi)有從新金融工具準(zhǔn)則的視野審視新債務(wù)重組準(zhǔn)則。

試想如果按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入，又勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損益，盡管表面上沒(méi)有通過(guò)“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益”科目而是通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目核算的，這樣會(huì)形成連鎖反應(yīng)，那其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)也要按照自身的公允價(jià)值反映，又會(huì)回到原準(zhǔn)則的兩損益“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益”和“債務(wù)重組損益”的確認(rèn)中，但實(shí)際上從最終損益看，債務(wù)的賬面價(jià)值—抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值—抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值）+（債務(wù)的賬面價(jià)值—抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值），即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益之和最終仍等于債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差，對(duì)利潤(rùn)總額并未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的影響，而且賬務(wù)處理更簡(jiǎn)潔，也符合成本效益原則，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，可以看成是用舊資產(chǎn)結(jié)清了舊債務(wù)，兩個(gè)賬面價(jià)值對(duì)沖更合理更科學(xué)。

存貨抵債不應(yīng)參照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的處理被確認(rèn)為收入，因?yàn)樾聜鶆?wù)重組準(zhǔn)則的債務(wù)必須按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，而非貨幣性資產(chǎn)交換如果交換的是存貨，是不需要按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行的，兩者并不能簡(jiǎn)單直接對(duì)比。

5 基于新金融工具視角的債權(quán)債務(wù)終止確認(rèn)差異探究

債務(wù)重組可以理解為金融工具以何種方式終止確認(rèn)的問(wèn)題，在新金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)不存在金融資產(chǎn)的擁有方要作出讓步的規(guī)定，金融負(fù)債也不存在金融負(fù)債的承受方終止確認(rèn)時(shí)必須發(fā)生財(cái)務(wù)困難的規(guī)定。所以為了與新金融工具準(zhǔn)則保持一致，刪除了原債務(wù)重組準(zhǔn)則認(rèn)定的這兩項(xiàng)條件。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并沒(méi)有單獨(dú)制定債務(wù)重組準(zhǔn)則，同時(shí)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的其他準(zhǔn)則中也未出現(xiàn)清償債務(wù)需要債權(quán)人讓步及債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的規(guī)定，所以我國(guó)準(zhǔn)則刪除這兩項(xiàng)條件更能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效。

在新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則中均無(wú)債權(quán)債務(wù)終止確認(rèn)的直接規(guī)定，都是在各自的應(yīng)用指南中作出了相應(yīng)規(guī)定。對(duì)照新舊金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用指南，可以看到金融資產(chǎn)、金融負(fù)債終止確認(rèn)的條件并未發(fā)生變化，如金融資產(chǎn)主要是分析收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止，金融負(fù)債的終止確認(rèn)則是其現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除。

舊債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定非常概括，即在滿足舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，并沒(méi)有進(jìn)一步詳細(xì)展開。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定與舊債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南相比有三個(gè)變化，第一，增加了四種債務(wù)重組方式下債權(quán)人、債務(wù)人終止確認(rèn)債權(quán)債務(wù)的具體適用情形。例如對(duì)于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者以債務(wù)轉(zhuǎn)成權(quán)益工具方式的，債權(quán)人是在“擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時(shí)”終止確認(rèn)該債權(quán)，債務(wù)人是“交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了清償債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)”終止確認(rèn)債務(wù)等。并進(jìn)一步指出在修改其他條款方式、組合方式下債權(quán)人一般是全部終止確認(rèn)，而債務(wù)人則可以是全部也可以是部分終止確認(rèn)。這些更為詳細(xì)的規(guī)定，有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，同時(shí)也是將新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定更好地與債務(wù)重組的具體情形相結(jié)合。

第二，增加了實(shí)質(zhì)性修改的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)。舊債務(wù)重組準(zhǔn)則及應(yīng)用指南均無(wú)實(shí)質(zhì)性修改的提法，新舊金融工具準(zhǔn)則中都存在實(shí)質(zhì)性修改的規(guī)定，但是如何判斷“實(shí)質(zhì)性修改”，新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南引用了新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的10%的規(guī)定，即兩個(gè)現(xiàn)值的差異至少相差10%，一是“金融負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量（包括支付和收取的任何費(fèi)用）的現(xiàn)值”，二是“原金融負(fù)債剩余期間現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。

第三，刪去了舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下有關(guān)或有事項(xiàng)的規(guī)定。之所以刪除這一條規(guī)定，仍然是為了與新金融工具準(zhǔn)則保持一致。如上一段所述，如果做出實(shí)質(zhì)性修改則需要確認(rèn)一項(xiàng)新的金融負(fù)債，但是舊債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南卻是將或有應(yīng)付金額單獨(dú)確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”核算，“預(yù)計(jì)負(fù)債”只能形成一方的負(fù)債并不能形成另一方的資產(chǎn)，故按照金融工具的定義，并不能將“預(yù)計(jì)負(fù)債”歸屬于“金融負(fù)債”。而新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南不使用“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，而是按照金融工具準(zhǔn)則的要求確認(rèn)為新的金融負(fù)債，體現(xiàn)了與金融工具準(zhǔn)則相一致的邏輯索引關(guān)系，也反映了金融工具準(zhǔn)則相比或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的優(yōu)先地位[9]。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則的解讀一定要結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行，在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下的債權(quán)債務(wù)與金融工具其實(shí)是相互割裂的，而在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下的債權(quán)債務(wù)是新金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具。由于新金融工具準(zhǔn)則發(fā)生了變化，導(dǎo)致了債務(wù)重組準(zhǔn)則也要進(jìn)行相應(yīng)的修訂，帶來(lái)了如債權(quán)債務(wù)初始確認(rèn)、計(jì)量、終止確認(rèn)、披露等諸多方面的變化。從新金融工具準(zhǔn)則視角解讀新債務(wù)重組準(zhǔn)則，更有利于掌握新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化背后的深層次原因，知其然更能知其所以然。